Conclusie
Nr. Hoge Raad: 12/00517
Nr. Gerechtshof: 10/00181
Nr. Rechtbank: 09/1275
Derde Kamer B
Loonbelasting 2007
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 7 februari 2013 inzake:
X BVBA
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
1.1 De aandelen van de in België gevestigde vennootschap X BVBA (hierna: belanghebbende) worden voor 100% gehouden door de in België woonachtige A (hierna: de DGA). De DGA verricht tegen een beloning werkzaamheden voor belanghebbende in Nederland en België. Omdat belanghebbende over het tijdvak januari 2007 geen aangifte loonbelasting heeft gedaan, heeft de Inspecteur(1) een naheffingsaanslag opgelegd, alsmede een verzuimboete.
1.2 De naheffingsaanslag en boetebeschikking zijn na daartegen gemaakt bezwaar gehandhaafd. Belanghebbende is van deze uitspraak op bezwaar in beroep gekomen. De rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 27 januari 2010 ongegrond verklaard.(2) Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.(3) Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
1.3 Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende loonbelasting had moeten inhouden ter zake van het door de DGA genoten loon. In het bijzonder gaat het om de toepassing van de uitzondering van artikel 2, lid 5, van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB).
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld, van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan:
2.1. Belanghebbende verricht activiteiten in Nederland en België. Belanghebbende wordt vertegenwoordigd door de zaakvoerder, A, die ook enig aandeelhouder van belanghebbende is.
2.2. A is tevens directeur-aandeelhouder van twee besloten vennootschappen die naar Nederlands recht zijn opgericht. Deze vennootschappen exploiteren twee optiekzaken, één in Q en één in R.
2.3. Belanghebbende sluit op diverse plaatsen in Nederland overeenkomsten betreffende de aankoop van optiekmateriaal, lenzen, vloeistoffen, monturen en dergelijke ten behoeve van de beide optiekzaken. Daarnaast exploiteert belanghebbende in België een optiekzaak.
2.4. Belanghebbende heeft bij brief van 17 juli 2006 verzocht om met ingang van 28 april 2006 aangemerkt te worden als inhoudingsplichtige ter zake van de door A in Nederland verrichte arbeid.
2.5. Op 23 november 2006 heeft de Inspecteur belanghebbende in kennis gesteld dat een loonheffingsnummer zal worden toegekend. In februari 2007 heeft de Inspecteur een loonheffingsnummer toegekend en de uitnodiging tot het doen van aangiften over de tijdvakken vanaf 1 april 2006 naar belanghebbende gezonden.
2.6. Belanghebbende heeft A een arbeidsbeloning toegekend van € 7.200 voor het jaar 2007. Volgens de jaarstukken betreft dit een beloning voor de in Nederland verrichte werkzaamheden.
2.7. Belanghebbende heeft aan A een personenauto ter beschikking gesteld. De cataloguswaarde van deze auto bedraagt € 72.000.
2.8. A ontvangt daarnaast loon van D BV. In de loonbelastingaangifte van deze vennootschap over de maand januari 2007 is een loon van € 5.717,42 aangegeven. De arbeid voor deze vennootschap wordt (nagenoeg) geheel in Nederland verricht. Over het gehele jaar 2007 wordt door de vennootschap een loon aangegeven van € 68.609.
2.9. A heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2007 niet geopteerd voor binnenlandse belastingplicht.
2.10. De Belgische autoriteiten hebben het door A genoten loon in de heffing van de personenbelasting begrepen. Er is geen voorkoming van dubbele belasting verleend.
2.11. Belanghebbende heeft geen aangifte loonbelasting over het tijdvak januari 2007 ingediend. De Inspecteur heeft ambtshalve een naheffingsaanslag opgelegd.
2.12. Bij brief van 15 april 2008 bevestigt belanghebbende in te stemmen met het opschorten van het doen van uitspraak op het bezwaar tot vier weken nadat de aangifte op schrift aan de Inspecteur is toegekomen. De desbetreffende aangifte is nimmer ingediend.
Rechtbank
2.2 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij mondelinge uitspraak van 27 januari 2010 ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Hof
2.3 Het hof heeft het hoofdgeschil als volgt omschreven:
(...) Is belanghebbende in Nederland inhoudingsplichtig voor de aan A toegekende arbeidsbeloning? In het bijzonder speelt hier de vraag of artikel 2, vijfde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964) meebrengt dat A niet als werknemer wordt aangemerkt. (...)
2.4 In het proces-verbaal van het Hof is opgemerkt:
De voorzitter opent de zitting, biedt aan partijen excuses aan voor de vertraagde aanvang van de zitting, deelt mee dat de zitting, op verzoek van belanghebbende, plaatsvindt in het openbaar (...).
2.5 Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
Uitzondering artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB 1964
4.8. Belanghebbende heeft zich voorts beroepen op de uitzondering die is opgenomen in artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB 1964. Volgens belanghebbende leidt toepassing van deze bepaling tot de conclusie dat A niet als werknemer kan worden aangemerkt.
4.9. Artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB 1964 bevat een uitzondering op de in het eerste lid neergelegde hoofdregel, dat een natuurlijk persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat, als werknemer wordt aangemerkt. Het vijfde lid bepaalt dat het eerste lid niet van toepassing is op personen die niet in Nederland wonen, met betrekking tot een gedeeltelijk, maar niet nagenoeg geheel buiten Nederland vervulde dienstbetrekking, voor zover het loon uit die dienstbetrekking met inachtneming van de verdragen waarbij de Staat der Nederlanden partij is, feitelijk is onderworpen aan een belasting naar het inkomen die door of vanwege een andere mogendheid wordt geheven.
4.10. Tussen partijen staat vast dat A niet in Nederland woont en dat hij zijn dienstbetrekking bij belanghebbende gedeeltelijk, maar niet nagenoeg geheel, buiten Nederland verricht.
4.11. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het loon van A met inachtneming van het verdrag dat is gesloten op 5 juni 2001 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: het Verdrag), feitelijk is onderworpen aan een belasting naar het inkomen in België. Belanghebbende wijst daarbij in de eerste plaats op de aanslag in de personenbelasting en in de tweede plaats op de opcentiemen die zijn geheven.
4.12. Het Hof stelt voorop dat voor de vraag of het door A in Nederland genoten loon feitelijk is onderworpen aan een belasting naar het inkomen in België, moet worden beoordeeld vanuit de Nederlandse optiek. Het feit dat vanuit Belgische optiek de arbeidsverhouding mogelijk anders wordt gekwalificeerd, is dan ook niet relevant.
4.13. Vanuit Nederlandse optiek verricht A tegen beloning arbeid in Nederland voor een in België gevestigde werkgever. Deze arbeid wordt gedurende het gehele jaar verricht. Naar het oordeel van het Hof is hier sprake van een niet-zelfstandig beroep in de zin van artikel 15 van Pro het Verdrag. Partijen hebben zich eensluidend op het standpunt gesteld dat artikel 16 van Pro het Verdrag niet van toepassing is. Dit standpunt getuigt naar het oordeel van het Hof van een juiste rechtsopvatting, aangezien zowel A als belanghebbende inwoner van België zijn. Het Hof volgt partijen dan ook in deze opvatting.
4.14. Op grond van artikel 15, §1, van het Verdrag mag de arbeidsbeloning van A in Nederland worden belast, aangezien de dienstbetrekking in Nederland wordt uitgeoefend. Vaststaat dat A gedurende het jaar 2007 meer dan 183 dagen in Nederland verblijft. De uitzondering van artikel 15, §2, van het Verdrag is daarom niet van toepassing.
4.15. Op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat het loon van A niet is onderworpen aan de in België geheven personenbelasting. Daaraan doet niet af dat de Belgische belastingadministratie zich op het standpunt stelt dat terecht personenbelasting is geheven. Met betrekking tot de uitspraak van het Hof van beroep te Antwerpen van 21 juni 2011, nr. 2009/AR/3072, betreffende het jaar 2004, waarnaar belanghebbende verwijst, oordeelt het Hof als volgt. Het Hof van beroep te Antwerpen heeft in die uitspraak geoordeeld dat het heffingsrecht in beginsel toekomt aan Nederland maar dat België in dezen geen voorkoming van dubbele belasting behoeft te verlenen. A heeft naar het oordeel van het Hof van beroep te Antwerpen niet aannemelijk kunnen maken dat de desbetreffende inkomsten aan een eigen fiscaal regime in Nederland zijn onderworpen waardoor hij niet als belast kan worden beschouwd in de zin van artikel 23 van Pro het Verdrag. Deze beslissing is volgens het Hof terug te voeren op de waardering van het bewijs in die procedure. Daaruit kan niet worden afgeleid dat de onderhavige inkomsten uit dienstbetrekking zijn onderworpen aan de in België geheven personenbelasting.
4.16. Vaststaat dat in België de onderhavige arbeidsbeloning wel is onderworpen aan de heffing van zogenoemde opcentiemen. Volgens belanghebbende wordt deze belasting geheven door de Belgische belastingadministratie en is mitsdien sprake van een heffing die door een andere mogendheid wordt geheven.
4.17. Het Hof stelt voorop dat de heffing van zogenoemde gemeentelijke opcentiemen gekoppeld is aan de heffing van de personenbelasting en dat mitsdien sprake is van een belasting naar het inkomen (vgl. Hoge Raad 5 maart 2010, nr. 08/03099, LJN BL6419, BNB 2010/149).
4.18. In artikel 465 van Pro het Wetboek van de inkomstenbelastingen 92 (hierna: WIB) is bepaald dat gemeenten een aanvullende belasting op de personenbelasting mogen vestigen. Artikel 467 van Pro de WIB bepaalt dat de aanvullende belasting op de personenbelasting door de gemeente wordt geheven ten laste van de rijksinwoners die belastbaar zijn in die gemeente. De vestiging en de inning van de aanvullende belastingen worden ingevolge artikel 469 van Pro de WIB toevertrouwd aan de administratie der directe belastingen. De administratie der directe belastingen draagt de opbrengst van de gemeentelijke opcentiemen af aan de gemeenten onder inhouding van 1% aan administratiekosten (artikel 470 en Pro 470bis van de WIB).
4.19. Gelet op de in 4.18 vermelde bepalingen van de WIB, is het Hof van oordeel dat de gemeentelijke opcentiemen niet kunnen worden aangemerkt als een belasting die door of vanwege een andere mogendheid wordt geheven.
4.20. Op grond van hetgeen hiervóór is overwogen, dient de grief van belanghebbende inhoudende dat artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB 1964 van toepassing is, te worden verworpen. A is een werknemer in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet LB 1964.
3 Het geding in cassatie
3.1 Belanghebbende heeft een aantal cassatiemiddelen voorgesteld waarvan de eerste drie in deze conclusie besproken zullen worden:
1. De uitspraak van het Hof kan niet standhouden daar de procesgang is geschonden. Belanghebbende is toegezegd dat de mondelinge behandeling met open deuren zou plaatsvinden. Tijdens de behandeling bleken de deuren gesloten. Belanghebbende is hierdoor onnodig geschaad.
2. Het Hof kon redelijkerwijs niet tot de beslissing komen dat de naheffingsaanslag terecht is door gebrek aan aangifte wetende dat er geen elektronische nihil-aangifte gedaan kan worden en dat er geen papieren aangifteformulier voorhanden is doch wel de motivatie waarom belanghebbende meent niet belasting- en premieplichtig te zijn.
3. Het Hof heeft ten onrechte het geschil inzake aanwezigheid van belastingplicht omgevormd tot een geschil inzake aanwezigheid van inhoudingsplicht.
4 Regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur
Belastingplicht voor de Wet LB 1964; regelgeving
4.1 Artikel 2, leden 1 en 5, Wet LB luidt:
1. Werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander.
(...)
5. Het eerste lid is eveneens niet van toepassing op personen die niet in Nederland wonen, met betrekking tot een gedeeltelijk, maar niet nagenoeg geheel buiten Nederland vervulde dienstbetrekking, anders dan de dienstbetrekkingen die in het derde lid, eerste volzin, zijn genoemd, voorzover het loon uit die dienstbetrekking met inachtneming van verdragen waarbij de Staat der Nederlanden partij is, feitelijk is onderworpen aan een belasting naar het inkomen die door of vanwege de Nederlandse Antillen, Aruba of een andere mogendheid wordt geheven.
4.2 Artikel 6, lid 2, onderdeel b, Wet LB 1964 luidt:
2 Wie niet in Nederland woont of gevestigd is, wordt slechts als inhoudingsplichtige beschouwd voor zover hij:
(...)
b. een of meer personen in dienst heeft van wie het loon is onderworpen aan de inkomstenbelasting, met betrekking tot deze personen de loonadministratie in Nederland houdt en zich voor deze personen als inhoudingsplichtige bij de inspecteur heeft gemeld.
4.3 Artikel 2, paragraaf 3, van het Belastingverdrag tussen Nederland en België (hierna: het Verdrag) bepaalt dat de opcentiemen ook onder de werking daarvan vallen:
(...) met inbegrip van (...) de opcentiemen (...) alsmede de aanvullende belastingen op de personenbelasting.
4.4 Artikel 15 van Pro het Verdrag wijst de heffingsbevoegdheid over het onderhavige loon toe aan Nederland:
1.Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mogen de ter zake daarvan verkregen beloningen in die andere Staat worden belast.
4.5 Artikel 23, paragraaf 1, sub a, schrijft vervolgens voor dat België vrijstelling verleent voor de inkomsten:
1. In België wordt dubbele belasting op de volgende wijze vermeden:
(a) Indien een inwoner van België inkomsten verkrijgt, andere dan dividenden, interest of royalty's als zijn bedoeld in artikel 12, paragraaf 5, of bestanddelen van een vermogen bezit die ingevolge de bepalingen van dit Verdrag, in Nederland zijn belast, stelt België deze inkomsten of deze bestanddelen van vermogen vrij van belasting, maar om het bedrag van de belasting op het overige inkomen of vermogen van die inwoner te berekenen mag België het belastingtarief toepassen dat van toepassing zou zijn indien die inkomsten of die bestanddelen van het vermogen niet waren vrijgesteld.
4.6 Protocol I bij het Verdrag beperkt de vrijstelling van artikel 23 echter Pro voor de berekening van opcentiemen. Artikel 24, paragraaf a, van het protocol luidt:
Voor het bepalen van de aanvullende belastingen die door de Belgische gemeenten en agglomeraties worden vastgesteld, worden in België, niettegenstaande de bepalingen van artikel 23, paragraaf 1, subparagraaf a) en elke andere bepaling van dit Verdrag, de beroepsinkomsten die volgens artikel 23, paragraaf 1, subparagraaf a) zijn vrijgesteld, in aanmerking genomen. Deze aanvullende belastingen worden berekend op de belasting die in België verschuldigd zou zijn in het geval bedoelde inkomsten uit Belgische bronnen werden verkregen.
Parlementaire geschiedenis
4.7 Tijdens de parlementaire behandeling van de wijziging van de Wet LB is opgemerkt:(4)
Met de zinsnede 'in feite slechts in Nederland aan een belasting naar het inkomen is onderworpen' wordt tot uitdrukking gebracht dat het Nederlandse nationale heffingsrecht ter zake niet alleen geldt in de situatie dat het desbetreffende belastingverdrag het heffingsrecht bij uitsluiting aan Nederland toewijst (in de terminologie van de belastingverdragen: slechts in Nederland belastbaar) maar ook in de situaties dat zowel Nederland (als werkstaat/bronstaat) als een ander land (woonland) een heffingsrecht heeft (in de terminologie van de belastingverdragen: mogen - in casu - in Nederland worden belast) en het andere (woon-) land het loon ter voorkoming van dubbele belasting vrijstelt van belastingheffing.
4.8 In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel tot ratificatie van het Verdrag, is het volgende opgemerkt:(5)
Een ander belangrijk knelpunt voor België bij grensarbeid, betreft de heffing van aanvullende belastingen door Belgische gemeenten en agglomeraties. Deze aanvullende belastingen worden geheven bij wijze van opcentiemen op de personenbelasting. Deze systematiek impliceert dat van inwoners van België die in Nederland in dienstbetrekking werkzaam zijn geen opcentiemen geheven kunnen worden indien de heffingsbevoegdheid over hun arbeidsinkomen aan Nederland is toegewezen. Onder het Verdrag 1970 is dit het geval bij inwoners die buiten de grensstreek wonen en bij inwoners die weliswaar in de grensstreek wonen maar onder de werking van punt XI van het Protocol bij dat Verdrag vallen. Ingevolge punt XI vindt de grensarbeidersregeling namelijk geen toepassing op in Nederland werkzame inwoners van België die de Nederlandse nationaliteit hebben en na 1 januari 1970 hun woonplaats van Nederland naar België hebben overgebracht. Onder het nieuwe Verdrag zou dit het geval zijn in alle gevallen van grensarbeid waarbij de hoofdregel van artikel 15 van Pro toepassing is. België acht dit niet wenselijk. In verband daarmee heeft België in punt 24, paragraaf a, van Protocol I voor de heffing van opcentiemen een voorbehoud gemaakt. Dit voorbehoud komt erop neer dat België van zijn inwoners opcentiemen kan heffen ondanks de omstandigheid dat zij over hun Nederlandse arbeidsinkomen vanwege de toepassing van de regels ter voorkoming van dubbele belasting geen personenbelasting verschuldigd zijn.
Jurisprudentie
4.9 Hof Den Bosch heeft bij uitspraak van 12 juli 2008 overwogen:(6)
4.7. Belanghebbende geniet loon uit een in Nederland verrichte dienstbetrekking. Het Verdrag 2001 wijst in artikel 19 de Pro belastingheffing over dit loon toe aan Nederland. Artikel 23, paragraaf 1, subparagraaf a, schrijft vervolgens voor op welke wijze België voorkoming van dubbele belasting verleent. Kort gezegd, wordt hier een methode van vrijstelling met progressievoorbehoud voorgeschreven.
4.8. Protocol I bij het Verdrag (hierna: het protocol) komt echter gedeeltelijk op deze vrijstelling terug. Artikel 24, paragraaf a, van het protocol bepaalt:
"Voor het bepalen van de aanvullende belastingen die door de Belgische gemeenten en agglomeraties worden vastgesteld, worden in België, niettegenstaande de bepalingen van artikel 23, paragraaf 1, subparagraaf a) en elke andere bepaling van dit Verdrag, de beroepsinkomsten die volgens artikel 23, paragraaf 1, subparagraaf a) zijn vrijgesteld, in aanmerking genomen. Deze aanvullende belastingen worden berekend op de belasting die in België verschuldigd zou zijn in het geval bedoelde inkomsten uit Belgische bronnen werden verkregen."
4.9. Het is op grond van de zojuist geciteerde bepaling, dat belanghebbende in België de in geding zijnde opcentiemen op de personenbelasting verschuldigd is (althans, geen voorkoming van dubbele belasting krijgt).
4.10. Van belang is dat artikel 24, paragraaf a, van het protocol alleen de verplichting van België om voorkoming van dubbele belasting te verlenen (gedeeltelijk) terugneemt, maar niet daartegenover een verplichting voor Nederland in het leven roept om, op enigerlei wijze, in gelijke mate terug te treden. Dit heeft tot gevolg, dat Nederland belanghebbendes loon naar het reguliere tarief in zijn belasting naar het inkomen (de inkomstenbelasting) begrijpt, terwijl België hetzelfde loon eveneens in zijn belasting naar het inkomen (de personenbelasting) begrijpt, zij het niet tegen het volledige tarief, maar slechts voor wat betreft de opcentiemen. Het is deze dubbele belasting waartegen belanghebbende zich verzet.
Geschiedenis van artikel 24 protocol Pro
4.11. Het Hof verwijst voor de totstandkoming en achtergrond van artikel 24 van Pro het protocol naar hetgeen de Rechtbank daarover heeft opgemerkt in overwegingen 4.1 t/m 4.4 van haar uitspraak. Een en ander is voorts ter zitting als volgt toegelicht door de Inspecteur, die als onderhandelaar namens Nederland betrokken is geweest bij de totstandkoming van het Verdrag 2001.
4.12. België heeft een ander systeem van financiering van de gemeenten dan Nederland. Nederland kent een gemeentefonds dat gevoed wordt uit de opbrengst van verschillende belastingen, niet slechts van de loon- en inkomstenbelasting. Het Rijk verdeelt het gemeentefonds over de gemeenten. In België worden, van Rijkswege, ten behoeve van de gemeenten opcentiemen geheven in de personenbelasting. Wie geen personenbelasting verschuldigd is, hoeft evenmin (de daaraan gekoppelde) opcentiemen te betalen. Dat was onder het Verdrag 1970 het geval voor een groep Nederlanders die in België woonde. Onder het Verdrag 2001 zou deze groep groter worden. België wilde die situatie niet langer aanvaarden, omdat de gemeentebudgetten daar te zeer onder zouden lijden.
4.13. België wilde het probleem om onduidelijke redenen niet nationaalrechtelijk oplossen, maar verkoos een oplossing te zoeken in het Verdrag 2001. Nederland heeft toen gekeken naar de omgekeerde situatie, te weten personen die in Nederland wonen en in België werken. Deze moeten ook opcentiemen in België betalen. België wilde wel afzien van het heffen van opcentiemen bij deze groep personen, op voorwaarde dat Nederland een tegemoetkoming zou verlenen voor de inwoners van België die in Nederland werkten. Deze tegemoetkoming moest hierin bestaan, dat het "lokale" deel van de inkomstenbelasting verschuldigd door in Nederland werkende inwoners van België (bij wijze van fictie) als verrekenbare loonheffing zou worden aangemerkt. Het "lokale" deel van de inkomstenbelasting is het gedeelte van de opbrengst van de inkomstenbelasting dat vloeit in het Nederlandse gemeentefonds. Aldus zou de Belgische heffing van opcentiemen van deze groep worden geneutraliseerd. Nederland was daartoe niet bereid, maar ging wel akkoord met heffing van Belgische opcentiemen van in Nederland werkende inwoners van België.
(...)
Eerste geschilpunt: dubbele heffing?
4.16. Met betrekking tot het eerste geschilpunt heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat zich geen dubbele heffing voordoet. Hij betoogt dat er geen sprake is van tweemaal heffen van een inkomstenbelasting, maar van het heffen van een inkomstenbelasting in Nederland en een lokale belasting in België. Naar zijn mening zijn de Belgische opcentiemen gelijk te stellen aan lokale heffingen zoals Nederland die kent in de vorm van gemeentelijke onroerende zaakbelasting, rioolheffingen, vuilophaalrechten en dergelijke. Dat soort heffingen is naar zijn aard niet op één lijn te stellen met een (algemene) inkomstenbelasting, zo stelt hij. Het is gebruikelijk en volkomen redelijk dat een inwoner van een gemeente dergelijke lokale heffingen voldoet in de gemeente (en daarmee in het land) waar hij woont, aldus de Inspecteur.
4.17. Het Hof volgt de Inspecteur op dit punt niet.
4.18. Belanghebbende heeft - onweersproken - gesteld dat hij, naast de opcentiemen, tevens lokale belastingen verschuldigd is. Daarnaast wijzen de volgende elementen erop dat het hier gaat om een belasting die naar haar aard gelijkt op de Nederlandse inkomstenbelasting. Om te beginnen is daar de naam van de belasting: personenbelasting.
Ten tweede is daar de grondslag van de heffing: een over het inkomen (van rijkswege) berekende belasting.
Ten derde is daar de geschiedenis van de totstandkoming van het Verdrag 2001. Hierboven werd reeds gememoreerd dat België een tegemoetkoming in de Nederlandse inkomstenbelasting vroeg als tegenwicht voor de geheven opcentiemen. Het "lokale" deel van de Nederlandse inkomstenbelasting werd derhalve als gelijkwaardig gezien aan het opcentiemendeel van de Belgische personenbelasting.
Ten vierde zegt het Verdrag 2001 zelf dat de opcentiemen een belasting naar het inkomen vormen die naar hun aard onder het Verdrag 2001 - inclusief de voorkomingregels - vallen; slechts in het protocol wordt vervolgens voor bepaalde gevallen voor de opcentiemen een voorbehoud gemaakt (zie hierboven 4.4 en 4.5). Zouden de opcentiemen zuiver lokale belastingen zijn, vergelijkbaar met rioolheffingen en dergelijke, dan zouden zij in het geheel niet in het Verdrag 2001 figureren.
Ten vijfde verleent België in verdragen ter voorkoming van dubbele belasting met enkele andere landen - naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld - wel volledige voorkoming voor de personenbelasting, dus inclusief de opcentiemen. Ook hier geldt, dat als de opcentiemen zuiver lokale belastingen zouden zijn, geen voorkoming van dubbele belasting daarvoor zou worden verleend.
4.19. De opcentiemen vormen derhalve naar het oordeel van het Hof een belasting naar het inkomen, niet zijnde een retributie, waarmee de dubbele belasting een feit is. Volledigheidshalve merkt het Hof op dat ook in economische zin sprake is van dubbele heffing. Belanghebbende draagt immers zowel in Nederland (indirect, via de inkomstenbelasting), als in België (direct, via de opcentiemen) bij aan de budgetten van de gemeenten. De door de Inspecteur aangevoerde omstandigheid, dat de Nederlandse gemeenten niet slechts uit de opbrengst van de inkomstenbelasting, doch ook uit andere belastingopbrengsten worden gefinancierd, brengt daarin geen verandering. Men kan hooguit veronderstellen dat de mate waarin belanghebbende bijdraagt aan de financiering van Nederlandse gemeenten geringer is dan de mate waarin een inwoner van Nederland dat doet, maar dit neemt niet weg dát hij in deze financiering bijdraagt en dat hij dat tevens doet in België.
4.20. Het Hof merkt op dat naar algemeen aanvaarde regels ter voorkoming van dubbele belasting, zoals die tot uitdrukking komen in onder meer de OESO-modelverdragen ter voorkoming van dubbele belasting (hierna: de OESO-modelverdragen) in een geval als het onderhavige, Nederland het recht heeft om over het in Nederland verdiende salaris belasting te heffen en België ten aanzien van dit salaris voorkoming van dubbele belasting zou moeten verlenen.
4.21. Het Hof concludeert dat belanghebbendes standpunt dat sprake is van dubbele belasting juist is. Hij is zowel in Nederland als in België een belasting naar het inkomen verschuldigd over zijn in Nederland verdiende salaris, terwijl België (in afwijking van de hiervoor omschreven algemeen aanvaarde regels) slechts gedeeltelijk voorkoming van dubbele belasting verleent.
4.10 De Hoge Raad heeft bij arrest van 5 maart 2010 overwogen:(7)
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende woonde in het onderhavige jaar in België en dreef een onderneming in Nederland. De aanslag, naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 81 630, is vastgesteld in overeenstemming met de Wet inkomstenbelasting 2001. Belanghebbende heeft over het onderhavige jaar, samen met haar echtgenoot, in België € 4396,55 aan personenbelasting betaald. Dit bedrag bestond uitsluitend uit de zogenoemde gemeentelijke opcentiemen, die worden berekend over het volgens de bepalingen van de Belgische belastingwet vastgestelde inkomen van de belastingplichtige. Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur geen vermindering verleend in verband met dit bedrag.
3.2. Voor het Hof was - voor zover in cassatie van belang - in geschil of artikel 43 EG Pro Nederland verplicht belanghebbende een tegemoetkoming te verlenen voor de in België geheven personenbelasting.
3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de relevante Nederlandse regelgeving geen verboden discriminatie naar nationaliteit bevat. Nederland is niet gehouden belanghebbende een tegemoetkoming voor de Belgische belasting over de winst uit Nederlandse onderneming te verlenen aangezien Nederland aan inwoners evenmin een tegemoetkoming voor Belgische belasting over de winst uit Nederlandse onderneming verleent. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de relevante Nederlandse regelgeving de vrijheid van vestiging niet op een ongeoorloofde wijze belemmert. De dubbele belasting die zich in het onderhavige geval voordoet is het gevolg van de parallelle uitoefening van belastingbevoegdheid door Nederland en België. Het Hof heeft ten slotte geoordeeld dat aan deze oordelen niet afdoet dat de dubbele belasting zich onder het tot 2003 geldende belastingverdrag met België niet voordeed en door Nederland en België in het vanaf 2003 geldende belastingverdrag bewust is aanvaard en dat België en Nederland in het vanaf 2003 geldende belastingverdrag zijn afgeweken van internationaal aanvaarde normen zoals die tot uitdrukking komen in het OESO-Modelverdrag.
3.4. De middelen, die zich tegen de hiervoor in 3.3 weergegeven oordelen richten, falen aangezien deze oordelen juist zijn.
4.11 Fijen heeft bij voornoemd arrest geannoteerd voor NTFR:(8)
De Belgische gemeenten mogen een aanvullende belasting heffen op de (federale) personenbelasting (art. 465 Wetboek Pro van de inkomstenbelastingen 1992). Deze belasting is verschuldigd door alle inwoners van de gemeente die onderworpen zijn aan de personenbelasting. De aanvullende gemeentebelasting op de personenbelasting wordt geheven via opcentiemen die per gemeente is vastgesteld. Heffing geschiedt door de federale overheid. Ten onrechte wordt de aanvullende gemeentebelasting ook wel aangeduid als gemeentelijke opcentiemen. Op grond van art. 464 WIB Pro 1992 mogen gemeenten namelijk geen opcentiemen op de personenbelasting heffen. In België is ook al geprocedeerd tegen de aanvullende gemeentebelasting voor personen die inkomsten uit Nederland ontvangen. In de uitspraak van het Hof van beroep te Antwerpen van 26 mei 2009, zaak 2007/AR/2991, is bepaald dat België bevoegd is om die aanvullende gemeentebelasting te heffen. Er is volgens het Belgische gerecht geen sprake van discriminatie of van strijdigheid met het bilaterale verdrag of met het EU-recht. Volgens het Hof van beroep wordt de aanvullende gemeentebelasting niet berekend op het inkomen, maar wel op de belasting die erop zou drukken. Deze uitspraak is overigens eveneens van belang voor de procedure die in Nederland loopt over de vraag of de Belgische aanvullende gemeentebelasting als een belasting naar het inkomen moet worden beschouwd in de zin van art. 2, lid 5, Wet LB 1964. Zie voor deze procedure de uitspraak van Rechtbank Breda van 27 januari 2010, nr. 09/01275, met commentaar van Schouten. Opvallend is dat de Nederlandse rechtbank oordeelt dat sprake is van een belasting naar het inkomen, terwijl het Hof van beroep te Antwerpen bepaalde dat juist geen sprake is van een belasting naar het inkomen, maar van een extra belasting op de personenbelasting. Dit punt zal in een later stadium van de procedure vast nog aan de orde komen.
Dan nu nog iets over het arrest. Belanghebbende vangt dus ook bot in Nederland. De Hoge Raad bevestigt het oordeel van Hof Den Bosch van 12 juni 2008, nr. 07/00102 en 00106, met mijn commentaar. Nederland hoeft geen oplossing te geven voor de aanvullende gemeentebelasting die belanghebbende in België is verschuldigd, naast de in Nederland verschuldigde inkomstenbelasting. Nederland verleent de inwoner van Nederland namelijk evenmin een tegemoetkoming voor de Belgische aanvullende gemeentebelasting over de winst uit Nederlandse onderneming. Deze redenering is natuurlijk overbodig, omdat België geen aanvullende gemeentebelasting heft in dergelijke omstandigheden. Verder oordeelt de Hoge Raad dat er geen sprake is van discriminatie naar nationaliteit en geen belemmering van de vrijheid van vestiging. De dubbele belasting is het gevolg van de parallelle uitoefening van de belastingbevoegdheid door Nederland en België die door beide landen bewust is aanvaard. Technisch kan dit het geval zijn, maar dat is toch vooral doordat de autoriteiten de aanvullende gemeentebelasting als een belasting voor de toepassing van het belastingverdrag hebben aangemerkt. Naar doel en strekking is er naar mijn mening toch een onderscheid tussen een rijksbelasting (de Nederlandse inkomstenbelasting) en een gemeentebelasting (de Belgische aanvullende gemeentebelasting) en is gelijktijdige heffing in beide landen een logisch gevolg van het onderscheid tussen rijks- en gemeentebelastingen. Ook EU-commissaris Kovács concludeerde in zijn antwoorden op vragen van het Europees Parlement dat er geen samenhang is tussen de Nederlandse rijksbelasting en de Belgische gemeentebelasting.
4.12 Het Hof van Justitie van de EU heeft bij uitspraak van 1 juli 2010 overwogen:(9)
Artikel 56 EG Pro verzet zich tegen een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke ingezeten belastingplichtigen van deze lidstaat die interesten of dividenden uit beleggingen of investeringen in een andere lidstaat ontvangen, onderworpen zijn aan een aanvullende gemeentebelasting wanneer zij er niet voor hebben geopteerd zich deze roerende inkomsten te laten uitbetalen door een in hun woonstaat gevestigde tussenpersoon, terwijl soortgelijke inkomsten die voortvloeien uit beleggingen of investeringen in hun woonstaat niet hoeven te worden aangegeven en in dat geval ook niet onderworpen zijn aan de aanvullende gemeentebelasting, aangezien zij reeds aan een bronheffing zijn onderworpen.
4.13 Bij voornoemd arrest annoteerde ik voor BNB:(10)
1. Het arrest van het Hof van Justitie is vooral belangwekkend omdat het een van de aspecten belicht van de in België bij wege van aanvulling op de personenbelasting geheven gemeentelijke belasting, in de wandelgangen ook wel als 'opcentiemen' aangeduid. De heffing behelst volgens art. 466 Wetboek Pro van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB) een opslag op de verschuldigde personenbelasting. Dientengevolge wordt deze belasting in feite niet geheven van inkomsten die zijn onderworpen aan de roerende voorheffing, daar dergelijke inkomsten ingevolge art. 313 WIB Pro niet voor de personenbelasting hoeven te worden aangegeven. De roerende voorheffing is 'bevrijdend' of - in Nederlandse terminologie - 'eindheffing'.
2. De heffing en inning geschieden door de Belgische rijksbelastingdienst, aan wie als vergoeding voor de kosten 3% van de opbrengst toekomt (art. 469 en Pro 470 WIB). De heffing blijft desalniettemin een gemeentelijke belasting; zij is dus niet een heffing 'vanwege een andere mogendheid' in de zin van art. 7.2 lid 7 Wet IB 2001 (Hof 's-Hertogenbosch 16 december 2011, nr. 11/00300, LJN BV7556).(...)
11. Anders ligt de zaak voor Belgische ingezetenen die hun gehele loon- of winstinkomen uit Nederland verkrijgen en daarvoor in Nederland worden belast. Ook zij worden - zonder de mogelijkheid van een bevrijdende voorheffing - in België aangeslagen voor de 'opcentiemen', maar hiervoor verleent Nederland geen tegemoetkoming. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het ontbreken van een voorkomingsregeling voor deze belastingplichtigen niet in strijd is met enige regel van internationaal recht (HR 5 maart 2010, nr. 08/03099, BNB 2010/149).
12. Ten slotte wijs ik nog op HR 4 december 2009, nr. 08/02226, na mijn conclusie, BNB 2010/95, met noot van G.T.K. Meussen. Een Belgisch ingezetene die nagenoeg zijn gehele inkomen in Nederland verdiende, koos voor binnenlanderbehandeling in Nederland. Weliswaar stelde Nederland de inkomsten uit zijn eigen woning in België in principe vrij (maar die inkomsten waren negatief), doch de belastingplichtige diende in België onroerende voorheffing ten aanzien van die woning te betalen. Nederland verleende voor die voorheffing geen compensatie. Dit was niet in strijd met het Europese recht daar het hier een dispariteit tussen de heffingssystemen van beide landen betreft.
13. De heffingssystemen van België en Nederland lopen op een aantal punten vrij sterk uiteen doordat België meer aansluiting heeft bewaard bij het Franse (analytische) stelsel, terwijl het Nederlandse recht vanaf het einde van de 19e eeuw sterk door het Duitse is beïnvloed. Dergelijke verschillen worden niet uitgevlakt door het Europese recht. Een Nederbelg heeft zodoende niet alleen profijt van de voordelen van het Belgische belastingrecht, maar ziet zich ook geconfronteerd met een aantal nadelen.
4.14 Bij uitspraak van 25 mei 2011 heeft de rechtbank Breda overwogen:(11)
2.11.4. Naar het oordeel van de rechtbank is de door de Belgische gemeenten geheven aanvullende belasting, direct dan wel indirect, aan te merken als een belasting naar het inkomen. Het is immers een belasting die wordt berekend over de verschuldigde belasting indien de inkomsten in België belastbaar zouden zijn (artikel 468 van Pro het WIB 1992). Er is derhalve een rechtstreeks verband tussen de hoogte van het inkomen en de hoogte van de aanvullende heffing. De rechtbank vindt steun voor dit oordeel in het Verdrag tot het vermijden van dubbele belasting en tot voorkoming van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen tussen Nederland en België van 5 juni 2001 (hierna: het Verdrag), waarin uitdrukkelijk is vastgelegd dat het Verdrag geldt voor de Belgische personenbelasting, met inbegrip van, onder meer, de aanvullende belastingen op de personenbelasting. Dat het Hof van Beroep te Antwerpen (26 mei 2009, 2007/AR/2991) dienaangaande een andere opvatting huldigt, zoals de inspecteur aanvoert, doet aan het vorenstaande niet af.
2.11.5. Echter, naar het oordeel van de rechtbank wordt de aanvullende belasting niet door of vanwege een andere mogendheid geheven. "Mogendheid" betekent "soevereine staat" en de door de Belgische gemeenten geheven aanvullende belastingen worden niet door de Belgische staat geheven. Artikel 465 van Pro het WIB 1992 kent immers de bevoegdheid tot het vestigen van een dergelijke belasting uitsluitend toe aan provincies, agglomeraties en gemeenten. Nu deze aanvullende belastingen bovendien in de kassen van provincies, agglomeraties en gemeenten vloeien, kan ook niet worden gezegd dat de aanvullende belastingen "vanwege" de Belgische staat worden geheven. Het gegeven dat de aanvullende belasting wel door de Belgische staat worden geïnd, doet aan het vorenoverwogene niet af.
2.11.6. Nu niet is voldaan aan de in artikel 2, vijfde lid, van de Wet LB 1964 vermelde voorwaarde dat belasting moet zijn geheven door een andere Mogenheid, is belanghebbende terecht voor de loon- en inkomstenbelasting als werknemer aangemerkt.
De vereiste aangifte; jurisprudentie
4.15 De Hoge Raad heeft bij arrest van 27 maart 1996 overwogen:(12)
3.1.2. Belanghebbende heeft het haar uitgereikte aangiftebiljet voor de zuiveringsheffing oningevuld teruggezonden. In een begeleidende brief heeft zij vermeld van mening te zijn dat ter zake van de jachthaven aan haar geen aanslag in de zuiveringsheffing kon worden opgelegd omdat in de privé-sfeer reeds een aanslag was opgelegd voor de verontreiniging vanuit de woning. Het vervolgens aan haar toegezonden vragenbiljet heeft zij ingevuld en teruggezonden onder herhaling van haar standpunt.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat onder de in 3.1.2 vermelde omstandigheden niet kan worden gesproken van een situatie waarop het bepaalde in het derde lid van artikel 9 van Pro de Algemene Wet inzake rijksbelastingen ziet. Dit oordeel wordt in cassatie tevergeefs bestreden. Indien, zoals hier, een belastingplichtige zijn aangiftebiljet oningevuld terugzendt maar daarbij uitdrukkelijk, en gemotiveerd aangeeft dat en waarom hij van mening is niet belastingplichtig te zijn, kan hem niet worden verweten dat hij nalatig is gebleven in het doen van aangifte, ook niet indien zijn standpunt door de rechter onjuist wordt bevonden.
4.16 Feteris schrijft:(13)
De verplichting om op uitnodiging van de inspecteur aangifte te doen bestaat ook als de betrokkene niet belastingplichtig is. Degene die meent niet belastingplichtig te zijn, kan er echter in eerste instantie mee volstaan het aangiftebiljet oningevuld terug te sturen, mits hij daarbij uitdrukkelijk en gemotiveerd aangeeft dat en waarom hij meent niet belastingplichtig te zijn.
5 Beschouwing
Eerste middel
5.1 Het eerste middel betoogt dat ondanks het verzoek van belanghebbende om de zaak in het openbaar te behandelen, de behandeling toch achter gesloten deuren heeft plaatsgevonden.
5.2 Uit het proces-verbaal van het Hof blijkt echter dat de zaak wel in het openbaar is behandeld. Nu het eerste middel van belanghebbende feitelijke grondslag ontbeert, kan het niet tot cassatie leiden.
Tweede middel
5.3 Het tweede middel keert zich tegen 's-Hofs oordeel dat belanghebbende de vereiste aangifte voor de loonbelasting niet heeft gedaan waardoor de omkering van de bewijslast ex artikel 27e Awr toegepast moet worden bij de bepaling van de hoogte van het loon.
5.4 Belanghebbende heeft bij brief van 6 februari 2009 gemotiveerd weergegeven waarom ze van mening is niet inhoudingsplichtig te zijn. Belanghebbende doet een beroep op de jurisprudentie van de Hoge Raad waarin is beslist dat indien een belastingplichtige zijn aangiftebiljet oningevuld terugzendt maar daarbij uitdrukkelijk en gemotiveerd aangeeft dat en waarom hij van mening is niet belastingplichtig te zijn, hem niet verweten kan worden dat hij nalatig is gebleven in het doen van aangifte, ook niet indien zijn standpunt later door de rechter onjuist wordt bevonden.
5.5 Uit het dossier blijkt(14) dat nog voor de uitspraak op bezwaar uitvoerig is gecorrespondeerd over onder meer de vraag of belanghebbende inhoudingsplichtig was of niet. Het moet aan belanghebbende duidelijk kenbaar zijn geweest dat de Inspecteur zich op het standpunt heeft gesteld dat er wel sprake was van inhoudingsplicht voor belanghebbende. Belanghebbende is er destijds ook op gewezen dat de aangifte nog niet volledig was.
5.6 Naar mijn oordeel kon belanghebbende in eerste instantie inderdaad volstaan met een brief waarin ze uitdrukkelijk en gemotiveerd mededeelde waarom ze meende niet belastingplichtig of inhoudingsplichtig te zijn. Echter indien, zoals in het onderhavige geval, de Inspecteur duidelijk kenbaar heeft gemaakt dit standpunt omtrent de belastingplicht/inhoudingsplicht niet te delen en belanghebbende heeft verzocht alsnog aangifte te doen, kan van belanghebbende niet langer gezegd worden dat deze niet nalatig is bij het doen van aangifte.
5.7 Onder de bovengenoemde omstandigheden heeft belanghebbende niet kunnen volstaan met de mededeling dat hij niet belastingplichtig was ongeacht de vorm daarvan. Desgewenst had belanghebbende tegen de afdracht op aangifte in bezwaar kunnen komen. Het tweede middel kan niet tot cassatie leiden.
Derde middel
5.8 Het derde middel keert zich tegen 's-Hofs oordeel omtrent de Nederlandse belastingplicht van de DGA en de daarmee samenhangende inhoudingsplicht van belanghebbende. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting ter zake van het loon dat is toe te rekenen aan de door de DGA in Nederland verrichte werkzaamheden.
5.9 Belanghebbende heeft onder andere betoogd dat doordat belanghebbende is onderworpen aan de heffing van zogenoemde opcentiemen, de uitzondering van artikel 2, lid 5, Wet LB van toepassing is waardoor er geen inhoudingsplicht is voor de loonbelasting. Dit artikel schrijft voor dat geen inhoudingsplicht bestaat indien het loon uit de dienstbetrekking met inachtneming van het Verdrag feitelijk is onderworpen aan een belasting naar het inkomen die door een andere mogendheid wordt geheven.
5.10 Bij de totstandkoming van het Verdrag is door België een voorbehoud gemaakt met betrekking tot de opcentiemen. Dit heeft tot gevolg dat België voor wat betreft de heffing van de opcentiemen geen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verleent ondanks dat het heffingsrecht over de grondslag daarvoor, te weten het loon, in het Verdrag aan Nederland is toegewezen (zie 4.6). In zoverre is het loon onderworpen aan een belasting.
5.11 De instantie voor wier rekening de opcentiemen geheven worden, is echter niet een andere mogendheid. Het gaat om een gemeentelijke heffing die omwille van doelmatigheidsoverwegingen wordt geïnd door de Belgische staat. Het voorgaande brengt met zich mee dat ook het derde middel niet tot cassatie kan leiden.
6 Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat de eerste drie cassatiemiddelen uit het beroep in cassatie ongegrond worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 De inspecteur van de Belastingdienst/P.
2 Rechtbank Breda 27 januari 2010, nr. 09/1275, LJN: BL4457, NTFR 2010/596 m. nt. Schouten
3 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 29 december 2011, nr. 10/00181, LJN: BV8226, NTFR 2012/860 m. nt. Noordenbos.
4 Kamerstukken II 2003/04, 29 758, nr. 3, blz. 24.
5 Kammerstukken II, 2001-02 28 259 nr. 3, blz. 9.
6 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 12 juni 2008, nr. 07/00102 LJN: BD6480.
7 Hoge Raad 5 maart 2010, nr. 08/03099, LJN: BL6419, BNB 2010/149, NTFR 2010/741 m. nt. Fijen, VN 2010/13.15 m. nt. Kluwer.
8 NTFR 2010/741.
9 Hof van Justitie van de EU, 1 juli 2010, C-233/09, LJN: BN0854, BNB 2012/99 m. nt. R.E.C.M. Niessen, NTFR 2010/1696 m. nt. Fijen.
10 BNB 2012/99.
11 Rechtbank Breda 25 mei 2011, nr. AWB 09/5460, LJN BV0366, NTFR 2012/460.
12 Hoge Raad 27 maart 1996, nr. 31 209, LJN: AA2004, BNB 1996/273 m. nt. E. Aardema, FED 1996/685 m. nt. R.J. Koopman.
13 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, tweede druk, blz. 264-265.
14 Bijvoorbeeld uit de brief van de Inspecteur van 15 januari 2009 die in het dossier is gevoegd bij de stukken van het Hof onder het verweerschrift van de Inspecteur.