Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Derde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 07/00500
Uitspraak op het hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 17 september 2007, nummer AWB 07/270 in het geding tussen
de heer X, wonende te Y,
hierna: belanghebbende
en
de Inspecteur
betreffende na te noemen beschikking.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 4.450, alsmede is bij beschikking een bedrag van € 485 aan heffingsrente in rekening gebracht, welke beschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 38.
Bij schriftelijke uitspraak van 17 september 2007 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar alsmede de beschikking heffingsrente vernietigd.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 3 oktober 2008 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1. Belanghebbende was in het onderhavige jaar (2003) inwoner van Nederland en werkzaam in België. Ook in de jaren vóór 2003 was hij daar werkzaam als grensarbeider. Hij heeft met ingang van 2003 in beginsel recht op toepassing van de algemene en de bijzondere compensatieregeling voor Nederlandse grensarbeiders als bedoeld in artikel 27, leden 1 en 2, van het op 5 juni 2001 tussen Nederland en België gesloten Verdrag tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: de compensatieregelingen).
2.2. Het team grensarbeid van de Belastingdienst heeft in 2002 aan alle grensarbeiders het formulier "Verzoek voorlopige teruggaaf 2003" toegezonden (hierna: het VT-formulier). In de toelichting bij het VT-formulier staat vermeld:
"Aan de hand van het de ingevulde gegevens wordt een berekening gemaakt van de (Belgische) voorheffingen en het loon naar Nederlandse maatstaven. Dit is nodig voor het berekenen van de compensatieregeling. Als u deze bijlage invult vóór 1 januari 2003, is het niet mogelijk om de berekening van de voorlopige teruggaaf exact te maken. Blijkt in 2003 dat de berekening teveel afwijkt van uw werkelijke situatie, dan kunt u zelf contact opnemen met uw eenheid. De Belastingdienst kan uw voorlopige teruggave dan aanpassen.".
2.3. Belanghebbende heeft het VT-formulier met de bijlage die specifiek zag op de toepassing van de compensatieregelingen, ingevuld en in november 2002 geretourneerd. In de bijlage heeft belanghebbende vermeld dat hij recht heeft op toepassing van de compensatieregelingen, dat hij zijn brutoloon over 2003 schat op € 27.000, het vakantiegeld op € 3.900 en het privégebruik auto op nihil. Tevens heeft hij vermeld dat hij het inkomen uit vroegere arbeid over 2003 van zijn echtgenote schat op € 9.000.
2.4. De Inspecteur heeft belanghebbende in 2003 een voorlopige teruggaaf verleend van € 7.767, waarvan € 1.485 ter zake van de algemene compensatieregeling, en € 6.282 ter zake van de bijzondere compensatieregeling. De Inspecteur heeft bij de berekening van deze bedragen de bedrijfsvoorheffing, zoals deze naar zijn berekening door de werkgever van belanghebbende zou moeten worden ingehouden, als de in België verschuldigde belasting in aanmerking genomen. De Inspecteur heeft de hoogte van de bedrijfsvoorheffing aan de hand van de in de bijlage bij het formulier vermelde gegevens berekend op € 8.879.
2.5. De werkelijke inkomsten uit arbeid van belanghebbende in 2003 beliepen € 33.597. Over dit bedrag is in door zijn werkgever een bedrag van € 8.520 als bedrijfsvoorheffing ingehouden. Met dagtekening 12 mei 2005 is aan belanghebbende een aanslag in de Belgische (inkomsten)belastingvoor niet-ingezetenen (BNI) opgelegd. Hierin zijn de verschuldigde belasting en opcentiemen berekend op respectievelijk € 5.965,78 en € 399,64, derhalve in totaal op (afgerond) € 6.365. Het dientengevolge aan belanghebbende terug te betalen bedrag aan belasting is berekend op € 2.083,74.
2.6. De echtgenote van belanghebbende heeft in 2003 een inkomen uit vroegere arbeid genoten van € 10.503.
2.7. De Inspecteur heeft de over het belastbare bedrag van € 33.597 verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen berekend op respectievelijk € 3.196 en € 9.073. Hiervan uitgaande heeft hij de compensaties waarop belanghebbende ingevolge de algemene compensatieregeling en de bijzondere compensatieregeling recht heeft, berekend op respectievelijk nihil en € 3.317.
2.8. De Inspecteur heeft het totaal van de op grond van de onderhavige aanslag en beschikking - dagtekening 23 augustus 2006 - te betalen bedragen als volgt berekend:
Nederlandse inkomstenbelasting € 3.196
Aftrek elders belast €-3.196
Bijzondere compensatie €-3.317
Voorlopige teruggaaf € 7.767
Teveel ontvangen compensatie € 4.450
Heffingsrente € 485
Totaal alsnog te betalen € 4.935
2.9. De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn besluit van 23 november 2007, nr. DGB 2007/05120M, V-N 2007/58.7, bepaald dat de door grensarbeiders in voorkomende gevallen over 2003 en 2004 verschuldigde heffingsrente moet worden verminderd met de (fictieve) heffingsrente over de teruggaaf van Belgische belasting. Daarbij geldt voor 2003 als rentetijdvak de periode 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005. In het geval van belanghebbende leidt deze regeling tot een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente met een bedrag van € 178 (8,5% van € 2.083).
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
Heeft de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geschonden zodat de beschikking heffingsrente moet worden vernietigd?
Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. Hij is primair van mening dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet zijn geschonden. Wel moet de beschikking heffingsrente in verband met het besluit van de Staatssecretaris van 23 november 2007 met € 178 worden verminderd. Indien al sprake is van een schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, is hij subsidiair en meer subsidiair van mening dat dit slechts tot een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente kan leiden van een bedrag van € 178 en € 228.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep. De Inspecteur concludeert primair en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vermindering van de beschikking heffingsrente tot een te betalen bedrag van € 307, en meer subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vermindering van de beschikking heffingsrente tot een te betalen bedrag van € 257.
4. Gronden
4.1. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet de zorgvuldigheid heeft betracht die in redelijkheid van hem verwacht mocht worden, aangezien hij - door niet aan te sluiten bij de over het jaar in 2003 verschuldigde belasting, maar bij de in 2003 in te houden bedrijfsvoorheffing - bij het berekenen van de voorlopige teruggaaf bewust is afgeweken van het wettelijke en verdragsrechtelijke systeem en dat hij daarmee bewust het risico heeft genomen dat de voorlopige teruggaaf voor grensarbeiders als belanghebbende tot een veel te hoog bedrag zou worden vastgesteld. De Rechtbank heeft voorts geoordeeld dat de situatie van belanghebbende een schoolvoorbeeld is van een situatie waarin de Inspecteur, gezien het bepaalde in art. 3:4, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht (het evenredigheidsbeginsel), tot de conclusie had moeten komen dat de heffingsrente moet worden teruggenomen, nu het rentenadeel geheel aan de Inspecteur te wijten is. Tegen deze oordelen richt zich het hoger beroep.
4.2. Bij de beoordeling van het hoger beroep moet voorop worden gesteld dat de hoogte van de heffingsrente rechtstreeks uit de wet voortvloeit. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur kunnen echter onder omstandigheden meebrengen dat de berekening van heffingsrente achterwege moet worden gelaten dan wel dat zij moet worden beperkt (HR 28 maart 2001, nr. 35.968, BNB 2001/297).
4.3. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 6 februari 1998, nr. 16.329, NJ 1998, 587, V-N 1998/12.25, geoordeeld dat de overheid te allen tijde in haar contacten met elke burger het zorgvuldigheidsbeginsel en het beginsel van fair play in acht moet nemen. De Hoge Raad is van oordeel dat deze beginselen meebrengen dat een bestuursorgaan indien sprake is van een aanstonds niet voor de hand liggende wisselwerking van twee of meer ingewikkelde regelingen, waarvan niet zonder meer mag worden aangenomen dat een niet door een deskundige bijgestane burger daarmee zo vertrouwd is dat de gevolgen van die wisselwerking voor hem te overzien zijn, open kaart dient te spelen en de burger omtrent de door hem ter zake van die wisselwerking gelopen risico's dient te informeren.
4.4. Naar het oordeel van het Hof is in het geval van de compensatieregelingen sprake van een wisselwerking als hiervóór bedoeld van het Belgische en het Nederlandse belastingrecht. Dat dit het geval is volgt naar het oordeel van het Hof reeds uit hetgeen de Inspecteur over de toepassing van de compensatieregelingen heeft aangevoerd. Hij heeft namelijk gesteld dat in 2002 in het team grensarbeid onvoldoende inzicht bestond in het Belgische belastingrecht om een nauwkeurige berekening te kunnen maken van de in België door niet ingezetenen uiteindelijk verschuldigde belasting (BNI), dat hij, ook al is het inzicht van het team grensarbeid in het Belgische belastingrecht inmiddels toegenomen, thans nog steeds niet in staat is om de aanslag BNI exact te berekenen, dat hij voor die berekening afhankelijk blijft van de door de Belgische belastingdienst te verstrekken aanslagbiljetten, aangezien de jaaropgave van de Belgische werkgever volstrekt onvoldoende is om een goede berekening te kunnen maken voor de compensatieregelingen. Het Hof leidt hieruit af dat het ook voor een grensarbeider als belanghebbende in 2002 en de daarop volgende jaren niet goed te voorzien was hoe de wisselwerking van het Belgische en het Nederlandse belastingrecht in zijn geval zou uitwerken.
4.5. Het Hof leidt uit hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, voorts af dat het hem bij het toekennen van de voorlopige teruggaaf aan belanghebbende wel duidelijk moest zijn dat deze, nadat de hoogte van zijn (Belgische) inkomen over het jaar 2003 definitief zou zijn komen vast te staan, mogelijk een aanzienlijk gedeelte zou moeten terugbetalen. Naar het oordeel van het Hof had de Inspecteur - mede gelet op de hoogte van het bedrag van de door hem berekende teruggaaf en het inkomen van belanghebbende - jegens hem open kaart moeten spelen en hem vóór het toekennen van de voorlopige teruggaaf op dit risico moeten wijzen. Daarbij had de Inspecteur belanghebbende er tevens op moeten wijzen dat in dat geval ook heffingsrente over het terug te betalen bedrag in rekening zou worden gebracht, en dat hij, indien hij geen risico wilde lopen, het verzoek om een voorlopige teruggaaf kon intrekken. De Inspecteur mocht er derhalve niet mee volstaan op het VT-formulier slechts te vermelden dat, als de bijlage vóór 1 januari 2003 zou worden ingevuld, het niet mogelijk was om de berekening van de voorlopige teruggaaf "exact te maken", en dat men, indien in 2003 zou blijken dat de berekening teveel afwijkt van "de werkelijke situatie", zelf contact kon opnemen met zijn eenheid. Uit hetgeen belanghebbende ter zitting heeft verklaard over de inhoud van de door hem met medewerkers van het team grensarbeid gevoerde telefoongesprekken, welke verklaring het Hof betrouwbaar acht, leidt het Hof af dat de Inspecteur in die gesprekken evenmin open kaart jegens belanghebbende heeft gespeeld. Dat betekent echter niet dat aan belanghebbende ten onrechte heffingsrente in rekening is gebracht.
4.6. De Inspecteur heeft aangevoerd dat de hoogte van het door belanghebbende terug te betalen bedrag met name een gevolg is van de volgende drie omstandigheden: de Belgische teruggave van € 2.083,74, de te hoge berekening van de bedrijfsvoorheffing (€ 8.879 in plaats van € 8.520) en de te lage schatting van het loon door belanghebbende (€ 30.900 in plaats van € 33.597). Naar het oordeel van het Hof behoren (de gevolgen van) de eerste twee omstandigheden voor risico van de Inspecteur te komen, terwijl de laatste omstandigheid voor risico van belanghebbende komt.
4.7. De als eerste vermelde omstandigheid is, gezien hetgeen de Inspecteur daarover heeft aangevoerd, kennelijk een gevolg van de Belgische rechtsregel dat bij de berekening van de bedrijfsvoorheffing geen rekening mag worden gehouden met persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin. Derhalve kon de Inspecteur weten dat de door hem berekende bedrijfsvoorheffing slechts een zeer ruwe (en vermoedelijk te hoge) schatting was van de uiteindelijk in België door belanghebbende verschuldigde belasting, ook al week het door hem berekende bedrag uiteindelijk niet meer dan € 360 af van de in feite ingehouden bedrijfsvoorheffing. Door desondanks voor de berekening van de voorlopige teruggaaf uit te gaan van de bedrijfsvoorheffing heeft de Inspecteur, zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen, bewust het risico genomen dat de voorlopige teruggaaf voor grensarbeiders als belanghebbende tot een te hoog bedrag zou worden vastgesteld.
4.8. Wat betreft de als derde door de Inspecteur vermelde omstandigheid, is het Hof van oordeel dat de gevolgen van het onjuist (c.q. te laag) schatten van het inkomen door belanghebbende, voor rekening van belanghebbende komt. Het Hof ziet geen reden om voor de voorlopige teruggaaf op grond van de compensatieregeling grensarbeiders op dit punt een andere maatstaf te hanteren dan de maatstaf die geldt bij de 'reguliere' voorlopige teruggaaf op de voet van artikel 9.3 Wet inkomstenbelasting 2001, in samenhang met artikel 13, lid 2,van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Ook bij het aanvragen van die voorlopige teruggaaf dient de belastingplichtige een schatting te maken van zijn inkomen over een komende periode. Indien de belastingplichtige zijn inkomen lager schat dan dit uiteindelijk blijkt te zijn, zal in het algemeen de aan hem verleende voorlopige teruggaaf - die immers gebaseerd werd op de te lage schatting - te hoog uitvallen, resulterend in een verplichting tot (gedeeltelijke) terugbetaling. Deze verplichting - met de daaraan gekoppelde verplichting tot het betalen van heffingsrente - bestaat ook, indien de belastingplichtige zijn inkomen zo nauwkeurig als mogelijk heeft geschat.
4.9. Uit het voorgaande vloeit voort, dat de beschikking heffingsrente dient te worden verminderd tot het bedrag dat is toe te rekenen aan de te lage schatting van het inkomen door belanghebbende. Het bedrag aan heffingsrente dient derhalve te worden bepaald op: € 1.880 (het bedrag van de teruggave dat is toe te rekenen aan de te lage schatting van het inkomen), gedeeld door € 4.450, vermenigvuldigd met het bedrag aan in rekening gebrachte heffingsrente ad € 485, ofwel € 204.
4.10. Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep slechts gedeeltelijk gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op het bedrag aan reis- en verletkosten van belanghebbende zelf voor het bijwonen van de zitting van respectievelijk € 27 en € 120, is in totaal € 147
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens voor zover het betreft het griffierecht en de proceskosten,
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
- vermindert de beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 204,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 147, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 23 januari 2009 door N. van Beelen, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en A.O. Lubbers, leden, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.