Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
tweede meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 08/00284
Schriftelijke uitspraak op het hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 28 februari 2008, nummer 06/5364, in het geding tussen
de heer X,
wonende te Z,
hierna: belanghebbende,
en
de Inspecteur
betreffende na te noemen aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 124.640,=, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een verzamelinkomen van € 113.917 en vergoeding van griffierecht en proceskosten gelast.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 31 oktober 2008 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de Inspecteur, alsmede belanghebbende.
1.5. Van de zitting is proces-verbaal opgemaakt.
1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
Met betrekking tot het pand A-straat 36-36a te Z
2.1. Belanghebbende, geboren op 7 juli 1956, gehuwd, is samen met zijn echtgenote middellijk aandeelhouder van B B.V. (hierna: de B.V.). De B.V. drijft samen met de heer C (hierna: de heer C) een optiek te Z in de vorm van een vennootschap onder firma (v.o.f.). De optiek werd tot juni 2003 gedreven in een pand aan D-straat 2 te Z. Op 1 juni 2003 is de optiek verhuisd naar het pand A-straat 36-36a te Z (hierna: het pand).
2.2. Het pand is speciaal en uitsluitend ten behoeve van de hervestiging van de optiek aangekocht. Belanghebbende heeft, tezamen met zijn echtgenote, de eigendom van het pand in 2002 verkregen voor een bedrag van € 358.910 (koopsom € 336.935 en bijkomende kosten € 21.475). Ter financiering van de aankoop en de verbouwing van het pand hebben belanghebbende en zijn echtgenote bij de Rabobank een hypothecaire geldlening afgesloten tot een totaal bedrag van € 550.000. Het pand is vervolgens voor gezamenlijke rekening van belanghebbende en zijn echtgenote aangepast en verbouwd teneinde het geschikt te maken voor verhuur aan de v.o.f. De kosten van de verbouwing hebben € 197.741 bedragen.
De kosten van de inrichting van het pand zijn voor rekening van de v.o.f. gekomen.
2.3. Bij de verbouwing is alleen het casco blijven staan, de indeling is gewijzigd, er is ongeveer 15 m² aangebouwd, de verdiepingsvloer van de bovenwoning is verhoogd en de gehele technische installatie is vernieuwd. De heer C is de vennoot die de dagelijkse leiding en de feitelijke exploitatie van de optiek uitoefent. Vanaf de aankoop is hij betrokken geweest bij de verbouwing van het pand en de keuzes die in verband hiermee, met het oog op de optiek, gemaakt moesten worden. Hij is hier tevens medeverantwoordelijkheid voor geweest. In verband hiermede heeft de heer C ondermeer de bouwvergaderingen bijgewoond.
2.4. Het huurcontract tussen belanghebbende en zijn echtgenote enerzijds en de v.o.f. als huurder anderzijds is getekend op 25 mei 2003 en heeft als ingangsdatum 1 juni 2003.
2.5. Op 26 oktober 2006 is het pand getaxeerd door een, in opdracht van de Inspecteur aangestelde, rijkstaxateur. Bij deze taxatie is de onderhandse verkoopwaarde, vrij van huur en gebruik, per 1 juni 2003 vastgesteld op € 520.000.
Met betrekking tot de overige onroerende zaken
2.6. De onroerende zaak D-straat 2 te Z is op 22 december 2000 aangekocht en op 24 augustus 2001 geleverd voor € 480.508 (koopsom € 453.780 en kosten koper € 26.727). Het huurcontract met de B.V. is ondertekend op 8 augustus 2001 en heeft als ingangsdatum 1 augustus 2001.
2.7. De onroerende zaak E-straat 15 te F is op 17 juni 2003 aangekocht door belanghebbende en zijn echtgenote en op 4 juli 2003 aan hen geleverd voor € 500.056 (koopsom € 470.000 en kosten koper). Het huurcontract met G B.V. is ondertekend op 25 juni 2003 en heeft als ingangsdatum 1 juli 2003. Belanghebbende is samen met zijn echtgenote middellijk aandeelhouder in deze besloten vennootschap.
2.8. De onroerende zaak H-straat 4 te J is op 19 november 2003 aangekocht en op 25 november 2003 geleverd voor € 250.299 (koopsom € 235.000 en kosten koper € 15.299). Het huurcontract met K B.V. is ondertekend op 27 november 2003 en heeft als ingangsdatum 1 december 2003. Belanghebbende is samen met zijn echtgenote middellijk aandeelhouder in deze besloten vennootschap.
2.9. Van de onder 2.6 tot en met 2.9 genoemde onroerende zaken zijn geen taxatierapporten aanwezig. De Inspecteur stelt de waarde in het economische verkeer van deze panden op de koopprijs, exclusief de kosten koper.
Terbeschikkingstelling
2.10. Belanghebbende heeft aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over 2003 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 120.590 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil.
Belanghebbende heeft in deze aangifte de inkomsten uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen, zijnde het pand en de overige onder 2.6 tot en met 2.8 vermelde onroerende zaken, in 2003 berekend op € 7.616. Hij heeft zijn aandeel in het pand vanaf het tijdstip van verkrijging daarvan aangemerkt als ter beschikking gesteld in de zin van artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
2.7. De Inspecteur stelt het tijdstip van de terbeschikkingstelling op 1 juni 2003. Hij heeft de inkomsten uit terbeschikkingstelling vastgesteld op € 11.666 en het belastbaar inkomen uit werk en woning bepaald op € 124.640, zulks met inachtneming van de correctie van € 4.050, zijnde € 11.666 minus € 7.616.
2.8. Partijen zijn het er over eens dat zo belanghebbende in het gelijk wordt gesteld het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld dient te worden op € 113.917.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Is het pand het gehele jaar 2003 door belanghebbende - en zijn echtgenote - ter beschikking gesteld aan de B.V. in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001?
II. Moeten de overige onroerende zaken voor de aankoopprijs (inclusief kosten koper) worden geactiveerd op de terbeschikkingsstellingsbalans?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vragen bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Met betrekking tot het pand
4.1. Niet in geschil is, dat belanghebbende - samen met zijn echtgenote - het pand in 2002 heeft aangeschaft om dit ter beschikking te stellen aan de B.V. Na de verbouwing van het pand tot winkelruimte hebben zij het pand vanaf 1 juni 2003 aan de v.o.f. verhuurd. De Inspecteur stelt zich op het standpunt, dat daarom van terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet IB 2001 pas sprake is vanaf 1 juni 2003. Naar zijn mening vangt de terbeschikkingstelling op grond van de tekst van die bepaling pas aan op het moment van feitelijke verhuur aan de B.V. Dit kan zich in casu niet eerder voordoen dan nadat het pand middels de verbouwing geschikt is gemaakt voor de feitelijke terbeschikkingstelling. De wetsgeschiedenis waarnaar de Rechtbank in de bestreden uitspraak verwijst, biedt volgens de Inspecteur evenzeer aanknopingspunten voor een andersluidende uitleg. Hij verwijst naar het cassatieberoepschrift met kenmerk DGB 2008-214, waarin opgenomen is:.
"(...) De wil van belastingplichtige is niet relevant. In de Memorie van Toelichting is dit als volgt toegelicht:
"Voor de toepassing van onderdeel b is vereist dat het betreffende vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan een onderneming. Dit is slechts mogelijk als de ondernemer er voor kiest om het vermogensbestanddeel dat aan hem als natuurlijk persoon ter beschikking is gesteld, aan te wenden voor zijn onderneming. Alleen in dat geval kan hij immers een vergoeding ten laste van zijn winst brengen en kan de arbitrage zich voordoen."
Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 135 (...)".
De kosten van het pand in de "aanloopfase" kunnen daarom niet in aanmerking worden genomen, zo stelt de Inspecteur.
4.2. Het Hof kan de Inspecteur in zijn stelling niet volgen. De ratio voor de terbeschikkingstellingsregeling wordt in de parlementaire geschiedenis (NV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 500 en 501) immers als volgt weergegeven:
"Zoals reeds eerder is opgemerkt, vervult de meesleepregeling een belangrijke rol in het bewerkstelligen van de versterking van de parallel in de behandeling tussen de ondernemer-natuurlijk persoon enerzijds en de aanmerkelijkbelanghouder anderzijds. ...
Op grond van artikel 4.6.1 wordt het resultaat ter zake van de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen bepaald als ware die terbeschikkingstelling een onderneming. Daardoor worden zowel bij de vennootschap als bij de aanmerkelijkbelanghouder de lasten en de baten bepaald aan de hand van het winstregime. Dit brengt met zich dat de waarde van het gebruik van de vermogensbestanddelen bij de vennootschap ten laste van het resultaat kan worden gebracht en datzelfde bedrag bij de aanmerkelijkbelanghouder wordt belast. Daarmee is een coherent systeem ontstaan dat een voortzetting vormt van de systematiek die ook in artikel 24, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bestond."
In de MvT bij de Veegwet Wet IB 2001, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 17, zegt de wetgever:
"Aan de keuze voor een regeling voor het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in gelieerde verhoudingen liggen twee uitgangspunten ten grondslag. In de eerste plaats is beoogd een grotere mate van gelijkheid te bereiken in de fiscale behandeling van belastingplichtigen die een onderneming voor eigen rekening drijven enerzijds en belastingplichtigen die een onderneming drijven door tussenkomst van een besloten vennootschap anderzijds. In de tweede plaats is beoogd onwenselijke vormen van belastingarbitrage tegen te gaan. Dit laatste aspect ziet met name op de mogelijkheden die zonder de regelingen zouden bestaan voor het transformeren van relatief hoog belast (winst)inkomen in laag belast beleggingsinkomen. Het is duidelijk dat beide uitgangspunten in elkaars verlengde liggen."
Vervolgens merkt de wetgever (NV, Kamerstukken 2000/01, 27 466, nr. 6, blz. 87) op:
"Bij de vormgeving van de terbeschikkingstellingsregeling is aangesloten bij het winstregime. Zoals bekend, is het achterliggende idee dat de voor- en nadelen ter zake van de onder de regeling vallende vermogensbestanddelen zozeer zijn aan te merken als inkomen uit de onderneming (van de BV) dat voor de berekening van deze voordelen wordt aangesloten bij de winstsystematiek."
4.3. Aan deze aansluiting bij het winstregime heeft de wetgever vormgegeven in de artikelen 3.94 en 3.95 van de Wet IB 2001. Artikel 3.94 luidt:
"Resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid."
De tekst van het aangehaalde artikel komt bijna letterlijk overeen met de tekst van artikel 3.8 van de Wet IB 2001 inzake winst uit een onderneming:
"Winst uit een onderneming (winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming."
Op grond van artikel 3.95 van de Wet IB 2001 wordt bij de bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid aangesloten bij de bepalingen inzake winst uit een onderneming.
4.4.1. De aangehaalde wetsgeschiedenis en de wettekst tonen naar het oordeel van het Hof aan, dat de belastingheffing ter zake van ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen zoveel mogelijk dient te geschieden op een wijze, alsof het vermogensbestanddeel tot een ondernemingsvermogen behoort. De door de wetgever beoogde parallel met de fiscale behandeling van de natuurlijke persoon - ondernemer wordt naar het oordeel van het Hof bereikt, indien een vermogensbestanddeel, waarvan niet in geschil is dat dit - zoals in casu het pand - aangeschaft is met het oog op de terbeschikkingstelling, vanaf het moment van de aanschaf gerekend wordt tot verplicht "werkzaamheidsvermogen" en niet pas op het moment, dat het vermogensbestanddeel - na de verbouwing - bedrijfsklaar is. Immers wat betreft de hoofdindeling van het vermogen in verplicht privé-vermogen versus verplicht "werkzaamheidsvermogen", kan volgens de wetgever de vaste jurisprudentie inzake de winst worden gevolgd (NV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 469).
Ook dit vloeit voort uit de toepassing van de winstbepalingen. Bij exclusief gebruik voor de werkzaamheid vormen deze zaken dan ook verplicht "werkzaamheidsvermogen".
Het vorenstaande betekent naar 's Hofs oordeel, dat in zoverre de jurisprudentie voor ondernemers inzake de eerste ondernemingshandeling (zie Hoge Raad 14 juni 1972, nr. 16 816, BNB 1972/173; hierna: het arrest BNB 1972/173) doorgetrokken dient te worden naar resultaatgenieters.
4.4.2. De door de Inspecteur aangedragen, onder 4.1 vermelde, wetsgeschiedenis doet aan het onder 4.4.1 overwogene niet af. Het Hof sluit in deze aan bij de overwegingen onder 4.11 van de Rechtbank. Gelet op doel en strekking van de terbeschikkingstellingregeling dient zoveel mogelijk gelijkheid te ontstaan in fiscale behandeling, derhalve noch begunstigend noch verslechterend, tussen enerzijds de natuurlijke persoon - ondernemer en anderzijds de belastingplichtige die een onderneming drijven door tussenkomst van de rechtsvorm van een B.V. en dat dit niet doorkruist kan worden door deze behandeling te laten afhangen van de feitelijke en daarmee willekeurige ingebruikname van het pand. Het doel van de wettelijke regeling inzake de terbeschikkingstellingregeling is, ook naar het oordeel van het Hof, juist het volledig of althans zoveel mogelijk wegnemen van de verschillen in de fiscale behandeling tussen deze groepen van ondernemers.
4.4.3. De Inspecteur heeft ter zitting gesteld dat de terbeschikkingstellingsregeling een knipperlichtregeling is; er is sprake van terbeschikkingstelling op en vanaf het moment van verhuur en de terbeschikkingstelling stopt als de verhuur wordt beëindigd, om weer een aanvang te nemen als het pand wederom gebruikt gaat worden door de B.V. of de v.o.f. Naar het oordeel van het Hof kan in deze benadering van de Inspecteur juist doorkruist worden hetgeen onder andere wordt beoogd met de terbeschikkingstellingsregeling, zie 4.2, zijnde het tegengaan van onwenselijke vormen van belastingarbitrage. Hierbij verwijst het Hof naar de noot van H.J. Hofstra onder het arrest BNB 1972/173:
"(...) Maar juist deze "rekkelijkheid" (...) brengt mede dat het hier niet om een principiële tegenstelling gaat, doch slechts om een zekere verschuiving van grenzen, die weer nieuwe, en vermoedelijk grotere, problemen oproept (...)."
4.4.4. Ook hetgeen de Inspecteur verder nog naar voren heeft gebracht doet aan het vorenstaande niet af.
4.5. Het Hof is derhalve van oordeel, dat het pand dat, zoals niet in geschil is, aangeschaft werd met het doel dit ter beschikking te stellen aan de B.V. in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001, van "meet af aan" in de sfeer van terbeschikkingstelling zit en zich nimmer in box 3 heeft bevonden (zie ook aantekening VN 2006/34.15).
4.6. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de eerste vraag aan de zijde van belanghebbende.
Met betrekking tot de overige onroerende zaken
4.7. Het Hof sluit aan bij de onder 4.2 vermelde parlementaire behandeling en hetgeen onder 4.4.2 is overwogen en beantwoordt de tweede vraag, met belanghebbende, bevestigend.
4.8. Gelet op het vorenstaande dient het hoger beroep van de Inspecteur derhalve ongegrond te worden verklaard.
5. Griffierecht
Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt bevestigd, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 433.
6. Proceskosten
Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, voor de behandeling van het hoger beroep op 2 (punten voor proceshandelingen) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is eveneens € 966,=.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
- bepaalt dat door tussenkomst van de griffier van de Staat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht wordt geheven van € 433;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 966,=, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon, die de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 9 januari 2009 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.