Conclusie
Nr. 09/00654
Mr. Niessen
Derde kamer A
Inkomstenbelasting c.a. 2003
Conclusie inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen:
X
4 juni 2009
1. Inleiding
1.1 Aan X (hierna: belanghebbende), wonende te Z, is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting c.a. opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 124.640.
1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.
1.3 De Inspecteur heeft de aanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
1.4 Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Bij schriftelijke uitspraak van 28 februari 2008 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard.(1)
1.5 Tegen de onder 1.4 genoemde uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft, bij uitspraak van 9 januari 2009, het hoger beroep ongegrond verklaard.(2)
1.6 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft op regelmatige wijze tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.
1.7 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.8 In geschil is - in de kern - het antwoord op de volgende vragen:
- is het (onder 2.4 hierna genoemde) pand het gehele jaar 2003 door belanghebbende ter beschikking gesteld in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001 (hierna: de Wet)?;
- moeten de (onder 2.12 hierna genoemde) overige onroerende zaken voor de aankoopprijs (inclusief kosten koper) worden geactiveerd op de werkzaamheidsbalans?
1.9 Heden concludeer ik ook in de zaken met nrs. 08/04313 en 08/04314, zaken die betrekking hebben op de start van de terbeschikkingstelling.
2. De feiten en het geschil
2.1 Voor de volledige weergave van de feiten en het geschil verwijs ik naar de onder 1.4 genoemde uitspraak van de Rechtbank en naar de onder 1.5 genoemde uitspraak van het Hof.
2.2 Belanghebbende is samen met zijn echtgenote middellijk aandeelhouder van een bv.
2.3 De bv drijft samen met B (hierna: B) een onderneming te Z in de vorm van een vennootschap onder firma. B oefent de dagelijkse leiding en de feitelijke exploitatie van de onderneming uit.
2.4 In 2002 heeft belanghebbende - met zijn echtgenote - een pand gekocht voor een bedrag van € 358.910 (koopsom € 336.935 en bijkomende kosten € 21.475).
2.5 Het pand is speciaal en uitsluitend ten behoeve van de hervestiging van de onderneming (van de vennootschap onder firma) aangekocht.
2.6 Het pand is vervolgens voor gezamenlijke rekening van belanghebbende en zijn echtgenote aangepast en verbouwd - bij de verbouwing is alleen het casco blijven staan - teneinde het geschikt te maken voor verhuur aan de vennootschap onder firma.
2.7 Vanaf het moment van de aankoop van het pand is B betrokken geweest bij de verbouwing van het pand en de keuzes die in verband hiermee, met het oog op de onderneming, gemaakt moesten worden.
2.8 De kosten van de verbouwing hebben € 197.741 bedragen.
2.9 De kosten van de inrichting van het pand zijn voor rekening van de vennootschap onder firma gekomen.
2.10 Na de voltooiing van de verbouwing is door belanghebbende (en zijn echtgenote) met de vennootschap onder firma een huurovereenkomst gesloten. Het huurcontract is getekend op 25 mei 2003 en heeft als ingangsdatum 1 juni 2003.
2.11 Op 26 oktober 2006 is het pand getaxeerd door een, in opdracht van de Inspecteur aangestelde, rijkstaxateur. Bij deze taxatie is de onderhandse verkoopwaarde, vrij van huur en gebruik, per 1 juni 2003 vastgesteld op € 520.000.
2.12 In 2000 en 2003 heeft belanghebbende (met zijn echtgenote) drie (andere) onroerende zaken gekocht en die - enige tijd na aankoop ervan - ter beschikking gesteld in de zin van art. 3.92 van de Wet. Ten aanzien van deze zogenoemde overige onroerende zaken is in geschil of zij voor de koopprijs, inclusief kosten koper, zoals belanghebbende betoogt, of voor de koopprijs, exclusief de kosten koper, zoals de Inspecteur voorstaat, op de werkzaamheidsbalans moeten worden opgenomen.
2.13 Het Hof heeft geoordeeld dat de jurisprudentie voor ondernemers inzake de eerste ondernemingshandeling (HR 14 juni 1972, BNB 1972/173) doorgetrokken dient te worden naar resultaatgenieters en dat derhalve het pand dat, zoals niet in geschil is, aangeschaft werd met het doel dit ter beschikking te stellen aan de bv in de zin van art. 3.92 van de Wet, zich van 'meet af aan' in de sfeer van de terbeschikkingstelling bevond en zich nimmer in box 3 heeft bevonden.
2.14 Het Hof heeft het tweede geschilpunt (zie 1.8 en 2.12) als volgt beslecht: vanaf het moment van de aankoop van de overige onroerende zaken is sprake van het ter beschikking stellen van vermogen in de zin der Wet. Deze onroerende zaken moeten - naar het oordeel van het Hof - voor de aankoopprijs (inclusief kosten koper) worden geactiveerd op de werkzaamheidsbalans (zie r.o. 4.7 en 4.8).
2.15 Het Hof heeft het hoger beroep derhalve ongegrond verklaard.
2.16 De staatssecretaris draagt één middel van cassatie voor.
2.17 De staatssecretaris betoogt dat het Hof het recht heeft geschonden, met name art. 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet, 'doordat het Hof heeft geoordeeld dat reeds sprake is van een werkzaamheid op een moment waarop nog geen vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft, doch de belastingplichtige slechts de intentie heeft om een verworven vermogensbestanddeel (na verbouwing) ter beschikking te gaan stellen aan die vennootschap, zulks ten onrechte omdat van een uitbreiding van het begrip werkzaamheid (bij wetsfictie) eerst sprake kan zijn als het vermogensbestanddeel aan een verbonden persoon ter beschikking is gesteld.'
3. Toepassing van art. 3.92 van de Wet
In mijn conclusies van 4 september 2008 in de zaken met nrs. 08/00326 en 08/00327(3), zaken die handelden over de vraag vanaf welk moment een pand dat is bestemd om te worden verhuurd aan een bv, ter beschikking wordt gesteld aan die bv, kwam ik tot de volgende bevindingen:
'8.2 Het voorschrift van art. 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet behelst een uitbreiding van het begrip werkzaamheid in dier voege dat het rechtens of feitelijk aan een 'eigen' bv ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen als werkzaamheid bestempelt. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat cruciaal is of de facto vermogen beschikbaar wordt gesteld (...).
8.3 (...) Het begrip 'werkzaamheid' waarom het hier gaat, is geregeld in een bijzondere - zeer specifieke - bepaling die om een interpretatie op basis van haar eigen tekst en ratio vraagt.
8.4 Anders dan bij de bron onderneming definieert de Wet zelf welke activiteit in art. 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet als bron kwalificeert.
8.5 Constitutief in art. 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet is het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel aan een andere, door de Wet aangewezen persoon, te weten de 'eigen' bv. Noodzakelijk is daarvoor dat tussen de belastingplichtige en die andere persoon rechtens of feitelijk een rechtsverhouding bestaat ingevolge welke het gebruik of genot van dat vermogensbestanddeel toekomt aan de laatstgenoemde.
8.6 Uit de parlementaire behandeling van de terbeschikkingstellingsregeling (...) is af te leiden dat aan die elementen van de belastbare situatie in elk geval niet is voldaan zolang de belastingplichtige slechts een voornemen koestert tot bestemming van een vermogensbestanddeel voor terbeschikkingstelling zonder dat de beoogde genothebber bij de effectuering van dat voornemen betrokken is.
8.7 Aan de elementen van de belastbare situatie is daarentegen zeker wél voldaan zodra het genot van het vermogensbestanddeel daadwerkelijk berust bij de andere persoon.
8.8 [De vraag is] of er een fase tussen de onder 8.6 en 8.7 genoemde situaties bestaat waarin art. 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet reeds in werking treedt. Daarvan zou sprake kunnen zijn wanneer partijen een afspraak hebben gemaakt over de bestemming van een zaak en deze daartoe gereed wordt gemaakt of althans gereed wordt gehouden.
8.9 Een interpretatie van de Wet in deze zin is echter kwetsbaar voor oneigenlijk gebruik dan wel anderszins niet door de wetgever beoogde uitkomsten, indien een partij zich voor de inwerkingtreding zonder meer aan de uitvoering van de afspraak zou kunnen onttrekken.
8.10 Daarom meen ik dat van een terbeschikkingstelling in de zin der Wet pas kan worden gesproken zodra het gebruik of genot van de zaak daadwerkelijk toekomt aan de andere persoon dan wel eventueel eerder op het moment waarop partijen een rechtens afdwingbare afspraak omtrent de terbeschikkingstelling hebben gemaakt.
8.11 Indien eenmaal een werkzaamheid is geconstateerd (en niet eerder), wordt het behaalde resultaat bepaald aan de hand van het winstregime (art. 3.94 en 3.95 (...)).'
4. Reacties (op de conclusies) in de literatuur
4.1 De redactie van Vakstudie Nieuws(4) annoteert (de onder 3 genoemde conclusies):
'Het betoog van de A-G is helder en inderdaad moet worden toegegeven dat de tbs-regeling zodanig is geformuleerd dat deze pas geldt wanneer een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld. In de wettekst wordt echter gesproken over "rechtens of feitelijk". Een contractuele verhouding op basis waarvan de bv ook reeds verplicht is huurbetalingen te verrichten, bijvoorbeeld in de fase dat het pand geschikt wordt gemaakt voor gebruik door de bv, lijkt dan ook voldoende te zijn voor toepassing van de tbs-regeling. Wanneer sprake is van een situatie waarin rechtens sprake is van een terbeschikkingstelling, moet volgens de A-G worden getoetst aan de vraag of de afspraken tussen partijen zodanig zijn, dat de afspraak rechtens afdwingbaar is en een partij zich daar niet aan kan onttrekken. De A-G lijkt daarmee toch een iets soepeler standpunt in te nemen dan de Staatssecretaris in - vraag 6 van - het besluit van 29 april 2004, nr. CPP2003/2360M, BNB 2004/242, V-N 2004/23.6.
De vraag is dan wel of hiermee ook de aftrek van de overdrachtsbelasting ter zake van de koop van het pand wordt gered. Op het tijdstip van aankoop zal normaliter nog geen sprake zijn van rechtens afdwingbare afspraken. Op de openingsbalans dient het pand voor de waarde in het economische verkeer te worden opgenomen, dus exclusief de overdrachts-belasting. In een situatie dat een pand uitsluitend wordt gekocht met het oog op het gebruik door de bv, zou het naar onze mening toch redelijk zijn indien de verschuldigde overdrachts-belasting (via afschrijving) ten laste van de inkomsten moet kunnen worden gebracht. De benadering van de A-G lijkt die ruimte niet te bieden. Toegegeven moet worden dat bij een dergelijke ruimere toepassing de mogelijkheid van manipulatie toeneemt, maar dat geldt voor de beginnende ondernemer evenzeer. Wij zijn dan ook benieuwd wat de Hoge Raad hierover zal gaan oordelen.'
4.2 Aan het commentaar op de onderhavige uitspraak dat in Fiscaal up to Date(5) verscheen, ontleen ik de volgende passage: 'Advocaat-Generaal (AG) Niessen concludeerde (zie FutD 2008-2005) in de cassatieprocedure tegen de uitspraak van Hof Den Bosch uit 2007 dat de intentie van de belastingplichtige in zijn algemeenheid voor de terbeschikkingstelling geen relevant feit is, maar dat er volgens hem toch omstandigheden denkbaar zijn waarin uit de feitelijke handelingen van belastingplichtige is af te leiden dat naar zakelijke maatstaven een terbeschikkingstelling wel reeds een aanvang heeft genomen. Daarvan kan volgens de AG sprake zijn indien belastingplichtige zodanige handelingen verricht (zonder tegenprestatie) dat men moet aannemen dat een zakelijk handelende derde die alleen zou verrichten indien daarvan een geformaliseerde terbeschikkingstelling om baat tegenover zou staan. De AG adviseerde de Hoge Raad het beroep in cassatie van de staatssecretaris gegrond te verklaren, omdat het genot van het pand op geen enkele wijze daadwerkelijk toekwam aan de BV en partijen geen rechtens afdwingbare afspraak over een terbeschikkingstelling hadden gemaakt.
Wij sluiten ons aan bij de beslissing van Hof Den Bosch dat voor de vaststelling van het terbeschikkingstellingsresultaat wordt aangesloten bij het winstregime voor ondernemers. In dat geval moet worden gekeken naar de bedoeling van de belastingplichtige met het pand, en niet naar het moment van de feitelijke terbeschikkingstelling van het pand. Wij kijken reikhalzend uit naar de beslissingen van de Hoge Raad.'
4.3 In een rapport dat begin 2009 werd gepresenteerd, schrijven de rapporteurs R.P. van den Dool en E.J.W. Heithuis(6): 'De tbs-regeling vangt aan op het moment waarop aan alle voorwaarden van art. 3.92 Wet IB 2001 is voldaan. De wet noch de wetsgeschiedenis geeft hierover uitsluitsel. R.M. Freudenthal heeft als zijn opvatting geventileerd dat de terbeschikkingstelling aanvangt vanaf het tijdstip waarop de gebruiker daadwerkelijk (fysiek) de beschikking krijgt over het betreffende vermogensbestanddeel. [voetnoot auteurs: R.M. Freudenthal, Wanneer vangt de terbeschikkingstelling aan?, WFR 2003/6520, p. 411-415.] Dat betekent dat kosten en lasten die in de daaraan voorafgaande periode opkomen, in beginsel niet in aanmerking kunnen worden genomen, omdat er op dat moment nog geen sprake is van een werkzaamheid. Waardemutaties die tijdens deze voorfase optreden, zijn evenmin belastbaar op de voet van de tbs-regeling. De belastingplichtige moet immers het terbeschikkinggestelde vermogensbestanddeel op het moment van daadwerkelijke aanvang van de tbs-regelingen op zijn werkzaamheidsbalans activeren voor de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip. Men kan zich overigens afvragen of dit bedoeld is door de wetgever. Dit betekent bijvoorbeeld in de situatie van een pand in aanbouw dat de financieringskosten gedurende de bouw niet aftrekbaar zijn. Aldus ook het Besluit van 1 december 2008 (...), V-N 2009/2.7, onderdeel 8.1. Lagere rechters volgen dit standpunt van de Staatssecretaris van Financiën met een beroep op de jurisprudentie voor ondernemers inzake de eerste ondernemingshandeling overigens niet. [voetnoot auteurs: Zie Hof 's-Hertogenbosch 12 december 2007, nr. 06/00107, FutD 08-0237 en Rechtbank Breda 25 januari 2008, nr. AWB 07/139, FutD 08-0404 en dezelfde rechtbank 28 februari 2008, nr. AWB 06/5364, FutD 08-0500.] A-G Niessen heeft recentelijk echter anders geconcludeerd in zijn conclusie van 4 september 2008, nr. 08/00326, V-N 2008/49.10, waarin de A-G zich formeler opstelt en meent dat pas sprake is van een tbs-situatie wanneer de terbeschikking-stelling ook feitelijk en juridisch een aanvang neemt; de intentie om ter beschikking te stellen acht hij onvoldoende. Wij zijn het met de conclusie (...) niet eens en menen met de (lagere) rechters dat in genoemde situatie de tbs-situatie reeds aanvangt vanaf het begin waarin de aanmerkelijkbelanghouder te kennen geeft het pand ten behoeve van zijn BV te zullen gebruiken. [voetnoot auteurs: Zie ook E.J.W. Heithuis, Eerste jurisprudentie met betrekking tot de tbs-regelingen in de inkomstenbelasting, WFR 2008/6765, p. 543-551 en J. Ganzeveld, Terbeschikkingstelling: enkele uitspraken van rechtbanken en hoven, NTFR Beschouwingen 2008/29.]'
4.4 In een Opinie tekent G.T.K. Meussen(7) aan: 'In het geactualiseerde Besluit resultaat uit overige werkzaamheden [voetnoot auteur: Besluit van 1 december 2008 (...), NTFR 2008/2487.] is (...) in onderdeel 8.1 het volgende opgenomen: 'Op basis van de wettelijke bepalingen kwalificeert een terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel pas als een werkzaamheid indien hiermee vermogen rendabel wordt gemaakt. Zo wordt bijvoorbeeld een bedrijfsruimte in aanbouw die belanghebbende laat bouwen met de bedoeling om deze aan de BV te verhuren, voor het eerst ter beschikking gesteld op het moment waarop deze daadwerkelijk wordt verhuurd. In de periode daarvoor behoort het vermogensbestanddeel tot de rendementsgrondslag van box 3.'
En in onderdeel 8.2 van het besluit merkt de staatssecretaris nog op: 'De bedrijfsruimte uit onderdeel 8.1 wordt niet op de aanschaffings- of voortbrengingskosten geactiveerd maar op de waarde in het economische verkeer aangezien zij tijdens de bouw tot het moment van terbeschikkingstelling tot de rendementsgrondslag van box 3 behoort.'
Deze standpuntbepaling van de staatssecretaris kan ik niet anders dan als erg formalistisch kenschetsen. Weliswaar spreekt de wettekst over het rendabel maken van een vermogens-bestanddeel door het ter beschikking te stellen, maar ik zie niet in wat er op tegen is om het terbeschikkingstellingsregime te laten ingaan op het moment dat er van de zijde van de belastingplichtige een geobjectiveerde intentie tot terbeschikkingstelling bestaat. Dat doet immers het meeste recht aan de regeling. Het standpunt van de staatssecretaris leidt er bovendien toe dat er onder omstandigheden in privé een niet-aftrekbaar vermogensverlies wordt geleden, te weten het verschil tussen enerzijds de aankoop- c.q. voortbrengingskosten van het desbetreffende vermogensbestanddeel en anderzijds de onder omstandigheden lagere waarde in het economische verkeer ten tijde van de feitelijke terbeschikkingstelling. Wat mij betreft valt niet te begrijpen dat dit de logische consequentie is van hetgeen de wetgever voor ogen stond.'
Voorts betoogt hij over de aanvang van de terbeschikkingstelling in de situatie dat de 'koop' wordt gevolgd door een niet-onmiddellijke feitelijke terbeschikkingstelling: 'Illustratief voor de rigiditeit van het standpunt van de staatssecretaris (en van de fiscus) is een zaak die onlangs door Rechtbank Arnhem [Rechtbank Arnhem, nr. AWB 07/04482, NTFR 2009/293.] werd beslist. In deze zaak koopt de belanghebbende op 7 januari 2003 een onroerende zaak die op 26 februari 2003 aan hem wordt geleverd, waarna de verhuurovereenkomst met de bv op 1 maart 2003 ingaat. Belanghebbende en de bv hebben op 30 januari 2003 afspraken over de verhuur gemaakt en hebben deze op 18 februari 2003 schriftelijk vastgelegd.
De inspecteur stelt zich evenwel op het standpunt dat de terbeschikkingstelling pas aanvangt op het moment dat de daadwerkelijke verhuur van het bedrijfspand ingaat. Dit impliceert activeren van het pand op de werkzaamheidsbalans tegen de waarde in het economische verkeer per 1 maart 2003. Volgens de inspecteur behoren tot de waarde in het economische verkeer niet de aankoop- en overdrachtskosten. Tevens kunnen op basis van de benadering van de inspecteur de afsluitprovisie en de kosten van de hypotheekakte niet in aftrek in box 1 worden gebracht.
De rechtbank deelt de opvatting van de inspecteur niet waarbij de kernoverweging als volgt luidt: 'Gelet op de tekst van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001, met name de zinsnede "rechtens dan wel in feite", alsmede de parlementaire behandeling over de terbeschikkingstellingsregeling, is de rechtbank van oordeel dat de terbeschikkingstellingsregeling aanvangt op het moment dat sprake is van feitelijke terbeschikkingstelling dan wel, indien dit eerder is, op het moment dat een rechtens afdwingbare afspraak omtrent de terbeschikkingstelling is gemaakt (vgl. conclusie A-G Niessen, 4 september 2008, LJN: BF2227).'
Het is duidelijk dat de rechtbank in navolging van A-G Niessen, binnen de marges die de wettekst toelaat, tot een zo ruimhartig mogelijke interpretatie van de wettekst komt. De fiscale terbeschikkingstelling kan ook al op een eerder moment dan de feitelijke terbeschikking-stelling beginnen, namelijk op het moment dat een rechtens afdwingbare afspraak omtrent de terbeschikkingstelling is gemaakt.
Ter zitting heeft de inspecteur vervolgens een nog extremer standpunt ingenomen, namelijk dat ook indien op het verwervingstijdstip reeds sprake zou zijn van feitelijke gebruik van het bedrijfspand, géén activering tegen de aanschaffingskosten incl. aankoopkosten mogelijk is omdat het bedrijfspand altijd wordt geacht even naar box 3 te zijn gegaan. Daar schuilt kennelijk de gedachte van de Belastingdienst dat de aankoopkosten altijd buiten box 1 zouden vallen omdat deze geen onderdeel zijn van de waarde in het economische verkeer, dat beziet de waarde immers vanuit een verkopersstandpunt. Een redenering waar ik nog niet eens het begin van enig begrip voor kan opbrengen. Zou het desbetreffende vermogensbestanddeel immers tot een ondernemingsvermogen hebben behoord, dan zouden deze kosten wél zijn geactiveerd. Indien het streven van de wetgever is geweest om zoveel mogelijk tot een gelijkstelling van ondernemers en quasi-ondernemers te komen, dan acht ik ook vanuit die optiek het standpunt van de fiscus onbegrijpelijk.'
4.5 N.M. Ligthart(8) schrijft over het tijdstip waarop de terbeschikkingstelling aanvangt: 'Voor panden in aanbouw of gekochte panden, die eerst grondig moeten worden verbouwd alvorens te worden verhuurd, speelt de vraag vanaf welk moment deze panden in box 1 (onder de tbs-regeling) vallen. Is dat vanaf het moment van start bouw c.q. het moment van verwerving of wellicht pas op het latere moment van daadwerkelijke verhuur? Dit is voor de praktijk bijvoorbeeld van belang, wanneer sprake is van een onrendabele top waardoor de aanschaffingskosten hoger liggen dan de waarde op dat moment. Tevens is het van belang voor de (rente)kosten, die in de tussenliggende periode zijn gemaakt, en de bij aankoop eventueel verschuldigde overdrachtsbelasting. Indien het pand eerst tot box 3 gaat behoren, zal deze op het latere moment van feitelijke verhuur voor de dan geldende waarde in het economische verkeer op de werkzaamheidsbalans worden opgenomen. Een onrendabele top en de gemaakte kosten in de tussenliggende periode komen dan niet in mindering in box 1, maar verminderen alleen de rendementsgrondslag van box 3.
Gezien de bedoeling van de wetgever om meer gelijkheid te creëren met een IB-ondernemer, ligt het voor de hand om bij de jurisprudentie voor IB-ondernemers aan te sluiten. Dit betekent dat wanneer het pand (in aanbouw) bestemd is om ter beschikking gesteld te worden, vanaf het moment van aanschaf c.q. start bouw sprake is van box 1-vermogen. De staatssecretaris heeft echter in een besluit van 1 december 2008 [voetnoot auteur: Besluit (...), V-N 2009/2.7, onderdeel 8.] aangegeven, dat de terbeschikkingstelling niet eerder aanvangt dan op het moment van daadwerkelijke verhuur. Tot die tijd behoort het pand tot box 3. In de lagere rechtspraak is hier tot op heden verschillend over geoordeeld. [voetnoot auteur: Zie onder andere Hof 's-Hertogenbosch 12 december 2007 (...), Rb. Arnhem 22 oktober 2007 (...) alsook Rb. Arnhem 18 december 2008 (...), NTFR 2009/293.] Advocaat-Generaal Niessen heeft hierover een conclusie uitgebracht. [voetnoot auteur: Conclusie A-G Niessen 4 september 2008, V-N 2008/49.10.] Hij ziet geen aanleiding om de jurisprudentie voor IB-ondernemers op dit vlak door te trekken naar de tbs-regeling, mede gezien het feit dat het begrip 'werkzaamheid' in een bijzondere bepaling is geregeld. Deze specifieke regeling vraagt om een interpretatie op basis van haar eigen tekst en ratio. Niessen is van mening dat van een terbeschikkingstelling pas sprake is, zodra het gebruik of genot van de zaak daadwerkelijk toekomt aan de BV. Indien partijen echter op een eerder moment al een rechtens afdwingbare afspraak hebben omtrent de terbeschikkingstelling, dan geldt volgens Niessen dit eerdere moment als aanvangstijdstip.
Hoewel ik het resultaat in voorkomende gevallen (bij afwezigheid van een rechtens afdwingbare afspraak) absoluut onwenselijk acht, kan ik mij wel in dit betoog vinden. Het is de terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001, die ervoor zorgt dat het winstregime van toepassing wordt en niet andersom. Betekent dit dat in deze visie het simpelweg sluiten van een huurovereenkomst op basis waarvan de BV reeds verplicht is huursommen te betalen voldoende is? Naar ik meen, moet de terbeschikking-stelling wel enig 'substance' hebben. Daar komt bij dat met het alvast betalen van huursommen alleen iets is gezegd over het rendabel maken van het vermogensbestanddeel. Voor de beoordeling van de vraag of sprake is van een terbeschikkingstelling is dit verder niet relevant. In de visie van Niessen lijkt het sluiten van een huurovereenkomst met bijbehorende huurbetalingen voldoende om in de box 1-sfeer te geraken. Het gebruik c.q. genot komt dan immers uit hoofde van de contractuele afspraak toe aan de BV. Hiermee is echter nog niet gezegd dat de BV ook daadwerkelijk het gebruik c.q. genot heeft. Gedurende de (ver)bouw(ings)werkzaamheden zal de BV het pand mogelijk niet kunnen gebruiken. In dat geval lijkt géén sprake te zijn van een daadwerkelijke terbeschikkingstelling zoals de staatssecretaris deze voorstaat. Het woord is nu aan de Hoge Raad.'
4.6 J.W.J. de Kort(9) wijst erop dat over 'het aanvangstijdstip van de terbeschikkingstelling al enige jurisprudentie [is] ontstaan. In een aantal [uitspraken] wordt het aanvangstijdstip via art. 3.95 Wet IB 2001 conform het winstregime bepaald op het moment waarop het voornemen ontstaat om het vermogensobject ter beschikking te gaan stellen. Op grond van deze opvatting vangt de terbeschikkingstelling bijvoorbeeld direct aan bij de start van de bouw van een pand dat na voltooiing aan de eigen bv zal worden verhuurd.
Wetssystematisch lijkt dit uitgangspunt echter minder juist, omdat genoemd artikel ziet op de bepaling van het voordeel uit een terbeschikkingstelling en niet op de vraag of al dan niet sprake is van een terbeschikkingstelling. Terecht wordt in het besluit dan ook gesteld dat op grond van de eis van rendabel maken van art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 daadwerkelijk terbeschikkingstelling vereist is, zodat de aanvang in het voorbeeld ligt bij de start van de daadwerkelijke verhuur [voetnoot auteur: Besluit punt 8.1.]: een opvatting die ook steun vindt in de lagere rechtspraak.'
4.7 In het verslag van het wetenschappelijke congres aan de Universiteit Utrecht over de fiscale positie van de dga, schrijft J.A. Pol(10): 'Ten slotte, ten aanzien van het tijdstip van aanvang van de terbeschikkingstelling volgen de auteurs [zie 4.3 van deze conclusie; RN] de lagere rechtspraak, waarin is bepaald dat ter terbeschikkingstelling reeds aanvangt in de opstartfase. Freudenthal meent dat dit onjuist is en ter terbeschikkingstellling niet eerder aanvangt dan wanneer aan de bronvoorwaarden is voldaan. De kwestie ligt thans voor de Hoge Raad. [voetnoot auteur: A-G Niessen heeft zich in concl. 4 september 2008, nr. 08/00326, V-N 2008/49.10, achter Freudenthals opvatting geschaard.]
4.8 J. Ganzeveld(11) betoogt dat de parlementaire geschiedenis 'niet onherroepelijk [leidt] tot de conclusie dat de feitelijke terbeschikkingstelling doorslaggevend is. Dat staat er niet en kan er niet direct met zoveel woorden in worden gelezen.' Na een weergave van de belangrijkste overwegingen van mijn onder 3 genoemde conclusie, schrijft zij(12): 'Een tussenfase tussen het moment van het voornemen en het door hem bepleite feitelijke moment behoort er zijns inziens niet te zijn, mede omdat dit oneigenlijk gebruik in de hand zou kunnen werken. Uit de uitspraken van Rechtbank Breda en Hof Den Bosch volgt mijns inziens dat een dergelijke tussenfase wel kan bestaan. In de zaak van Hof Den Bosch 12 december 2007 had belastingplichtige bijvoorbeeld al specifieke verbouwingen laten verrichten vooruitlopend op de verhuur aan een tandartsenpraktijk-BV.
Opgemerkt zij dat in de uitspraken belastingplichtigen belang hadden bij een eerder aanvangsmoment dan het moment van feitelijke terbeschikkingstelling in verband met de aftrek van (rente)kosten of het in aanmerking nemen van investeringen. De keerzijde is dat waardestijgingen ook vanaf dat moment in box 1 vallen. Dit hoeft niet altijd voordelig uit te pakken voor de belastingplichtige.'
5. Beoordeling van het middel
5.1 Zie voor het middel 2.17.
5.2 Zoals in onderdeel 3 vermeld, meen ik dat van een terbeschikkingstelling in de zin der Wet pas kan worden gesproken zodra het gebruik of genot van - zoals in de onderhavige zaak - een pand daadwerkelijk toekomt aan een andere persoon dan wel eventueel eerder op het moment waarop partijen een rechtens afdwingbare afspraak omtrent de terbeschikkingstelling hebben gemaakt.
5.3 Indien, als het om een pand gaat, zoals in de voorliggende zaak, een verbouwing in opdracht en/of voor rekening van de potentiële gebruiker of genothebber plaatsvindt, kan dat een aanwijzing opleveren dat het gebruik of genot van dat pand reeds toekomt aan 'een andere persoon' als bedoeld in 5.2.
5.4 Tevens vormt de in 5.3 genoemde omstandigheid in beginsel een indicatie, of levert zij een vermoeden op, dat partijen een rechtens afdwingbare afspraak omtrent de terbeschikkingstelling hebben gemaakt.
5.5 Uit de in de onderhavige zaak vastgestelde feiten volgt evenwel dat het gebruik of genot van het pand pas daadwerkelijk op 1 juni 2003 aan de vennootschap onder firma toekwam.
5.6 Uit hetgeen is vastgesteld omtrent de totstandkoming van de huurovereenkomst (zie 2.10), valt ook niet af te leiden dat eerder - tenzij enkele dagen - een afspraak als bedoeld in 5.2 en 5.4 is gemaakt. Uit de overige stukken van het geding volgt evenmin dat zodanige afspraak tot stand is gekomen.
5.7 Nu het onderhavige vermogensbestanddeel, het pand, derhalve rechtens noch feitelijk eerder dan op de in de huurovereenkomst genoemde datum ter beschikking is gesteld, vangt de terbeschikkingstelling niet eerder dan tegen de in die overeenkomst genoemde datum aan.
5.8 's Hofs uitspraak, die van een andere rechtsopvatting uitgaat, kan in zoverre niet in stand blijven.
5.9 Ten aanzien van de overige onroerende zaken heeft het Hof geoordeeld dat vanaf het moment van de aankoop ervan sprake is van ter beschikking stellen van vermogen in de zin der Wet. Nu uit het voorgaande volgt dat dat moment niet beslissend is (zie 5.2), getuigt 's Hofs oordeel van een onjuiste rechtsopvatting.
5.10 De overige onroerende zaken dienen op de werkzaamheidsbalans te worden geactiveerd tegen de waarde die daaraan ten tijde van de (daadwerkelijke) aanvang van de terbeschikking-stelling in het economische verkeer kan worden toegekend.
5.11 Het middel van cassatie is gegrond; verwijzing moet volgen ter vaststelling van de in 5.10 bedoelde waarde.
5.12 Tot slot wijs ik erop dat in deze zaak sprake is van een aanloopfase, zodat de gedachte aan toepassing van art. 3.10 van de Wet opkomt. Deze bepaling handelt over in aanmerking te nemen 'aanloopverliezen'. Er zijn evenwel geen feiten gesteld of gebleken die leiden tot de slotsom dat in de onderhavige zaak sprake is van 'per saldo resterende kosten en lasten' in de zin van voornoemde bepaling.
6. Slotsom
De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en tot verwijzing van het geding naar een gerechtshof.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Rechtbank Breda 28 februari 2008, nr. 06/5364, NTFR 2008/752.
2 Hof 's-Hertogenbosch 9 januari 2009, nr. 08/00284, NTFR 2009/709, FutD 2009-0117.
3 Gepubliceerd in NTFR 2008/1862 en V-N 2008/49.10.
4 V-N 2008/49.10.
5 FutD 2009-0117.
6 R.P. van den Dool en E.J.W. Heithuis, De fiscale positie van de DGA. Rapport in opdracht van de Samenwerkende Registeraccountants en Administratie-consulenten (SRA) en de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs (NFB), Kluwer, Deventer 2009, blz. 72-73.
7 G.T.K. Meussen, 'De terbeschikkingstellingsregelingen vragen om een redelijke wetsuitvoering', NTFR 2009/335, blz. 1-3.
8 N.M. Ligthart, 'Recente jurisprudentie over de terbeschikkingstellingsregeling', VP-Bulletin 2009/3, p. 2-6.
9 J.W.J. de Kort, 'Actualisering beleid overige werkzaamheden: het besluit van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M', FTV maart 2009, blz. 16.
10 J.A. Pol, 'De fiscale positie van de dga. Verslag van het wetenschappelijk congres aan de Universiteit Utrecht', WFR 2009/6807, blz. 452.
11 J. Ganzeveld, 'Terbeschikkingstelling en dga: overzicht van enkele ontwikkelingen in de jurisprudentie', in: DGA en fiscus: de stand van zaken (Maastrichtse fiscale symposia 18), Kluwer, Deventer 2009, blz. 44.
12 J. Ganzeveld, a.w., blz. 46.