Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Derde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 09/00472
Uitspraak op het hoger beroep van
X B.V. te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 15 juli 2009, nummer AWB 08/1817, in het geding tussen
belanghebbende
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen naheffingsaanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 27 oktober 2004 onder aanslagnummer 0000.00.000/00.0.0000 over het tijdvak 1 maart 2003 tot en met 31 maart 2003 een naheffingsaanslag in de accijns van overige alcoholhoudende produkten opgelegd ten bedrage van € 323.192. Gelijktijdig met de vaststelling van deze aanslag is aan belanghebbende ter zake van die aanslag bij beschikking een boete opgelegd van € 161.596, onderscheidenlijk een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 8.829. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur, na belanghebbende op 16 november 2006 en 6 maart 2008 over haar bezwaren te hebben gehoord, bij in één geschrift vervatte uitspraken van 3 april 2008 de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete en de heffingsrente verminderd tot nihil.
1.2. Belanghebbende is van de uitspraak inzake de naheffingsaanslag in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 288. Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze laatste uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 288. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Met toepassing van het bepaalde in artikel 8:58, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende bij brief van 21 juni 2010, bij het Hof ingekomen op 22 juni 2010, nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de Inspecteur.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 2 juli 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.7. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting gesloten.
1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2. Feiten
De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
2.1. Belanghebbende drijft onder meer een groothandel in alcoholhoudende dranken. Deze dranken zijn ingevolge de Wet op de Accijns onderworpen aan de heffing van accijns voor overige alcoholhoudende dranken.
2.2. Sinds 2000 heeft belanghebbende een vergunning om deze dranken accijnsvrij op te slaan in een zogenaamde accijnsgoederenplaats (AGP).
2.3. Per 1 januari 2003 heeft er een wettelijke tariefsverhoging plaatsgevonden van de accijns voor overige alcoholhoudende producten van € 15,04 naar € 17,75 per hectoliter bij een temperatuur van 20°C per volume-percent alcohol.
2.4. Op 30 december 2002 heeft belanghebbende een hoeveelheid van 41.982,162 liter van 100% overige alcoholhoudende dranken (dat wil zeggen een hoeveelheid overige alcoholhoudende dranken waarin zich 41.982,162 liter zuivere alcohol bevindt) vanuit haar AGP verkocht aan haar zusterbedrijf A BV. Vanwege deze zogenaamde uitslag heeft belanghebbende accijns tegen het dan nog geldende tarief van € 15,04 afgedragen.
Op 10 maart 2003 heeft belanghebbende van deze partij 40.486,44 liter teruggekocht en in haar AGP gebracht. Ter zake van deze zogenaamde inslag heeft belanghebbende in haar aangifte accijns teruggevraagd, en ook gekregen, tegen het inmiddels geldende hoge tarief van € 17,75.
2.5. In de laatste maanden van 2002 heeft belanghebbende 82.763 liter van 100% overige alcoholhoudende producten van andere bedrijven gekocht. Deze producten zijn inclusief (de voor 2002 geldende) accijns gekocht en dus, anders dan gebruikelijk, niet ingeslagen in de AGP. In maart 2003 heeft belanghebbende van deze hoeveelheid 78.773 liter van 100% alsnog overgebracht naar haar AGP. Ter zake van deze inslag heeft belanghebbende in haar aangifte accijns teruggevraagd, en ook gekregen, tegen het inmiddels geldende hogere tarief.
2.6. Het verschil tussen het hoge en het lage tarief bedraagt voor de in 2.4 en 2.5 bedoelde teruggaven (40.486,44 +/+ 78.773) maal € 2,71 = € 323.192.
2.7. Met dagtekening 27 oktober 2004 heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag accijns opgelegd naar het onder punt 2.6 genoemde bedrag van € 323.192.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende ter zake van de inslag in maart 2003 van de in 2.4 en 2.5 genoemde partijen drank recht heeft op teruggaaf naar het vanaf 1 januari 2003 geldende hogere tarief. Belanghebbende meent van wèl, de Inspecteur is daarentegen van oordeel dat slechts recht bestaat op teruggaaf naar het vóór deze datum geldende lagere tarief.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen partijen ter zitting hieraan hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak va n de Inspecteur inzake de naheffingsaanslag en vernietiging van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. De Rechtbank heeft haar Beoordeling van het geschil aangevangen met de volgende overwegingen:
4.1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen kan door de inspecteur op verzoek teruggaaf van accijns worden verleend voor accijnsgoederen die een vergunninghouder brengt binnen haar voor die goederen aangewezen AGP (artikel 71, eerste lid, aanhef en letter d, Wet op de Accijns). Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van deze bepaling (artikel 71, tweede lid, Wet op de Accijns).
4.2. In artikel 32 van Pro het Uitvoeringsbesluit Accijns (hierna: UB Accijns) is, met betrekking tot het recht op teruggaaf van accijns bij een tariefswijziging, een algemene overgangsmaatregel geformuleerd. De tekst luidt als volgt:
"1. Bij een verzoek om teruggaaf binnen drie maanden na een tariefwijziging van de accijns wordt de teruggaaf ingevolge deze afdeling bij een tariefverhoging naar het daarvóór geldende tarief en bij een tariefverlaging naar het dan geldende tarief verleend, tenzij de belanghebbende aantoont dat de accijns waarvan teruggaaf wordt gevraagd, is voldaan naar het na de tariefverhoging geldende onderscheidenlijk vóór de tariefverlaging gegolden hebbende hogere tarief.
2......"
4.3. De wettelijke tariefsverhoging per 1 januari 2003 voor overige alcoholhoudende dranken vormde onderdeel van het Belastingplan 2003. Tegelijkertijd met de invoering van die tariefsverhoging is in artikel XXVIB van het Belastingplan 2003 een wettelijke overgangsmaatregel opgenomen. Deze bepaling geldt specifiek voor de tariefsverhoging op 1 januari 2003 van de overige alcoholhoudende dranken en luidt:
"Teruggaaf van accijns voor overige alcoholhoudende producten op de voet van de artikelen 70 en 71 van de Wet op de accijns wordt tot en met 28 februari 2003 verleend naar het tot en met 31 december 2002 geldende tarief, tenzij belanghebbende aantoont dat de accijns naar het vanaf 1 januari 2003 geldende tarief is voldaan."
4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat met betrekking tot de periode waarvoor bij de onderhavige tariefswijziging de overgangsmaatregel geldt, de algemene overgangsbepaling van artikel 32 van Pro het UB Accijns moet wijken voor de specifieke bepaling in artikel XXVIB van het Belastingplan 2003. De rechtbank sluit zich aan bij dit juridisch juiste uitgangspunt.
Nu artikel XXVIB van het Belastingplan 2003 slechts ziet op teruggaven tot en met 28 februari 2003 en de in het geding zijnde teruggaaf dateert van na die datum is de rechtbank van oordeel, in navolging van partijen, dat in het voorliggende geval de overgangsregeling toepassing mist. Dat houdt in dat de vraag naar welk tarief de teruggaaf berekend wordt, beoordeeld moet worden op basis van de normale wettelijke regeling, zoals die is geformuleerd in artikel 71, eerste lid, aanhef en onderdeel d (zie punt 4.1.).
4.2. Het Hof neemt deze overwegingen van de Rechtbank over en maakt deze tot de zijne.
4.3. Het geschil draait aldus uiteindelijk om de uitleg van artikel 71, eerste lid, aanhef en letter d, van de Wet op de accijns (hierna: de Wet). Belanghebbende geeft de volgende uitleg. Indien een belastingplichtige verzoekt om teruggaaf van accijns, dient hij ingevolge artikel 33 van Pro het Uitvoeringsbesluit accijns steeds de aankoopfactuur van de desbetreffende goederen te overleggen. Op die factuur staat niet (noodzakelijkerwijs) het tarief of het bedrag van de daarin begrepen accijns vermeld. Van een belastingplichtige kan, zo stelt belanghebbende, niet gevergd worden dat hij onderzoek doet naar het daadwerkelijk door zijn leverancier (of diens leverancier, enz.) gehanteerde tarief c.q. betaalde bedrag aan accijns. Als hoofdregel heeft dan ook te gelden, aldus belanghebbende, dat de belastingplichtige die om teruggaaf verzoekt, uitgaat van het tarief zoals dat geldt op het moment van inslag. Dat tarief is immers bekend. Slechts voor een aantal maanden na invoering van een nieuw, hoger, tarief, heeft de regelgever op dit uitgangspunt een uitzondering willen maken, omdat aannemelijk is dat in die overgangsperiode goederen worden ingeslagen welke onder het oude tarief werden veraccijnsd. De overgangsregeling is derhalve slechts om redenen van doelmatigheid ingegeven; de hoofdregel is: toepassing van het tarief zoals dat geldt op het moment van inslag. Het gebruik van het woord "teruggaaf" moet slechts worden opgevat als aanduidende een betaling door de belastingdienst aan de accijnsplichtige.
4.4. De Inspecteur voert daarentegen aan, dat het doel van de teruggaafregeling niet verder strekt dan het veraccijnsde product accijnsvrij te maken. Hieruit volgt, dat nimmer meer dient te worden teruggegeven dan werkelijk is geheven. Het woord "teruggaaf" geeft dat al aan, zo stelt de Inspecteur.
4.5. De lezing van de tekst van artikel 32 van Pro het UB Accijns van de Inspecteur maakt deze bepaling in zoverre betekenisloos, dat men in de visie van de Inspecteur tot dezelfde uitkomst komt, of de bepaling nu bestaat of niet.
4.6. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 10 augustus 2007, nr. 43.169, LJN AZ3758, het volgende overwogen:
3.4. Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen dat de nationale rechter bij de toepassing van bepalingen van nationaal recht, ongeacht of zij van eerdere of latere datum dan de richtlijn zijn, deze zo veel mogelijk moet uitleggen in het licht van de bewoordingen van een op het betrokken gebied geldende richtlijn, teneinde het hiermee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 249, derde alinea, EG te voldoen (zie de arresten welke zijn aangehaald in de onderdelen 5.3 - 5.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Dit brengt mee dat de nationale rechter bij de uitlegging en toepassing van het nationale recht ervan moet uitgaan dat de staat de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan de uit de betrokken richtlijn voortvloeiende verplichtingen (HvJ EG 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92, Jurispr. blz. I-06911).
Evenbedoelde verplichting kan mitsdien niet afstuiten op het resultaat van een wetshistorische uitlegging van de betrokken nationale bepaling, indien de bewoordingen van die bepaling een uitlegging toelaten die deze bepaling in overeenstemming doet zijn met de richtlijn. Het beginsel van de rechtszekerheid verlangt in dat geval niet dat de justitiabele die reden vindt zich nader te oriënteren omtrent de betekenis en reikwijdte van de wettelijke bepaling, met voorbijgaan aan het bepaalde in artikel 249 EG Pro moet kunnen afgaan op uitsluitend de gevolgtrekkingen die hij meent te kunnen baseren op toelichtingen en uitlatingen die zijn gegeven of gedaan in het proces van het tot stand brengen van de wettelijke regeling. Dit is slechts anders indien in zulke toelichtingen of uitlatingen ondubbelzinnig uitdrukking is gegeven aan de welbewuste bedoeling om de nationale regeling te doen afwijken van hetgeen waartoe de richtlijn zou verplichten of de vrijheid zou laten.
4.7. Indien derhalve de bewoordingen van artikel 71 van Pro de Wet op de accijns (in verbinding met het UB Accijns) een uitleg zou toelaten die deze bepaling in overeenstemming doet zijn met de toepasselijke Richtlijn, dient die uitleg te worden toegepast, tenzij - kort gezegd - in de parlementaire toelichting ondubbelzinnig blijkt van de bedoeling om van de Richtlijn af te wijken.
4.8. Richtlijn 92/12 EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, PB EG, nr L.76 (hierna; de Richtlijn), bepaalt in artikel 22, vijfde lid:
'De belastingautoriteiten van elke Lid-Staat stellen de procedures en de wijze van controle vast die gelden voor teruggaven op hun eigen grondgebied. De Lid-Staten zorgen ervoor dat de teruggaaf van de accijns niet hoger is dan het daadwerkelijk voldane bedrag.'
4.9. Een Richtlijnconforme uitleg dwingt derhalve tot de uitleg zoals voorgestaan door de Inspecteur. Uit de wetgeschiedenis blijkt niet van de welbewuste bedoeling om van de Richtlijn af te wijken.
4.10. Belanghebbende stelt dat de Richtlijn niet van toepassing zou zijn, omdat het in het onderhavige geval zou gaan om een zuiver Nederlands-interne situatie. Deze stelling is onjuist.
4.11. Met het vaststellen van de Richtlijn heeft de Raad van de Europese Gemeenschappen een algemene regeling voor accijnsproducten getroffen, betreffende de productie, het voorhanden hebben, het verkeer daarvan en de controles daarop. Op grond van de Richtlijn is het wezenlijke belastbare feit voor de accijns de productie van accijnsgoederen op het grondgebied van de Gemeenschap; dit belastbare feit wordt vervolgens aangevuld met de invoer van accijnsgoederen in het grondgebied van de Gemeenschap. Dat valt af te leiden uit artikel 5, lid 1, eerste volzin, van de Richtlijn, waarin is bepaald dat:
"De in artikel 3, lid 1, genoemde produkten worden aan accijns onderworpen bij de produktie ervan op het grondgebied van de Gemeenschap (...) of bij de invoer ervan in dit grondgebied."
4.12. Het is aldus niet voor redelijke twijfel vatbaar dat de productie van accijnsgoederen, zelfs als die Nederland niet zouden verlaten en het in de visie van belanghebbende een zuiver Nederlands-interne aangelegenheid zou betreffen, onder de werking van de Richtlijn vallen. Vervolgens regelt de Richtlijn het systeem op basis waarvan de productie, de opslag en de verwerking - en soms ook het vervoer - van accijnsgoederen onder schorsing van accijns plaatsvindt. Dit systeem is ook van toepassing indien in Nederland uitgeslagen accijnsproducten - die na deze uitslag naar een ander EU land vervoerd zouden kunnen worden - Nederland niet verlaten, doch wederom in Nederland worden ingeslagen, zoals in het onderhavige geval.
4.13. Uit het voorgaande volgt dat het gelijk is aan de zijde van de Inspecteur. Zijn subsidiaire stelling dat sprake is van een handelen in fraudem legis door belanghebbende c.q. van misbruik van recht, behoeft geen behandeling. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. De uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd, daargelaten de door de Rechtbank gehanteerde gronden.
Ten aanzien van het griffierecht
4.14. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.15. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
5. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op: 7 oktober 2010 door W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, P. Fortuin en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.