Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Derde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 09/00411
Uitspraak op het hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Limburg van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 19 juni 2009, nummer AWB 08/3723 in het geding tussen
de heer X,
wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
en
de Inspecteur
betreffende de ambtshalve verminderingen van na te noemen voorlopige aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2007.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 28 september 2007 over het jaar 2007 onder nummer 0000.00.000.H.71 een nadere voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten bedrage van € 21.034 opgelegd (hierna: de nadere voorlopige aanslag). Tegelijkertijd met de nadere voorlopige aanslag is bij voor bezwaar vatbare beschikking een bedrag van € 269 aan heffingsrente in rekening gebracht. De nadere voorlopige aanslag is bij op de voet van artikel 65 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2008; hierna AWR) gegeven ambtshalve vermindering met dagtekening 4 december 2007 verminderd tot een te verrekenen of terug te geven bedrag van € 1.088. Tegelijkertijd is bij ambtshalve beslissing de eerder genoemde beschikking heffingsrente verminderd tot een te verrekenen of terug te geven bedrag van € 13. De nadere voorlopige aanslag is bij op de voet van artikel 65 van Pro de AWR gegeven ambtshalve vermindering met dagtekening 27 juni 2008 verder verminderd tot een te verrekenen of terug te geven bedrag van € 19.946. Tegelijkertijd is bij ambtshalve beslissing de eerder genoemde beschikking heffingsrente verminderd tot een te verrekenen of terug te geven bedrag van € 256. Belanghebbende heeft naar aanleiding van deze laatste ambtshalve verminderingen bij brief van 27 juni 2008 bezwaar gemaakt tegen het niet vergoeden van rente over een bedrag van € 3.125 over de periode 1 juli 2007 tot 1 januari 2008. Bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar van 2 juli 2008 heeft de Inspecteur - naar het Hof verstaat - de bezwaren tegen de ambtshalve vermindering van de nadere voorlopige aanslag en de daarbij tegelijkertijd gegeven ambtshalve beslissing met betrekking tot de beschikking heffingsrente afgewezen.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39. Bij schriftelijk uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de heffingsrente op een aan belanghebbende te betalen bedrag van € 1.185 vastgesteld en gelast het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 9 juni 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar is toen verschenen en gehoord, belanghebbende en de Inspecteur.
1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan partijen is gezonden.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1. Met dagtekening 31 januari 2007 is onder nummer 0000.00.000.H.70 aan belanghebbende over het jaar 2007 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de voorlopige aanslag) opgelegd naar een te betalen bedrag van € 14.099. Deze aanslag moest in 11 gelijke termijnen worden betaald of in één keer, met korting, worden betaald. Belanghebbende heeft de voorlopige aanslag op 24 januari 2007 en 25 januari 2007 betaald.
2.2. Op 30 augustus 2007 heeft de Inspecteur het formulier Schatting voor ondernemers inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) 2006 van belanghebbende ontvangen. Met dagtekening 28 september 2007 is naar aanleiding hiervan onder nummer 0000.00.000.H.71 aan belanghebbende over het jaar 2007 een nadere voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een te betalen bedrag van € 21.034. Tegelijkertijd met de nadere voorlopige aanslag is bij voor bezwaar vatbare beschikking een bedrag van € 269 aan heffingsrente in rekening gebracht. De heffingsrente heeft betrekking op het bedrag van € 21.034 over de periode 1 juli 2007 tot en met 28 september 2007. De nadere voorlopige aanslag is (in delen) geheel betaald op 19 oktober 2007, 23 oktober 2007, 16 november 2007, 26 november 2007, 4 december 2007, 14 december 2007 en 18 december 2007 tot een bedrag van € 19.946 (zijnde € 21.034 (nadere voorlopige aanslag) -/- € 1.088 (onder 2.3 vermelde ambtshalve vermindering). De bij de nadere voorlopige aanslag gegeven beschikking heffingsrente is op 19 oktober 2007 betaald tot het bedrag van € 269; ten tijde van de onder 2.3 vermelde ambtshalve vermindering is € 13 verrekend met de belasting.
2.3. Op 23 oktober 2007 heeft de Inspecteur het formulier Schatting voor ondernemers inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zvw 2007 van belanghebbende ontvangen. Naar aanleiding hiervan is de nadere voorlopige aanslag bij op de voet van artikel 65 van Pro de hierna AWR gegeven ambtshalve vermindering met dagtekening 4 december 2007 verminderd tot een te verrekenen of terug te geven bedrag van € 1.088. Tegelijkertijd is bij ambtshalve beslissing de eerder genoemde beschikking heffingsrente naar een bedrag van € 269 verminderd met € 13 tot een bedrag van € 256. De vermindering van de heffingsrente heeft betrekking op het bedrag van € 1.088 over de periode 1 juli 2007 tot en met 28 september 2007.
2.4. Op 8 april 2008 heeft belanghebbende zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2007 ingediend. Uit deze aangifte volgt dat belanghebbende aan inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen € 10.974 is verschuldigd.
2.5. Naar aanleiding van de onder 2.4 bedoelde aangifte is de nadere voorlopige aanslag bij op de voet van artikel 65 van Pro de AWR gegeven ambtshalve beslissing met dagtekening 27 juni 2008 verder verminderd tot nihil als gevolg waarvan een te verrekenen of terug te geven bedrag van € 19.946 is vastgesteld (€ 21.034 te betalen zoals vastgesteld bij de nadere voorlopige aanslag verminderd met € 1.088 bij ambtshalve beslissing van 4 december 2007). Tegelijkertijd is bij ambtshalve beslissing de onder 2.2 genoemde beschikking heffingsrente verder verminderd tot nihil als gevolg waarvan een te verrekenen of terug te geven bedrag van € 256 is vastgesteld. Ten tijde van de laatstbedoelde ambtshalve verminderingen is aan belanghebbende het door haar op de nadere voorlopige aanslag betaalde bedrag terugbetaald, zijnde een bedrag van € 19.946. Tegelijkertijd is terugbetaald de op de onder 2.2 genoemde beschikking heffingsrente betaalde bedrag van € 256. De Ontvanger heeft bij voor bezwaar vatbare beschikking over een bedrag van € 19.946 over de periode 1 januari 2008 tot en met 27 juni 2008 een bedrag van € 500 aan invorderingsrente vergoed.
2.6. Naar aanleiding van de onder 2.4 bedoelde aangifte is tevens de voorlopige aanslag van 31 januari 2007 bij op de voet van artikel 65 van Pro de AWR gegeven ambtshalve beslissing met dagtekening 27 juni 2008 verminderd tot € 10.974 als gevolg waarvan een te verrekenen of terug te geven bedrag van € 3.125 is vastgesteld (€ 14.099 te betalen zoals vastgesteld bij de voorlopige aanslag verminderd met € 10.974, hetgeen naar aanleiding van de aangifte geacht wordt verschuldigd te zijn). Ten tijde van de laatstbedoelde ambtshalve vermindering is aan belanghebbende het door haar op de voorlopige aanslag betaalde bedrag tot een bedrag van € 3.125 terugbetaald. De Ontvanger heeft bij voor bezwaar vatbare beschikking over een bedrag van € 3.125 over de periode 1 januari 2008 tot en met 27 juni 2008 een bedrag van € 78 aan invorderingsrente vergoed.
2.7. Bij brief van 27 juni 2008 maakt belanghebbende naar aanleiding van de onder 2.5 en 2.6 bedoelde ambtshalve verminderingen bezwaar (hierna: het bezwaar). Het bezwaar luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
'Dd heden ontving ik van Uw dienst bericht dat de aanslagen 0000.00.000.H.70 en 0000.00.000.H.71 door U worden verminderd. Bij navraag bij Uw landelijke hulplijn deelde men mij mede dat bij beide aanslagen rente zal worden vergoed vanaf 1 januari 2008. Verder wordt een reeds opgelegd rentebedrag ad € 256,- dd 28 september 2007 terugbetaald.
Echter dit betekent dat ik over het bedrag ad € 3125,- geen rente ontvang over de periode 1 juli 2007 tot 1 januari 2008 en dat ik over het bedrag ad € 20202,- geen rente ontvang over de periode 28 september 2007 tot 1 januari 2008. Hiertegen maak ik hierbij bezwaar.
Ik verzoek U dit te corrigeren en er voor te zorgen dat ik over de genoemde periodes alsnog rente
ontvang.'.
2.8. Bij - naar het Hof verstaat - in één geschrift verenigde uitspraken van 2 juli 2008 verklaart de Inspecteur het onder 2.7 bedoelde bezwaar met betrekking tot de ambtshalve verminderingen van de nadere voorlopige aanslag en de daarbij gegeven beschikking heffingsrente ontvankelijk en wijst hij dit bezwaar af.
2.9. Belanghebbende heeft op 12 augustus 2008 beroep bij de Rechtbank ingesteld. In het beroepschrift wordt beroep aangetekend tegen het niet vergoeden van heffingsrente over een bedrag van € 3.125 over de periode 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007 en over een bedrag van € 20.202 over de periode 28 september 2007 tot en met 31 december 2007. Tevens tekent belanghebbende in dit geschift beroep aan tegen het niet vergoeden van heffingsrente over de periode 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007 ter zake van de vermindering van de voorlopige aanslag Zorgverzekeringswet 2007.
2.10. De Rechtbank heeft het beroep met betrekking tot de (bij de) nadere voorlopige aanslag (gegeven heffingsrentebeschikking) behandeld onder nummer 08/3723. De Rechtbank heeft het beroep met betrekking tot de voorlopige aanslag behandeld onder nummer 08/3724. De Rechtbank heeft het beroep met betrekking tot de voorlopige aanslag Zvw 2007 behandeld onder nummer 08/3725.
2.11. De Rechtbank heeft in de zaak met kenmerk 08/3723 (nadere voorlopige aanslag) op 19 juni 2009 uitspraak gedaan en aan belanghebbende een vergoeding van heffingsrente toegekend van € 1.185, zijnde heffingsrente over een bedrag van € 23.071 (teruggaaf voorlopige aanslag € 3.125 + teruggaaf nadere voorlopige aanslag € 19.946) over de periode 1 juli 2007 tot en met 27 juni 2008.
2.12. De Rechtbank heeft in de zaak met kenmerk 08/3724 (voorlopige aanslag) op 19 juni 2009 uitspraak gedaan en daarbij het beroep niet-ontvankelijk verklaard, omdat de heffingsrente waarom door belanghebbende is verzocht door de Rechtbank in de zaak 08/3723 is verleend en, aldus de Rechtbank, het belang aan het beroep is komen te ontvallen.
2.13. De Rechtbank heeft in de zaak met kenmerk 08/3725 (voorlopige aanslag Zvw) op 19 juni 2009 uitspraak gedaan en aan belanghebbende een vergoeding van heffingsrente toegekend van € 55.
2.14. De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraken van de Rechtbank met kenmerk 08/3723 en 08/3725. Deze zaken zijn bij het Hof bekend onder kenmerk 09/00411 respectievelijk 09/00412.
2.15. Belanghebbende heeft in het verweerschrift in hoger beroep, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:
'Bij de rechtbank te Breda liepen 3 procedures, te weten 08/3723 IB/PW STA, 08/ 3724 IB/PW STA en 08/3725 ZVW STA. De rechtbank te Breda heeft ervoor gekozen om in haar uitspraak 08/3723 IB/PW STA pok een regeling vast te stellen voor mijn beroep 08/3724 IB/PW. Mijn beroep inzake 08/3724 IB/PW STA werd door de rechtbank niet ontvankelijk verklaard met als argument dat deze zaak reeds geregeld was via de uitspraak 08/3723 IB/PW STA. Omdat de drie uitspraken van de rechtbank te Breda de dato 19 juni 2009 tezamen mij volledig in het gelijk stelden, was er voor mij geen aanleiding tegen deze uitspraken beroep aan te tekenen.
Nu de belastingdienst beroep aantekent tegen 08/3723 IB/PW STA verzoek ik uw hof ook de uitspraak inzake 08/3724 IB/PW STA in deze beroepzaak mee te nemen indien nodig. Indien 08/3723 IB/PW STA mij namelijk niet volledig in het gelijk zou hebben gesteld, ook inzake 08/3724 IB/PW STA, zou ik zeker beroep hebben aangetekend tegen 08/3724 IB/PW STA. De uitspraken 08/3723 IB/PW STA en 08/3724 IB/PW STA zijn mijns inziens namelijk onlosmakelijk met elkaar verbonden. (Met name bij de beoordeling van punt 2.4 van het beroepschrift van de belastingdienst inzake 08/3723 IB/PW STA is dit des te meer van belang.) Een kopie van deze uitspraak 08/3724 IB/PW STA heb ik bijgevoegd.
(...)
Mocht uw hof de mijns inziens niet juiste argumenten van de belastingdienst inzake punt 2.4 08/3723 IB/PW STA volgen of deze uitspraak op andere punten wijzigen, verzoek ik uw hof ook de uitspraak 08/3724 IB/PW STA opnieuw te beoordelen.'.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Is het bezwaar ontvankelijk?
II. Zo vraag I bevestigend moet worden beantwoord: Is bij de ambtshalve verminderingen van de voorlopige aanslag en de nadere voorlopige aanslag terecht geen heffingsrente vergoed?
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en primair tot gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar tegen de ambtshalve vermindering van de bij de nadere voorlopige aanslag gegeven hefingsrentebeschikking en niet-ontvankelijkverklaring van dit bezwaar, subsidiair tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep en meer subsidiair tot gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep met betrekking tot de ambtshalve vermindering van de bij de nadere voorlopige aanslag gegeven heffingsrentebeschikking, tot vernietiging van de daarop betrekking hebbende uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de door de Rechtbank vergoede heffingsrente. Belanghebbende concludeert - primair - tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en - subsidiair - tot verdeling van de door de Rechtbank toegekende heffingsrente over de zaak met betrekking tot de voorlopige aanslag en de nadere voorlopige aanslag.
4. Gronden
Vraag I
4.1. Alvorens vraag I te beantwoorden zal het Hof ingaan op vraag II.
Vraag II
4.2. Voor de beantwoording van vraag II zal het Hof allereerst beoordelen of de stelling van de Inspecteur, dat in de onderhavige situatie geen negatieve voorlopige aanslag had kunnen worden opgelegd, omdat uit artikel 13 van Pro de AWR volgt, aldus de Inspecteur, dat een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag alleen kan worden opgelegd als er sprake is van verrekening van voorheffingen of negatieve inkomensbestanddelen van het inkomen op grond waarvan de definitieve aanslag tot een teruggaaf zal leiden, juist is.
4.3. Artikel 13 van Pro de AWR luidt als volgt:
'1. Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven Pro verrekening van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Een voorlopige aanslag tot een positief bedrag wordt niet vastgesteld voor de aanvang van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.
2. Een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag die voor of in de loop van het tijdvak wordt vastgesteld, wordt aangeduid als voorlopige teruggaaf.
3. Een voorlopige aanslag kan, met inachtneming van de vorige leden, door een of meer voorlopige aanslagen worden aangevuld.'.
4.4. Het Hof is van oordeel, dat in de tekst van lid 1 van artikel 13 AWR Pro geen belemmering valt te lezen om een negatieve (nadere) voorlopige aanslag op te leggen. Immers, in lid 1 van artikel 13 van Pro de AWR is bepaald dat aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag kan worden opgelegd tot ten hoogste het bedrag waarop de definitieve aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven Pro verrekening van de voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Bovendien volgt ook uit de wetsgeschiedenis dat een voorlopige aanslag door een verrekening van een eerdere voorlopige aanslag negatief kan zijn (Tweede Kamer, 1996/97, 25 119, nr. 3, blz, 5, tweede alinea). Op 27 juni 2008 ging de Inspecteur op grond van de onder 2.4 vermelde aangifte van belanghebbende ervan uit dat de definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, voor verrekening van de voorlopige aanslag van 31 januari 2007 en van de nadere voorlopige aanslag van 28 september 2007, na de ambtshalve vermindering van 4 december 2007, op een te betalen bedrag van € 10.974 zou worden vastgesteld. Aldus zou, beoordeeld naar de inzichten van 27 juni 2008, de Inspecteur de definitieve aanslag berekend hebben op € 10.974 - € 14.099 (verrekening voorlopige aanslag 31 januari 2007) - € 19.946 (verrekening nadere voorlopige aanslag 28 september 2007, na de ambtshalve vermindering van 4 december 2007) = - € 23.071. Op 27 juni 2008 was dit laatste bedrag het bedrag waarop de definitieve aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven Pro verrekening van de voorlopige aanslagen, vermoedelijk zou worden vastgesteld.
4.5. Vervolgens zal het Hof beoordelen of de Inspecteur indien hij op 27 juni 2008 een negatieve (nadere) voorlopige aanslag of een negatieve definitieve aanslag zou hebben opgelegd naar een uit te betalen bedrag van € 23.071 hij tegelijkertijd bij voor bezwaar vatbare beschikking heffingsrente zou hebben moeten vergoeden over dat bedrag over de periode 1 juli 2007 tot en met 27 juni 2008.
4.6. Ingevolge het bepaalde in artikel 30f, lid 1 van de AWR wordt met betrekking tot de inkomstenbelasting heffingsrente berekend in geval een voorlopige aanslag wordt vastgesteld. De heffingsrente wordt ingevolge artikel 30f, lid 3, aanhef, onderdeel a van de AWR berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet. Als bedrag van de aanslag geldt het bedrag na onder meer de verrekening van voorlopige aanslagen ingevolge artikel 15 van Pro de AWR (artikel 30f, lid 5, onderdeel a van de AWR).
4.7. Ingevolge artikel 30j, lid 1, eerste volzin van de AWR stelt de Inspecteur de heffingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking.
4.8. Uit hetgeen onder 4.6 en 4.7 is overwogen volgt dat de Inspecteur indien hij op 27 juni 2008 een negatieve (nadere) voorlopige aanslag of een negatieve definitieve aanslag zou hebben opgelegd naar een uit te betalen bedrag van € 23.071 hij tegelijkertijd bij voor bezwaar vatbare beschikking heffingsrente zou hebben vergoed over dat bedrag over de periode 1 juli 2007 tot en met 27 juni 2008 (artikel 30g, lid 1 van de AWR). Deze rente valt te berekenen op ((90/360) x 5,25% x € 23.071) + ((90/360) x 5,4% x € 23.071) + ((90/360) x 5,3% x € 23.071) + ((87/360) x 4,75% x € 23.071) = € 1.184,81 (artikel 30g, lid 1 van de AWR in samenhang met artikel 31 van Pro de Uitvoeringregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994). Het bepaalde in artikel 30f, lid 5, aanhef, onderdeel a van de AWR doet er niet aan af dat ook een nadere voorlopige aanslag op een negatief bedrag van € 23.071 zou moeten zijn vastgesteld en dat hierover heffingsrente zou moeten zijn vergoed.
4.9. In plaats van het opleggen van een negatieve (nadere) voorlopige aanslag of een negatieve definitieve aanslag onder vergoeding van heffingsrente tot het onder 4.8 berekende bedrag van € 1.184,81 heeft de Inspecteur ervoor gekozen om de voorlopige aanslag en de nadere voorlopige aanslag op 27 juni 2008 (verder) te verminderen bij ambtshalve beslissing en daarbij - kennelijk onder toepassing van artikel 30g, lid 2 van de AWR en/of 30h, lid 2 van de AWR - geen heffingsrente te vergoeden en te volstaan met het verminderen van de bij de nadere voorlopige aanslag in rekening gebrachte heffingsrente ad € 256.
4.10. In de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 2 juli 1991, nr. CA91/78, in VN 1991/1996, pt. 10 is beleid van de staatssecretaris van Financiën vervat. In deze resolutie is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:
'(...)In verband met de omstandigheid dat de wettelijke rente, die bij de berekening van de heffings- en invorderingsrente wordt toegepast, al gedurende ruimere tijd boven de marktrente ligt, doet zich het verschijnsel voor dat belastingplichtige bij de fiscus "spaart".
(...)
Daarnaast is het echter gewenst dat ook binnen de Belastingdienst organisatorische maatregelen worden genomen.
(...)
Uitvoeringsproblemen
3. Gezien de complexiteit van de materie wordt aan de hand van voorbeelden de problematiek duidelijk gemaakt en worden oplossingen aangereikt.
Bij samenloop van de verschillende renteregelingen kan er voor- of nadeel ontstaan voor belastingplichtige en Rijk door de wijze van werken van de inspecteur. De inspecteur zal dan ook bij zijn besluit om een voorlopige aanslag te verminderen of een negatieve definitieve aanslag op te leggen de consequenties van de renteregeling in acht moeten nemen.
(...)
Om verschillen in te vergoeden en te ontvangen heffings- en invorderingsrente te voorkomen is het echter beter de voorlopige aanslag te verlagen.
(...)
Het eventuele nadeel dat voor belastingplichtige of Rijk ontstaat door deze handelwijze van de inspecteur wordt voorkomen door het verminderen van de (nadere) voorlopige aanslag.'.
4.11. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur door te kiezen voor een ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag van 31 januari 2007, zonder vergoeding van heffingsrente, en voor een ambtshalve vermindering van de nadere voorlopige aanslag van 28 september 2007, zonder vergoeding van heffingsrente, in plaats van het opleggen van een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag, met vergoeding van heffingsrente, in strijd gehandeld met het onder 4.10 bedoelde beleid van de staatssecretaris van Financiën. Dit beleid beoogt - naar het Hof begrijpt - enerzijds een eventueel nadeel dat voor de Staat ontstaat door een handelwijze van belastingplichtigen te voorkomen, maar anderzijds ook een eventueel nadeel dat voor een belastingplichtige ontstaat door een handelwijze van een inspecteur te voorkomen.
4.12. Voorts acht het Hof de onder 4.9 bedoelde keuze, mede gelet op hetgeen onder 4.8 is overwogen, zozeer indruisen tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat deze keuze in strijd komt met het zorgvuldigheidsbeginsel.
4.13. Tevens is het Hof van oordeel dat de onder 4.9 bedoelde keuze, mede gelet op hetgeen onder 4.8 is overwogen, in strijd komt met een juiste afweging van de belangen van belanghebbende en die van de Staat, zodat deze keuze ook in strijd komt met het bepaalde in artikel 3:4, lid 1 en lid 2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).
4.14. Gelet op hetgeen hiervoor onder 4.11 tot en met 4.13 is overwogen is het Hof van oordeel dat de door de Inspecteur gemaakte onder 4.9 vermelde keuze in strijd is met het zorgvuldigheidsbeginsel. Uit het arrest van de Hoge Raad 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN: BJ8524 volgt dat het zorgvuldigheidsbeginsel onder omstandigheden kan meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt.
4.15. Naar het oordeel van het Hof brengt het zorgvuldigheidsbeginsel in het onderhavige geval mee, dat de Inspecteur heffingsrente had moeten vergoeden. Hierbij dienen aan de door de Inspecteur gevolgde werkwijze dezelfde gevolgen te worden verbonden als wanneer hij zou hebben gekozen voor het opleggen van een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag.
4.16. Voor de berekening van de vergoeding van de heffingsrente in het kader van het zorgvuldigheidsbeginsel dient het onder 4.8 berekende bedrag te worden verminderd met het bedrag van, in totaal, € 578 ter zake van aan belanghebbende betaalde invorderingsrente, omdat deze invorderingsrente niet zou zijn vergoed indien de Inspecteur op 22 juni 2008 inderdaad een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag zou hebben opgelegd (artikel 28, lid 4 van de Invorderingswet 1990). Uit het vorenstaande volgt dat de heffingsrente moet worden vergoed tot een bedrag van € 1.184,81 - € 578 = € 606,81, hetgeen, afgezien van afrondingen, neerkomt op een vergoeding van heffingsrente over een bedrag van (€ 3.125 + € 19.946 =) € 23.071 over de periode 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007.
4.17. De Inspecteur heeft in het hoger beroepsschrift onder 2.1 evenwel aangevoerd dat voor belanghebbende geen rechtsgang openstaat, omdat niet op de voet van artikel 30j, lid 1, eerste volzin van de AWR een voor bezwaar vatbare beschikking is gegeven en dat, zo al aangenomen zou moeten worden dat de ambtshalve vermindering van de nadere voorlopige aanslag van 27 juni 2008 mede de vaststelling van een bedrag aan te vergoeden heffingsrente bevat van nihil, gelet op het bepaalde in artikel 30j, lid 1, tweede volzin van de AWR - naar het Hof begrijpt: in samenhang met artikel 65 van Pro de AWR en met artikel 26, lid 1, aanhef, onderdeel b van de AWR - tegen die vaststelling geen bezwaar en beroep openstaat. Aldus zal het Hof nu overgaan tot het alsnog beantwoorden vraag I.
De beantwoording van vraag I
4.18. Onder 4.14 heeft het Hof geconcludeerd dat de door de Inspecteur gemaakte keuze als onder 4.9 vermeld in strijd is met het zorgvuldigheidsbeginsel. Op zich is juist, zoals de Inspecteur stelt, dat gelet op het bepaalde in artikel 30j, lid 1, tweede volzin van de AWR in samenhang met artikel 65 van Pro de AWR en met artikel 26, lid 1, aanhef, onderdeel b van de AWR geen beroep, en derhalve geen bezwaar, openstaat tegen een op de voet van artikel 65 van Pro de AWR gegeven beslissing. Hieruit zou volgen dat in onderhavige procedure geen consequenties kunnen worden verbonden aan de schending van het zorgvuldigheidsbeginsel.
4.19. Nu een ambtshalve vermindering van een eerder opgelegde nadere voorlopige aanslag een besluit is met gelijksoortige strekking als een negatieve, nadere voorlopige aanslag en beide een verschijningsvorm zijn van eenzelfde soort verrekening van eerstbedoelde nadere voorlopige aanslag converteert het Hof evenwel de onder 2.5 bedoelde ambtshalve vermindering van 27 juni 2008 in een negatieve (tweede nadere) voorlopige aanslag. (Vergelijk Hoge Raad 15 januari 2010, nr. 09/00373, LJN: BJ5179.) Weliswaar kan tegen een op de voet van artikel 65 van Pro de AWR gegeven besluit geen rechtsmiddel (bij de belastingrechter) worden aangewend en tegen een (nadere) voorlopige aanslag wel, maar dit verschil staat naar het oordeel van het Hof aan vorenbedoelde conversie niet in de weg. Het feit, dat belanghebbende zich door de conversie kan wenden tot een onafhankelijke rechter kan niet op enige wijze als in strijd met de belangen van de Inspecteur (de Staat) worden geacht en is bovendien uitermate redelijk jegens belanghebbende.
4.20. Het Hof neemt hierbij mede in overweging dat de Rechtbank terecht heeft overwogen dat uit de wetsgeschiedenis van artikel 65 van Pro de AWR volgt, dat de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering is gegeven in het belang van de belastingplichtige. De wetgever had het oog op situaties waarin de belastingplichtige - veelal door het verloop van termijnen - niet (langer) over rechtsmiddelen beschikt om een vermindering af te dwingen. In het licht van dit karakter van artikel 65 van Pro de AWR en met het oog op een effectieve rechtsbescherming acht het Hof het ongewenst, dat de Inspecteur, die in de onderhavige zaak twee mogelijkheden ter beschikking had tot het bereiken van een belastingvermindering, daartoe vrijelijk de weg zou mogen kiezen die aan de belastingplichtige rechtsbescherming onthoudt, in plaats van de mogelijkheid die de belastingplichtige rechtsbescherming biedt.
4.21. De Inspecteur heeft in het hoger beroepschrift onder 2.1 echter tevens aangevoerd dat uit de belastingwet geen verplichting voortvloeit om inzake de te vergoeden heffingsrente een voor bezwaar vatbare beschikking naar nihil af te geven. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 16 december 2005, nr. 41 587, V-N 2005/61.4 en mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN: BJ7907 verwerpt het Hof deze stelling. Het Hof merkt het onder 2.5 bedoelde geschrift van 27 juni 2008 niet alleen aan als een - van een ambtshalve vermindering van 27 juni 2008 tot een - geconverteerde (tweede) nadere voorlopige aanslag, maar converteert de in dat geschrift opgenomen beslissing tot vermindering van de eerder in rekening gebrachte heffingsrente tevens in een tegelijkertijd met deze (tweede) nadere voorlopige aanslag vastgestelde voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 30j, lid 1, eerste volzin van de AWR, waarbij de heffingsrente is vastgesteld op nihil (hierna: de heffingsrentebeschikking).
4.22. Uit hetgeen onder 4.19 tot en met 4.21 is overwogen volgt dat het bezwaar van belanghebbende van 27 juni 2008 ontvankelijk is.
Slot
4.23. De subsidiaire stelling van de Inspecteur onder 2.3 in het hoger beroepsschrift dat indien uitgegaan wordt van het onder 4.8 berekende bedrag van € 1.184,81 aan te vergoeden heffingsrente de rijksbelastingdienst € 269, de oorspronkelijk bij de nadere voorlopige aanslag in rekening gebrachte heffingsrente, misloopt ontbeert feitelijke grondslag. Belanghebbende heeft een bedrag van in totaal € 34.301 betaald (€ 14.099 (voorlopige aanslag) + € 19.946 (nadere voorlopige aanslag) + € 256 (heffingsrente)). Daarvan is terugbetaald (€ 3.125 + € 19.946 + € 256 =) € 23.327, zodat belanghebbende per saldo aan de rijksbelastingdienst heeft betaald € 10.974. Omdat belanghebbende te veel heeft betaald kan hij recht doen gelden op vergoeding van heffingsrente zoals onder 4.8 respectievelijk 4.16 berekend en is, achteraf bezien, de heffingsrente tot het bedrag van € 269 ten onrechte in rekening gebracht. Voor het terugnemen van de vermindering van de heffingsrente van € 269 tot nihil is dan ook geen reden. De onder 4.21 bedoelde conversie leidt er enerzijds toe, dat belanghebbende € 606,81 aan heffingsrente vergoed krijgt en anderzijds dat de eerder bij de nadere voorlopige aanslag in rekening gebrachte heffingsrente wordt verminderd tot nihil.
4.24. De Inspecteur heeft onder 2.4 in het hoger beroepsschrift gesteld dat de Rechtbank de grenzen van de rechtsstrijd heeft overschreden door in onderhavige zaak ook heffingsrente te vergoeden over de vermindering van de voorlopige aanslag met een bedrag van € 3.125. Daargelaten wat daarvan zij, de uitspraak van de Rechtbank met kenmerk 08/3724 is onherroepelijk komen vast te staan, omdat geen van partijen daartegen hoger beroep heeft ingesteld. Als gevolg daarvan dient bij de uitwerking van het onder 4.15 vermelde uitgangspunt dat aan de door de Inspecteur gevolgde werkwijze dezelfde gevolgen moeten worden verbonden als wanneer hij zou hebben gekozen voor het opleggen van een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag als vaststaand feit te worden aangenomen dat over voornoemd bedrag geen heffingsrente is vergoed.
4.25. Gelet op hetgeen onder 4.24 is overwogen ziet het Hof ervan af om aan het onder 2.15 vermelde verzoek van belanghebbende, om zijn verweerschrift aan te merken als een beroepschrift tegen de uitspraak van de Rechtbank met kenmerk 08/3724, gevolg te geven.
Slotsom
4.26. Uit al vorenoverwogene volgt, dat het bezwaar van belanghebbende van 27 juni 2008 ontvankelijk is, dat het bezwaar gegrond is en dat de heffingsrentebeschikking moet worden vastgesteld op een aan belanghebbende te vergoeden bedrag van € 606,81.
4.27. Uit al het vorenoverwogene volgt, dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is en dat het gelijk gedeeltelijk aan de zijde van belanghebbende is. Beslist moet worden als hierna is vermeld.
Ten aanzien van het griffierecht
4.28. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep geen plaats.
Ten aanzien van de proceskosten
4.29. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op de reis- en verletkosten van belanghebbende zelf in goede justitie op € 250.
Daarbij wordt uitgegaan van 2 samenhangende zaken waarin belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. Het betreft de zaken met kenmerk 09/00411 en 09/00412. Het Hof zal in deze zaak en in de andere hiervóór genoemde zaak een proceskostenvergoeding toekennen van (€ 250 : 2 =) € 125.
5. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten,
- verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
- verklaart het bezwaar ontvankelijk,
- wijzigt de heffingsrentebeschikking naar een aan belanghebbende te vergoeden bedrag van € 606,81,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 125.
Aldus gedaan op: 5 november 2010 door P. Fortuin, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en D.G. Barmentlo, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.