Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Tweede meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 09/00347
Uitspraak op het hoger beroep van
de heer X, te Y, België, hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 8 juni 2009, nummer AWB 08/5806, in het geding tussen
belanghebbende
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Zuidwest van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende de heffing van de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen - en de beboeting te dier zake - van belanghebbende voor het jaar 2003.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is - naar de Inspecteur stelt, doch belanghebbende betwist - met dagtekening 15 december 2006 ambtshalve een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland (tevens verzamelinkomen) van € 200.000. Gelijktijdig is - eveneens naar de Inspecteur stelt, doch belanghebbende betwist - ter zake van deze aanslag aan belanghebbende met toepassing van het bepaalde in artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Algemene wet) een boete opgelegd ten bedrage van € 47.171. Bij door de Inspecteur op 16 februari 2007 ontvangen brief van gelijke datum heeft belanghebbende tegen evenbedoelde, door de Inspecteur gestelde aanslag bezwaar gemaakt.
1.2. De Inspecteur heeft met aanvang van 9 december 2007 een onderzoek doen instellen ten behoeve van de heffing van de vennootschapsbelasting van een aantal door belanghebbende beheerste besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid over de jaren 2003 tot en met 2005 en, in samenhang daarmede, de heffing van de inkomstenbelasting van belanghebbende over die jaren. In het van dit onderzoek opgemaakte definitieve rapport van 17 november 2008 wordt onder meer geconcludeerd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland (tevens verzamelinkomen) van belanghebbende over het jaar 2003 van, primair, € 1.238.963. Naar aanleiding van belanghebbendes reactie op een eerder aan hem toegezonden conceptrapport, heeft de Inspecteur belanghebbende bij brief van 7 november 2008 onder meer het volgende geschreven:
"9. U zult op korte termijn een definitieve versie ontvangen van het controlerapport met daarin opgenomen de standpunten en stellingen van de fiscus. Dit geeft mij aanleiding tot het opleggen van navorderingsaanslagen IB 2003, VPB 2003. Nu dit materieel inhoudt dat daardoor niet aan de ingediende bezwaren IB/PH/WAZ 2003 wordt tegemoetgekomen is dus aan te merken als een impliciete uitspraak. Ik u adviseer tegen de op te leggen navorderingen bezwaar aan te tekenen zodat u uw rechten kunt veilig stellen. ".
Van mening zijnde dat deze passage valt aan te merken als een uitspraak op zijn bezwaar inzake de door de Inspecteur gestelde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 (en impliciet inzake de bij die aanslag behorende, door de Inspecteur gestelde boetebeschikking), heeft belanghebbende bij brief van 12 december 2008, door de Rechtbank ontvangen op 15 december 2008, beroep ingesteld tegen deze, door hem gestelde uitspraken.
1.3. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van
€ 39. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ontvankelijk, doch ongegrond verklaard.
1.4. Tegen deze laatste uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 110. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft vervolgens schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft daarna schriftelijk gedupliceerd.
1.5. Het (eerste) onderzoek ter zitting heeft, voor wat betreft de eventueel aan belanghebbende opgelegde boete in het openbaar, plaatsgehad op 1 juli 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de Inspecteur.
Belanghebbende is met schriftelijk bericht niet verschenen.
1.6. Belanghebbende, ofschoon niet verschenen, heeft vòòr deze zitting een door hem als pleitnota aangeduid stuk (met bijlagen), gedagtekend 19 juni 2010, aan het Hof gezonden. De griffier heeft op 22 juni 2010 een kopie van deze stukken aan de Inspecteur gezonden.
De Inspecteur heeft tijdens de vorenvermelde zitting gesteld dat op de inhoud van deze stukken geen acht kan worden geslagen, nu hij vanwege de omvang van die stukken en de hoeveelheid daarin nieuw aangevoerde stellingen en feiten onvoldoende gelegenheid heeft gehad zich voor te bereiden en dat hij dientengevolge geschaad is in zijn procespositie.
Naar aanleiding van deze stelling heeft het Hof aan het slot van deze zitting het onderzoek geschorst, daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat en de Inspecteur in de gelegenheid gesteld schriftelijk op de inhoud van vorenbedoelde stukken te reageren. Dit laatste heeft de Inspecteur bij brief, met bijlagen, van 23 augustus 2010 gedaan. Op deze brief heeft belanghebbende vervolgens gereageerd bij schrijven van 18 september 2010, met bijlagen. Laatstbedoelde stukken zijn door de griffier op 20 september 2010 in kopie ter kennisneming aan de Inspecteur gezonden.
1.7. De nadere zitting heeft, voor wat betreft de eventueel aan belanghebbende opgelegde boete in het openbaar, plaatsgehad op 28 oktober 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar is toen verschenen en gehoord de Inspecteur.
Belanghebbende is niet verschenen. De griffier heeft verklaard dat hij belanghebbende bij op 24 september 2010 aangetekend met bericht van ontvangst naar het door belanghebbende opgegeven buitenlands adres verzonden uitnodiging, waarvan een afschrift tot de stukken behoort, kennis heeft gegeven van plaats en tijdstip van deze zitting.
Deze uitnodiging is op 20 oktober 2010 door het Hof retour ontvangen. Op de desbetreffende enveloppe zijn door de Belgische Posterijen twee stickers geplakt, een met de tekst "NIET AFGEHAALD NON RECLAME" en een met de vermelding "Bericht gelaten op: 29/09/2010".
Op 20 oktober 2010 is deze uitnodiging nogmaals, dit keer per gewone post, verzonden naar het door belanghebbende opgegeven adres.
1.8. Bij de aanvang van de nadere zitting heeft de voorzitter er op gewezen dat de samenstelling van de Kamer is gewijzigd ten opzichte van de eerste zitting: de heer mr. W.E.M. van Nispen tot Sevenaer heeft de plaats ingenomen van mevrouw mr. J. Swinkels. De Inspecteur heeft verklaard dat hij geen bezwaar heeft tegen deze wijziging en dat de voorzitter geen resumé behoeft te geven van het verhandelde tijdens de eerste zitting.
1.9. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en een exemplaar daarvan overgelegd aan het Hof. Het Hof rekent deze pleitnota, waarvan de griffier een kopie aan belanghebbende heeft gezonden, tot de stukken van het geding.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter beide zittingen zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende is een academisch gevormd fiscalist. Tot 1 september 2003 was hij voor 50% gerechtigd in de winst van een in A (Nederland) gevestigd, in de vorm van een maatschap gedreven belastingadvies- en accountantskantoor. Per evengenoemde datum heeft hij zijn aandeel in deze maatschap ingebracht in een van de onder 1.2 bedoelde vennootschappen.
2.2. Bij notariële akte van februari 1999 hebben belanghebbende en zijn latere echtgenote het pand B-straat 51 te 0000 Y (België) gekocht, in welk pand zij toen reeds woonden.
2.3. Bij notariële akte van maart 2002 hebben belanghebbende en zijn latere echtgenote het pand C-straat 223 te 1111 D (België) gekocht, naar welk pand zij verhuizen. Het onder 2.2 vermelde pand blijft hun eigendom.
2.4. Bij notariële akte van mei 2005 verkopen belanghebbende en zijn echtgenote het onder 2.3 vermelde pand. Belanghebbende en zijn echtgenote verhuizen na ontruiming van dit pand terug naar het onder 2.2 vermelde pand aan de B-straat. In de aan hen op 30 mei 2005 uitgereikte Belgische verblijfskaarten is dit laatste pand als hun adres vermeld.
2.5. Met dagtekening 28 februari 2006 ontvangt belanghebbende een zogeheten Aangiftebrief voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2005. Deze brief is gericht aan het adres C-straat 223 te 1111 Y (dus niet: C-straat 223 te 1111 D). Belanghebbende retourneert deze brief (hierna: de Aangiftebrief 2005) op 23 februari 2006 aan de Inspecteur, die deze op 24 februari 2006 ontvangt, en schrijft daarop met de hand de volgende tekst:
" A, 23 februari 2006
Geachte Heer/Mevrouw,
Zoals u al eerder meegedeeld woon ik sinds medio 2005 op het adres B-straat 51 te 0000 B-Y. Daarvoor was ik woonachtig op het adres C-straat 223 te 1111 B-D. Wilt u dit aanpassen op dit aangiftebiljet dat u verzonden heeft naar mijn kantooradres te A (postbus 1022).
X ".
2.6. Niet is in geschil dat aan belanghebbende met dagtekening 28 februari 2004 een aangiftebiljet C voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het onderhavige jaar (2003) is uitgereikt. Belanghebbende stelt, doch de Inspecteur betwist, dat hij dit biljet ingevuld en ondertekend heeft ingeleverd. Ter onderbouwing van deze stelling heeft belanghebbende een kopie overgelegd van een door hem met dagtekening 24 maart 2004 ondertekend aangiftebiljet 2003, in te leveren bij het kantoor Heerlen Buitenland van de rijksbelastingdienst. Op dit biljet zijn de rubrieken " uitreikdatum aangifte " en " de aangifte moet bij de Belastingdienst binnen zijn vóór " niet ingevuld. Volgens dit biljet bedraagt belanghebbendes inkomen uit werk en woning in Nederland (tevens verzamelinkomen) over het jaar 2003
€ 69.005.
2.7. Volgens de gegevens van de rijksbelastingdienst behoort belanghebbende tot de cliënten van het onder 2.1 bedoelde belastingadvies- en accountantskantoor aan wie op grond van de zogeheten belastingconsulenten-regeling uitstel voor het doen van aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 2003 is verleend, en wel met 12 maanden tot 1 april 2005. Belanghebbende stelt dat hij van het aan dit uitstel ten grondslag liggende verzoek niet in kennis is gesteld, dat dit uitstel niet op zijn verzoek is verleend en dat het verlenen van dit uitstel niet aan hem kenbaar is gemaakt.
2.8. Volgens de computersystemen van de rijksbelastingdienst is op 13 februari 2006 aan belanghebbende een aanmaning gezonden tot het vóór 6 maart 2006 doen van aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 2003.
2.9. De Inspecteur heeft een kopie overgelegd van een brief van 4 december 2006 waarin hij belanghebbende mededeelt dat hij, nu belanghebbende ook aan de hem gezonden aanmaning tot het alsnog doen van aangifte geen gevolg heeft gegeven, voornemens is belanghebbende ambtshalve een aanslag voor het jaar 2003 te gaan opleggen naar een verzamelinkomen van
€ 200.000, dat hij voornemens is belanghebbende tevens ter zake van het (voorwaardelijk) opzettelijk niet doen van aangifte een boete op te leggen van 50% en dat hij belanghebbende in de gelegenheid stelt om binnen twee weken na dagtekening van deze brief de gronden waarop zijn voornemen tot het opleggen van een boete berust, gemotiveerd te betwisten.
2.10. Volgens de computersystemen van de rijksbelastingdienst is met dagtekening 15 december 2006 aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2003 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland (tevens verzamelinkomen) van
€ 200.000. Volgens deze zelfde systemen is aan belanghebbende eveneens op 15 december 2006 ter zake van deze aanslag een boete opgelegd van € 47.171.
2.11. Begin februari 2007 ontvangt belanghebbende op het adres van het onder 2.1 bedoelde belastingadvies- en accountantskantoor een betalingsherinnering met betrekking tot onder meer een aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2003. Op deze betalingsherinnering is als belanghebbendes adres vermeld C-straat 223 te Y.
Bij brief van 16 februari 2007 maakt belanghebbende bezwaar tegen de volgens deze betalingsherinnering aan hem opgelegde aanslagen. Hij klaagt dat de bedragen van deze aanslagen afwijken van de op grond van de door hem ingediende aangiften verschuldigde bedragen en hij schrijft voorts: "De aanslagen zelf zijn mij onbekend, deze zijn door mij niet ontvangen".
2.12. Vervolgens wordt uitvoerig tussen de Inspecteur en belanghebbende gecorrespondeerd. Tot deze correspondentie behoort een brief van de Inspecteur aan belanghebbende van 11 mei 2007 welke onder meer de volgende tekst bevat:
"Bijlagen: prints van de opgelegde ambtshalve aanslagen".
Belanghebbende stelt bij ontvangst van deze brief geen prints als door de Inspecteur bedoeld (in de stukken en hierna ook wel aangeduid als: schermprints) te hebben aangetroffen.
2.13. In een zich als uitspraak op bezwaar aandienend geschrift van 27 juli 2009 - derhalve na de uitspraak van de Rechtbank in deze zaak van 8 juni 2009 - heeft de Inspecteur belanghebbende ontvankelijk geacht in diens onder 1.1 vermelde bezwaar, doch heeft hij dit bezwaar afgewezen. Met betrekking tot dit geschrift is belanghebbende tijdig in beroep gekomen bij de Rechtbank.
2.14. De door de Inspecteur in zijn onder 1.2 ten dele weergegeven brief aan belanghebbende van 7 november 2008 aangekondigde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting voor het onderhavige jaar (2003) is met dagtekening 21 augustus 2009 opgelegd naar het in het controlerapport vermelde belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland van € 1.238.963. Ter zake van deze navorderingsaanslag heeft de Inspecteur belanghebbende een boete opgelegd van € 42.500. Tegen deze navorderingsaanslag en deze boete heeft belanghebbende tijdig bezwaar gemaakt.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft in de eerste plaats het antwoord op de volgende vraag:
I. Is met betrekking tot de heffing van de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen over het jaar 2003 ten aanzien van belanghebbende op de wettelijk voorgeschreven wijze en binnen de wettelijke termijn een aanslag - en ter zake van deze aanslag een boetebeschikking - vastgesteld en bekendgemaakt?
Deze vraag dient naar het oordeel van belanghebbende ontkennend, doch volgens de Inspecteur bevestigend te worden beantwoord.
Indien met betrekking tot deze vraag het gelijk is aan de zijde van de Inspecteur, betreft het geschil nog de volgende vragen:
II. Op welk bedrag dient de hoogte van belanghebbendes belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland (tevens verzamelinkomen) over het onderhavige jaar (2003) te worden vastgesteld?
III. Is de boete terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?
Met betrekking tot de onder II vermelde vraag is belanghebbende uiteindelijk (pagina 6, midden, van zijn onder 1.6 vermelde stuk van 19 juni 2010) van mening dat zijn belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland (tevens verzamelinkomen) € 17.467 bedraagt. De Inspecteur concludeert met betrekking tot deze vraag, mede met toepassing van de zogeheten omkering van de bewijslast vanwege het, naar hij stelt, door belanghebbende niet gedaan zijn van aangifte voor het onderhavige jaar, tot handhaving van de aanslag.
Met betrekking tot de onder III vermelde vraag is belanghebbende van oordeel dat de boete ten onrechte is opgelegd nu hij tijdig aangifte heeft gedaan en wel tot een -achteraf bezien - te hoog bedrag. De Inspecteur houdt staande dat de boete terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd, doch dat deze inmiddels wegens het overschrijden van de redelijke termijn dient te worden verminderd.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. De Inspecteur heeft zijn standpunten tijdens de beide zittingen bepleit, doch heeft daarbij geen nieuwe argumenten aangevoerd. Wèl heeft de Inspecteur tijdens de nadere zitting het door hem in punt 3.10 van zijn onder 1.6 vermelde reactie van 23 augustus 2010 gestelde, in die zin verduidelijkt dat hij heeft verklaard te aanvaarden dat belanghebbende in het onderhavige jaar in totaal een bedrag van € 30.685 aan hypotheekrente heeft betaald, doch dat hij, nu belanghebbende en diens echtgenote gedurende dat jaar eigenaar waren van zowel het pand aan de B-straat als van het pand aan de C-straat, niet weet welk gedeelte van dit bedrag betrekking heeft op laatstgenoemd pand (belanghebbendes eigen woning gedurende dat jaar).
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de door hem gestelde uitspraken op bezwaar en, naar het Hof begrijpt, primair verklaring voor recht dat met betrekking tot de heffing van de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 te zijnen laste noch een aanslag, noch een op een zodanige aanslag betrekking hebbende boetebeschikking is vastgesteld.
De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank behoudens voor zover deze betrekking heeft op de boetebeschikking, vernietiging van zijn uitspraak inzake deze beschikking en matiging van de boete in verband met overschrijding van de redelijke termijn.
4. Gronden
Vooraf en ambtshalve
Uitnodiging ter nadere zitting
4.1. Bij brief van 13 juli 2009 heeft de griffier belanghebbende verzocht domicilie te kiezen binnen Nederland. In die brief is hij erop gewezen dat als hij geen domicilie kiest binnen Nederland, het risico van eventuele vertraging in de postbezorging voor zijn rekening komt.
Bij aangetekend verzonden brief van 10 augustus 2009 heeft de griffier belanghebbende de brief van 13 juli 2009, waarvan een kopie werd bijgesloten, in herinnering gebracht en is hij alsnog in de gelegenheid gesteld domicilie te kiezen. Belanghebbende heeft tot op heden geen domicilie in Nederland gekozen.
4.2. Blijkens een vermelding door de Belgische Posterijen op de door het Hof retour ontvangen enveloppe met daarin de uitnodiging voor het bijwonen van de nadere zitting, heeft een medewerker van die posterijen, nadat deze op het door belanghebbende opgegeven adres geen gehoor had gekregen, op 29 september 2010 op dat adres een bericht van aankomst achtergelaten en is de uitnodiging om op de zitting te verschijnen niet afgehaald.
De griffier heeft naar aanleiding van de retourontvangst van evenbedoelde uitnodiging deze, zonder nader onderzoek naar de juistheid van het adres, per gewone post aan hetzelfde adres verzonden.
4.3. Het Hof is van oordeel dat uit de op de vorenbedoelde enveloppe geplakte stickers, zoals weergegeven onder 1.7, het beeld naar voren komt dat belanghebbende ervan in kennis is gesteld dat een voor hem bestemd poststuk tevergeefs aan zijn adres is aangeboden. Naar het oordeel van het Hof komt het vervolgens niet op de daartoe aangewezen plaats afhalen van dat poststuk, voor risico van belanghebbende. Het had op zijn weg gelegen alert te reageren op vorenbedoelde kennisgeving. Nu hij dat niet heeft gedaan, komen de gevolgen daarvan voor zijn rekening.
Ontvankelijkheid van het beroep bij de Rechtbank
4.4. De Rechtbank heeft met betrekking tot de ontvankelijkheid van het beroep het volgende overwogen:
" 2.7. De rechtbank stelt voorop dat voor het antwoord op de vraag of een geschrift is aan te merken als een uitspraak op een bezwaarschrift niet de bedoeling die de inspecteur heeft gehad bij het opstellen van het geschrift doorslaggevend is. Beslissend is of belanghebbende het geschrift van de inspecteur heeft opgevat, en dat gelet op vorm en inhoud redelijkerwijs heeft kunnen en mogen doen, als een uitspraak op zijn bezwaarschrift.
2.8. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende het schrijven van de inspecteur van 7 november 2008 redelijkerwijs heeft kunnen opvatten als een uitspraak op het bezwaarschrift met betrekking tot het jaar 2003. Immers, in de brief staat dat niet aan de bezwaren IB/PH/WAZ 2003 wordt tegemoetgekomen en dat het schrijven als een impliciete uitspraak aangemerkt kan worden. Deze passages kunnen naar het oordeel van de rechtbank op zijn minst de indruk gewekt hebben dat sprake was van een uitspraak op de bezwaarschriften IB/PVV/WAZ 2003. Daaraan doet niet af dat in de aanhef van de brief niet vermeld staat dat sprake is van een uitspraak op het bezwaarschrift. ".
Het Hof neemt deze overwegingen over en maakt deze tot de zijne. De Rechtbank heeft belanghebbende derhalve terecht ontvankelijk in zijn beroep verklaard.
Ten aanzien van het geschil
4.5. Met betrekking tot de in de omschrijving van het geschil onder I vermelde vraag stelt het Hof voorop dat ingevolge het bepaalde in artikel 5, eerste lid, van de Algemene wet het vaststellen van een aanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet en dat ingevolge het bepaalde in artikel 8, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 de aanslag bekend wordt gemaakt door toezending van dat aanslagbiljet aan de belastingschuldige.
4.6. Met betrekking tot deze vraag heeft belanghebbende in verschillende schrifturen het volgende gesteld:
In zijn bezwaarschrift van 16 februari 2007 schrijft hij: "De aanslagen zelf zijn mij onbekend, deze zijn door mij niet ontvangen". In zijn nadere motivering van 2 april 2007 voegt hij daaraan toe "dat terzake de jaren 2003 en 2004 geen aanslagen zijn opgelegd". In (de motivering van zijn) beroep bij de Rechtbank herhaalt hij zijn stelling nimmer (een duplicaat van) het aanslagbiljet te hebben ontvangen en neemt hij het standpunt in dat "de Inspecteur heeft verzuimd aanslagbiljetten op te maken en aan (hem) toe te zenden". In hoger beroep heet het primair dat "er geen aanslag is uitgereikt" zodat de aanslag, aldus belanghebbende, niet bestaat. Subsidiair stelt belanghebbende dat niet voldaan is aan de in artikel 8, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 gestelde eisen, zodat de volgens artikel 5, eerste lid, van de Algemene wet vastgestelde aanslagen geen werking hebben. In zijn onder 1.6 bedoelde stuk van 19 juni 2010 stelt hij dat het gaat om "de afwezigheid van een aanslagbiljet door de niet verzending/niet uitreiking", terwijl hij in zijn onder 1.6 bedoelde reactie van 18 september 2010 (ook) het standpunt inneemt dat "alles (...) erop (wijst) dat de ambtshalve aanslagen zijn verzonden naar een niet bestaand en derhalve onjuist adres, terwijl de belastingdienst over het juiste adres beschikte".
4.7. Het Hof verstaat belanghebbendes standpunt aldus, dat hij - in volgorde van meest vergaand tot minst vergaand - stelt (a) dat nimmer een aanslagbiljet is opgemaakt (en dat derhalve nimmer een aanslag is vastgesteld), althans (b) dat nimmer een aanslagbiljet aan hem is toegezonden, althans (c) dat door aan de Inspecteur te wijten omstandigheden nimmer een aanslagbiljet aan het juiste adres is gezonden.
4.8. Gelijk onder 2.12 vermeld, stelt belanghebbende voorts dat hij voor het eerst een schermprint - en daarmede de elementen van een vast te stellen aanslag - onder ogen kreeg, toen deze hem door de Rechtbank werd toegezonden als onderdeel van de bijlagen bij het verweerschrift van de Inspecteur. Dat verweerschrift draagt als dagtekening 3 maart 2009 en is bij de Rechtbank binnengekomen op 13 maart 2009. Hij heeft deze print derhalve eerst ruim ná het verstrijken van de aanslagtermijn ontvangen, zelfs als, gelijk de Inspecteur stelt, hem uitstel voor het indienen van de aangifte met 12 maanden zou zijn verleend en de aanslagtermijn bij gevolg dienovereenkomstig zou zijn verlengd. Hij bestrijdt daarbij dàt hem rechtsgeldig een zodanig uitstel is verleend; hij heeft er, zo stelt hij, niet om gevraagd en het verlenen van uitstel is hem niet kenbaar gemaakt.
4.9. Belanghebbende stelt voorts de Inspecteur tijdig op de hoogte te hebben gebracht van zijn nieuwe woonadres en wijst erop dat het door de Inspecteur verschillende malen gebruikte adres C-straat 223 te Y in het geheel niet bestaat. Dát adres heeft hij dus zeker niet doorgegeven. Hij stelt ten slotte dat hij bij herhaling gevraagd heeft om (een duplicaat van) het aanslagbiljet en dat hij dat nimmer heeft ontvangen. Hij bestrijdt dat de schermprint, welke de Inspecteur stelt aan hem te hebben gezonden, de plaats van het aanslagbiljet kan innemen.
4.10. De Inspecteur neemt het standpunt in dat de aanslag volgens de regelen der kunst is opgelegd.
Ten eerste stelt hij dat de aanslag is opgemaakt, dat zij als dagtekening 15 december 2006 draagt en dat zij naar het juiste adres is gezonden. Met "juiste adres" bedoelt hij het adres dat bij de belastingdienst door toedoen van belanghebbende bekend was. Als dat adres onjuist was, zo stelt de Inspecteur, dan komt die onjuistheid voor rekening van belanghebbende, omdat deze dan verzuimd heeft het juiste adres door te geven. Volgens de Inspecteur dienen buitenlands belastingplichtigen zelf tijdig hun verhuismutaties aan de fiscus door te geven. Voorts kan naar het oordeel van de Inspecteur de onder 2.5 vermelde wijze waarop belanghebbende zijn adreswijziging heeft doorgegeven, namelijk op de Aangiftebrief 2005, niet door de beugel. Belanghebbende heeft door op deze manier zijn verhuizing door te geven het aanmerkelijke risico genomen dat de mutatie niet, dan wel niet tijdig, werd doorgevoerd. Belanghebbende had, aldus nog steeds de Inspecteur, als "insider" beter moeten weten en de verhuizing separaat moeten doorgeven aan de afdeling beheer van relaties/bestanden.
Ten tweede stelt de Inspecteur dat, zo het aanslagbiljet door een verzuim van de belastingdienst naar een onjuist adres zou zijn verzonden, dan toch als moment van rechtsgeldige bekendmaking heeft te gelden het moment waarop belanghebbende op de hoogte kwam van het bestaan van de aanslag. Dat moment lag in het begin van het jaar 2007, toen belanghebbende een betalingsherinnering ontving. Belanghebbende heeft op 16 februari 2007 bezwaar gemaakt. Uit het bezwaarschrift blijkt zonneklaar dat hij van het bestaan van de aanslag op de hoogte was. Dat moment lag, aldus de Inspecteur, nog ruim binnen de aanslagtermijn, omdat aan belanghebbende uitstel met 12 maanden was verleend voor het indienen van zijn aangifte. De aanslagtermijn was navenant verlengd.
Ten derde stelt de Inspecteur dat, indien zijn tweede standpunt niet gevolgd zou worden, als dag van bekendmaking heeft te gelden 11 mei 2007, de dagtekening van zijn brief waarin hij als bijlage een schermprint van de aanslag heeft meegezonden. Hij acht ongeloofwaardig dat belanghebbende de bijlagen bij die brief niet zou hebben ontvangen. Het ligt in de rede, dat men, indien men een in een brief vermelde bijlage niet ontvangt, contact opneemt met de afzender; en dat heeft belanghebbende, aldus de Inspecteur, niet gedaan.
4.11. Het Hof constateert dat de stukken van het geding geen uitsluitsel geven over hetgeen is geschied. Van doorslaggevend belang is daarom wie op welk punt de bewijslast draagt. Met betrekking tot de vraag of een aanslag is vastgesteld door ter zake daarvan een aanslagbiljet op te maken als bedoeld in artikel 5, eerste lid, van de Algemene wet en, zo ja, of dat aanslagbiljet aan het juiste adres is gezonden, is dat de Inspecteur.
4.12. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk heeft gemaakt dat een aanslagbiljet als bedoeld in artikel 5, eerste lid, van de Algemene wet aan het ten tijde van die verzending juiste adres van belanghebbende is gezonden. De stelling van de Inspecteur dat buitenlands belastingplichtigen uit eigen initiatief hun adreswijzigingen aan de rijksbelastingdienst dienen door te geven, vindt geen steun in het recht. Bovendien heeft belanghebbende, ruim vóór de door de Inspecteur gestelde datum van het vaststellen van een aanslag, te weten 15 december 2006, aan de Inspecteur mededeling gedaan van zijn verhuizing medio 2005 naar het adres B-straat 51 te 0000 B - Y, namelijk op zijn op 24 februari 2006 bij de Inspecteur binnengekomen Aangiftebrief 2005, een en ander zoals vermeld onder 2.5. De omstandigheid dat de Inspecteur deze mededeling niet, dan wel onjuist, in zijn administratie heeft verwerkt komt voor diens rekening. De omstandigheid dat belanghebbende deze mededeling heeft gedaan op een aangiftebiljet en niet door middel van een separate brief aan de afdeling beheer van relaties/bestanden van het kantoor van de Inspecteur, doet daar niet aan af. Overigens heeft de Inspecteur het Hof geen enkel inzicht gegeven inzake de vraag welke adreswijzigingen hij c.q. evengenoemde afdeling op welke tijdstippen met betrekking tot belanghebbende heeft ingevoerd in zijn administratie.
4.13. De Inspecteur heeft gelet op het vorenstaande niet aannemelijk gemaakt een aanslagbiljet als bedoeld in artikel 5, eerste lid, van de Algemene wet aan het juiste adres van belanghebbende te hebben gezonden. Sterker nog, de Inspecteur heeft tegenover de betwisting door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat aan belanghebbende überhaupt een aanslagbiljet is verzonden, met welk adres dan ook. De Inspecteur heeft daarvan geen enkel bewijs geleverd. Aanslagen worden niet aangetekend verzonden, aldus de Inspecteur, zodat een bewijs van verzending ontbreekt. De rijksbelastingdienst beschikt evenmin over een postregistratie, noch van uitgaande post, noch van terugkomende, niet-bezorgde post.
4.14. De Inspecteur heeft gelet op het vorenstaande niet aannemelijk gemaakt dat een aanslagbiljet als bedoeld in artikel 5, eerste lid, van de Algemene wet aan belanghebbende, met welk adres dan ook, is gezonden. Sterker nog, de Inspecteur heeft tegenover de betwisting door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat überhaupt een aanslagbiljet als evenbedoeld is opgemaakt. Zou een dergelijk biljet wèl zijn opgemaakt, dan zou dat biljet, nu niet aannemelijk is geworden dat een dergelijk biljet ooit is verzonden, nog steeds bij de rijksbelastingdienst aanwezig moeten zijn. Zulks is echter gesteld, noch gebleken.
4.15. Hetgeen onder 4.14 is geoordeeld, brengt gelet op het bepaalde in artikel 5, eerste lid, eerste volzin, van de Algemene wet met zich mee dat ten aanzien van belanghebbende niet rechtsgeldig een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 is vastgesteld. Hieraan doet niet af dat op grond van de verklaringen van de Inspecteur en de door hem overgelegde schermprint aannemelijk is dat hij de elementen heeft vastgesteld welke van belang zijn voor het berekenen van een aanslag over dat jaar, dat deze elementen in een computersysteem van de rijksbelastingdienst zijn ingevoerd en dat dit systeem het bedrag van de door belanghebbende op grond van die elementen over dat jaar verschuldigde belasting en premie heeft berekend.
4.16. Met betrekking tot de door de Inspecteur overgelegde schermprint overweegt het Hof nog dat deze niet kan worden aangemerkt als een aanslagbiljet, laat staan als een tijdig ter kennis van belanghebbende gekomen aanslagbiljet, als bedoeld in artikel 5, eerste lid, van de Algemene wet. Deze print is immers niet meer dan een schriftelijke weergave van hetgeen, in beginsel uitsluitend voor intern gebruik door de rijksbelastingdienst, op het moment van het vervaardigen van die print in elektronische vorm in een computersysteem van de rijksbelastingdienst is opgeslagen met betrekking tot de door de Inspecteur ingevoerde elementen als vorenbedoeld en de op basis daarvan door dat systeem berekende bedragen aan verschuldigde belasting en premie. Deze print is derhalve niet aan te merken als een ter zake van een aanslag opgemaakt aanslagbiljet dat bestemd is om aan de belastingplichtige te worden toegezonden of uitgereikt.
Bovendien heeft de Inspecteur tegenover de betwisting door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij een dergelijke print vóór het verstrijken van de aanslagtermijn, ook indien deze vanwege door belanghebbende genoten uitstel met 12 maanden zou zijn verlengd, aan belanghebbende heeft toegezonden. De Inspecteur heeft immers naar het oordeel van het Hof tegenover de betwisting door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat bij zijn onder 2.12 bedoelde brief van 11 mei 2007 daadwerkelijk als bijlage onder meer een schermprint als vorenbedoeld was gevoegd. Gelet hierop acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende niet eerder een schermprint als meerbedoeld heeft ontvangen dan op het moment waarop hij van de Rechtbank een kopie ontving van het verweerschrift van de Inspecteur in beroep, bij welk verweerschrift als bijlage 2 een zodanige schermprint behoort. Dit verweerschrift is gedagtekend 3 maart 2009 en door de Rechtbank ontvangen op 13 maart 2009, terwijl de aanslagtermijn, ook indien verlengd met het door de Inspecteur gestelde uitstel van 12 maanden, ruim vóór die tijd was geëindigd, namelijk met 31 december 2007. Voorts is, nu schermprints als de onderhavige niet de datum vermelden op welke zij zijn vervaardigd, niet na te gaan of laatstbedoelde schermprint een kopie is van de schermprint welke de Inspecteur bij zijn vorenbedoelde brief van 11 mei 2007 aan belanghebbende heeft willen toezenden of dat het hier om een op of kort vóór 3 maart 2009 nieuw vervaardigde schermprint gaat.
4.17. De door belanghebbende begin 2007 ontvangen betalingsherinnering kan naar het oordeel van het Hof niet de plaats innemen van een ter zake van het vaststellen van een aanslag opgemaakt aanslagbiljet dat vervolgens aan belanghebbende is toegezonden. Een betalingsherinnering is een mededeling welke louter betrekking heeft op de invordering en vermeldt, naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld, slechts een openstaand bedrag en niet de essentiële elementen van een aanslag, zelfs niet het bedrag daarvan.
4.18. Gelet op het bepaalde in artikel 5, tweede lid, van de Algemene wet en artikel 2, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Invorderingswet 1990, moet met betrekking tot de door de Inspecteur gestelde boetebeschikking worden geoordeeld overeenkomstig hetgeen is geoordeeld met betrekking tot de door deze gestelde aanslag. Bovendien kan met betrekking tot een niet vastgestelde aanslag geen boete worden opgelegd.
4.19. Gelet op al het vorenstaande is met betrekking tot de in de omschrijving van het geschil onder I vermelde vraag het gelijk aan de zijde van belanghebbende. De aldaar onder II en III vermelde vragen behoeven geen beantwoording. Het hoger beroep is gegrond. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.20. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 39 respectievelijk € 110 te vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.21. Hoewel het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Belanghebbende heeft noch ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank noch ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof, verzocht om een proceskostenvergoeding en het Hof is ook ambtshalve niet gebleken dat hij voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt als bedoeld in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- verklaart het tegen de uitspraken van de Inspecteur
ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken van de Inspecteur;
- verklaart voor recht dat met betrekking tot de heffing van
de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het
jaar 2003 ten laste van belanghebbende noch een aanslag,
noch een op een zodanige aanslag betrekking hebbende
boetebeschikking, is vastgesteld; en
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter
zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en
van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten
bedrage van, in totaal, € 149 vergoedt.
Aldus gedaan op 28 januari 2011 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.