Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 12/00328
Uitspraak op het hoger beroep van
X B.V., als rechtsopvolger onder algemene titel van Y B.V.,
gevestigd te Z,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 4 mei 2012, nummer AWB 11/888, in het geding tussen
belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingregio Belastingdienst/Limburg,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen herzieningsbeschikking.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Bij beschikking van 12 juni 2010 is het ten name van Y B.V. (hierna: Y B.V.) bij, in één geschrift met de aan Y B.V. met dagtekening 19 augustus 2006 over het jaar 2004 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting verenigde, beschikking over het jaar 2004 vastgestelde verlies van € 58.345 herzien en nader vastgesteld op € 47.640 (hierna: de herzieningsbeschikking). Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 4 januari 2011 het bezwaar afgewezen.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 302. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 466. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 15 februari 2013 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.6. Vervolgens heeft het Hof aan het slot van de zitting het onderzoek gesloten.
1.7. Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1. Belanghebbende was sinds 28 december 1985 enig aandeelhouder van Y B.V. Op 18 juni 2008 zijn belanghebbende en Y B.V. juridisch gefuseerd, waarbij Y B.V. van rechtswege heeft opgehouden te bestaan en haar vermogen onder algemene titel is overgegaan op belanghebbende.
2.2. Voor het doen van aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2004 heeft de Inspecteur aan Y B.V. uitstel verleend tot 1 april 2006. Na aanmaning heeft Y B.V. op 23 mei 2006 elektronisch aangifte gedaan naar een belastbare winst van € 58.345 negatief.
2.3. In de aangifte over 2004 is in rubriek '663 Schulden en overlopende passiva' per 1 januari 2004 een bedrag van € 936.702 vermeld. Hieronder zijn begrepen een bedrag van € 2.966 aan schulden aan met belastingplichtige verbonden lichamen en een bedrag van € 594.927 aan schulden aan aandeelhouders en participanten. Per 31 december 2004 zijn terzake bedragen van achtereenvolgens € 924.595, € 3.114 en € 635.646 vermeld. In rubriek '677 Overige bedrijfskosten' is in de subrubriek 'kosten schulden, andere rentelasten en soortgelijke kosten' een bedrag van € 43.086 vermeld. In de subrubriek 'kosten schulden aan aandeelhouders en participanten' en in de rubriek 'niet-aftrekbare 10d-rente' in de vermogensvergelijking zijn geen bedragen vermeld. Het eigen vermogen van Y B.V. per 1 januari 2004 en per 31 december 2004 bedraagt achtereenvolgens € 362.741 negatief en € 421.086 negatief.
2.4. De aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2004 is samengesteld door de gemachtigde van belanghebbende. De betrokken medewerker van (het kantoor van) de gemachtigde was ten tijde van het samenstellen van de aangifte onvoldoende bekend met de toepassing van het per 1 januari 2004 ingevoerde artikel 10d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet VPB 1969). Een door een medewerker samengestelde aangifte wordt op het kantoor van de gemachtigde doorgaans aan een controle onderworpen voordat de aangifte bij de rijksbelastingdienst wordt ingediend. In dit geval heeft deze controle tekort geschoten, zodat door (het kantoor van) de gemachtigde ten onrechte geen correctie heeft plaatsgevonden ter zake van de in aftrek gebrachte rente.
2.5. Met dagtekening 19 augustus 2006 heeft de Inspecteur aan Y B.V. overeenkomstig de aangifte een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil. Gelijktijdig heeft de Inspecteur, in één geschrift verenigd met de aanslag, bij beschikking het verlies van Y B.V. over het jaar 2004 vastgesteld op € 58.345.
2.6. Op 31 maart 2009 heeft Y B.V. over het jaar 2007 elektronisch aangifte in de vennootschapsbelasting gedaan. Het door de Inspecteur gebruikte elektronische selectiesysteem heeft deze aangifte 'uitgeworpen' voor de beoordeling op toepassing van artikel 10d van de Wet VPB 1969 in de situatie van Y B.V. Naar aanleiding hiervan heeft de Inspecteur ook de jaren 2004 tot en met 2006 in de beoordeling betrokken en vervolgens geconcludeerd dat op grond van artikel 10d van de Wet VPB 1969 de over het jaar 2004 door Y B.V. in aftrek gebrachte rente van € 43.086 gecorrigeerd dient te worden met een bedrag van € 10.705. Vervolgens heeft de Inspecteur bij de herzieningsbeschikking het verlies van Y B.V. over het jaar 2004 nader vastgesteld op € 47.640.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Is sprake van een feit dat de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn?
II. Indien vraag I bevestigend moet worden beantwoord: Is belanghebbende te kwader trouw ter zake van dat feit?
Belanghebbende is van mening dat vraag I bevestigend en vraag II ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. Niet in geschil is de ingevolge artikel 10d van de Wet VPB 1969 aangebrachte correctie.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. De Inspecteur heeft ter zitting desgevraagd uitdrukkelijk verklaard het door hem bij zijn verweerschrift van 15 augustus 2012 ingestelde incidentele hoger beroep in te trekken.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep en tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en van de herzieningsbeschikking. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
Vraag I
4.1. Artikel 20b van de Wet VPB 1969 luidt, voor zover van belang:
'1. De inspecteur stelt het bedrag van het verlies van een jaar vast bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar.
2. (...).
3. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat het verlies te hoog is vastgesteld, kan de inspecteur de in het eerste lid bedoelde beschikking herzien bij voor bezwaar vatbare beschikking. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor herziening opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, derde en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is van overeenkomstige toepassing.
4-5. (...).'
4.2. De Inspecteur stelt dat, anders dan de Rechtbank heeft beslist, sprake is van een feit dat de Inspecteur niet bekend was en waarmee hij redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn, zodat het geven van de herzieningsbeschikking gerechtvaardigd is. Daartoe stelt de Inspecteur dat hij op de juistheid van de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2004 mocht vertrouwen en aan die aangifte geen vermoeden van een zodanige onjuistheid hoefde te ontlenen dat het nalaten van een nader onderzoek daarnaar hem als een ambtelijk verzuim kan worden aangerekend. Belanghebbende betwist deze stelling.
4.3. In navolging van de Rechtbank stelt het Hof voorop dat de Inspecteur bij het vaststellen van een aanslag in de regel mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft verstrekt en dat hij slechts tot een nader onderzoek is gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (zie onder meer het arrest HR 9 januari 2009, nr. 07/10292, LJN: BG9068, BNB 2009/64).
4.4. De aangifte vennootschapsbelasting van Y B.V. over het jaar 2004 is via elektronische weg ingediend. Het ter verwerking van dergelijke aangiften door de Inspecteur gehanteerde geautomatiseerde selectiesysteem heeft deze aangifte niet 'uitgeworpen' voor een nadere beoordeling. Over de werking van dit selectiesysteem heeft de Inspecteur, voor zover te dezen van belang, het volgende gesteld:
'Bij de geautomatiseerde beoordeling van de aangifte vennootschapsbelasting 2004 is er geen uitworpreden gegenereerd (...) omdat de rubrieken 'kosten van schulden aan aandeelhouders/participanten' in de resultatenrekening en 'niet aftrekbare rente 10d VPB' in de vermogensvergelijking ten onrechte niet ingevuld waren. Als in beide rubrieken geen bedragen voorkomen, zou een handmatige beoordeling van de aangifte op dit punt niet tot een correctie op de aangifte leiden; zonder betaalde rente aan een verbonden lichaam kan er geen aftrekbeperking zijn. Er zou wel een uitworpreden zijn geweest als in een van beide rubrieken (of in allebei) een bedrag zou zijn vermeld.'
'In het onderhavige geval maakte het aangiftebiljet een betrouwbare en verzorgde indruk. Bovendien werd de aangifte ingediend door een gerenommeerd belastingadvieskantoor.'
'Als vraag 10d van de aangifte niet wordt ingevuld kan het systeem de aangifte er ook niet uithalen. De aangifte had door het niet/foutief invullen geen kenmerken waarop het systeem de aangifte er uit zou moeten halen. Als het wel goed was ingevuld was dit wel gebeurd.'
'Het selectiesysteem kan alleen functioneren als de aangifte juist is ingevuld. Dat is hier niet gebeurd.'
'Het geautomatiseerde selectiesysteem is ingericht om op basis van correct en volledig ingevulde elektronische aangiften vennootschapsbelasting die aangiften te selecteren die voor een nadere handmatige beoordeling in aanmerking komen. Het doel van dit systeem is niet om verkeerd of onvolledig ingevulde aangiften op te sporen.'
4.5. De aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2004 is niet 'uitgeworpen' vanwege het feit dat in de subrubriek 'kosten schulden aan aandeelhouders en participanten' en in de rubriek 'niet-aftrekbare 10d-rente' in de vermogensvergelijking van die aangifte geen bedragen waren ingevuld. Zouden die (sub)rubrieken wel ingevuld zijn geweest of althans één van die (sub)rubrieken, dan zou de aangifte, zo begrijpt het Hof, wel zijn 'uitgeworpen'. Hieruit leidt het Hof af dat de Inspecteur uitdrukkelijk de keuze heeft gemaakt om in situaties waarin de onderhavige (sub)rubrieken ten onrechte niet zijn ingevuld, de aangifte niet handmatig te beoordelen op de mogelijke toepassing van artikel 10d van de Wet VPB 1969, ook al zouden overige gegevens in die aangifte eenvoudig tot een vermoeden van een mogelijke toepassing van die bepaling kunnen leiden.
4.6. Dit laatste is naar het oordeel van het Hof in de situatie van Y B.V. het geval. Het eigen vermogen van Y B.V. per 1 januari 2004 en per 31 december 2004 bedraagt achtereenvolgens € 362.741 negatief en € 421.086 negatief. Voorts bedragen per 1 januari 2004 en 31 december 2004 de schulden aan met Y B.V. verbonden lichamen en aan aandeelhouders en participanten achtereenvolgens € 597.893 en € 638.760, terwijl de totale schulden per die data achtereenvolgens € 936.702 en € 924.595 bedragen. Uit deze wél in de aangifte opgenomen gegevens kan zonder enig nader onderzoek het vermoeden worden geput dat een nadere beoordeling van de renteaftrek nodig is in het licht van artikel 10d van de Wet VPB 1969. Onder die omstandigheden dienen de gevolgen van het niet selecteren voor handmatige beoordeling op de mogelijke toepassing van art. 10d van de Wet VPB 1969 voor risico van de Inspecteur te komen. De omstandigheid dat de aangifte een betrouwbare en verzorgde indruk maakte, doet hieraan niet af.
4.7. Zoals de Inspecteur heeft gesteld functioneert het door hem gekozen selectiesysteem alleen als de aangifte juist wordt ingevuld, terwijl het natuurlijk zo zou moeten zijn dat het selectiesysteem juist dan functioneert wanneer de aangifte onjuist is ingevuld.
4.8. Uit het vorenoverwogene volgt, dat sprake is van een feit dat de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Vraag I moet bevestigend worden beantwoord.
Vraag II
4.9. De Rechtbank heeft beslist dat herziening van de beschikking van 19 augustus 2006 mogelijk is omdat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van aan Y B.V. toerekenbare kwade trouw van de gemachtigde. Daartoe heeft de Rechtbank overwogen dat het kantoor van de gemachtigde van belanghebbende door het niet controleren van de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2004, welke aangifte vanwege onbekendheid met artikel 10d van de Wet VPB 1969 bij een aan het kantoor van de gemachtigde verbonden accountant onjuist was ingevuld - in de subrubriek 'kosten schulden aan aandeelhouders en participanten' en in de rubriek 'niet-aftrekbare 10d-rente' in de vermogensvergelijking van die aangifte waren geen bedragen ingevuld - een werkwijze voor het doen van aangifte heeft gekozen die het in zich heeft dat de aanmerkelijke kans bestaat dat een onjuiste aangifte wordt gedaan met als gevolg dat de gemachtigde zich willens en wetens heeft bloot gesteld aan de aanmerkelijke kans dat door die onjuiste aangifte te weinig belasting zal worden geheven. Op grond van het arrest HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, LJN: BD3566, BNB 2009/80, is de kwade trouw aan Y B.V. toegerekend. In hoger beroep bestrijdt belanghebbende de kwade trouw. De Inspecteur stelt dat de beslissing van de Rechtbank juist is.
4.10. De gemachtigde van belanghebbende heeft de omissie bij het afhandelen van de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2004 binnen zijn kantoor erkend en daarvoor het boetekleed aangetrokken. Hij erkent dat er een fout is gemaakt die niet gemaakt had mogen worden, maar van kwade trouw is, aldus belanghebbende, geen sprake.
4.11. Volgens het arrest HR 11 juni 1997, nr, 32 299, LJN: AA2160, BNB 1997/384, is een belastingplichtige te kwader trouw in de zin van artikel 20b van de Wet VPB 1969 indien hij de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen onthoudt of opzettelijk onjuiste inlichtingen verstrekt. Voorts is een belastingplichtige volgens het arrest HR 14 juni 2000, nr. 35 263, LJN: AA6204, BNB 2000/249, te kwader trouw indien hij zich door de inspecteur de juiste inlichtingen te onthouden willens en wetens blootstelt aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zal worden geheven.
4.12. De Inspecteur heeft de stelplicht en de bewijslast ten aanzien van de aan kwade trouw ten grondslag liggende feiten en omstandigheden. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur die feiten en omstandigheden niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt. Niet voldoende in dit kader is een vermoeden van kwade trouw te stellen, welk vermoeden de Inspecteur baseert op de omstandigheid dat over de correctie van de renteaftrek geen verschil van mening bestaat tussen belanghebbende en hem. Deze omstandigheid en de door de Inspecteur genoemde omstandigheid dat de gemachtigde op de hoogte had moeten zijn van de wet rechtvaardigen niet het vermoeden dat de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt dan wel dat belanghebbende zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven. Indien de Inspecteur al vermoedens omtrent de kwade trouw had kunnen koesteren had het op de weg van de Inspecteur gelegen nader onderzoek te verrichten naar de feiten en omstandigheden die zijn vermoeden, zouden schragen.
4.13. In het onderhavige geval is door de gemachtigde van belanghebbende een fout gemaakt, die, zoals de gemachtigde heeft erkend, niet gemaakt had mogen worden, maar welke fout niet met (voorwaardelijke) opzet is begaan.
4.14. Uit het vorenoverwogene volgt dat van (voorwaardelijke) opzet bij de gemachtigde geen sprake is, zodat de herzieningsbeschikking niet gerechtvaardigd is op grond van kwade trouw van de gemachtigde die aan Y B.V. toerekenbaar zou zijn. De Inspecteur heeft niet gesteld, dat belanghebbende zelf kwade trouw zou kunnen worden verweten, zodat vraag II ontkennend moet worden beantwoord.
Slotsom
4.15. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren en de uitspraak van de Inspecteur en de herzieningsbeschikking vernietigen.
Ten aanzien van het griffierecht
4.16. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 302 respectievelijk € 466 te vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.17. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.18. Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 472 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) voor de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en op 2 (punten) x € 472 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) voor de behandeling van het hoger beroep bij het Hof, is in totaal € 1.888.
4.19. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
5. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
- verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
- vernietigt de herzieningsbeschikking,
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 768 vergoedt, en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 1.888.
Aldus gedaan op: 23 mei 2013 door P.A.G.M. Cools, voorzitter, P. Fortuin en F.P.G. Pötgens, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH
's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.