Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-Hertogenbosch
Team Belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk:15/00469
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende] ,
wonende te [woonplaats] ,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 7 januari 2015, nummer AWB 12/14, in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen aanslag.
Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1.
Belanghebbende is met dagtekening 9 december 2008 een aanslag in het recht van successie opgelegd naar een belastbare verkrijging van € 2.726.723.
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag verminderd.
1.3.
Tegen de uitspraak van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep bij de Rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 41 is geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 123.
2.2.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.3.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 28 januari 2016 te ’s-Hertogenbosch. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
2.4.
Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
Vaststaande feiten
In hoger beroep is, op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1.
[A] , overleden op [september] 2005 (hierna: erflater), bezat een direct belang van 100 percent in de vennootschappen [B] B.V. (hierna: [B] B.V.) en [C] Beheer B.V. (hierna: Beheer B.V.). Erflater en zijn echtgenote waren in gemeenschap van goederen gehuwd. Belanghebbende is de zoon van erflater.
3.2.
Beheer B.V. houdt alle aandelen [D] B.V. (hierna: [D] B.V.). Deze vennootschap exploiteert onder meer [E] te [woonplaats] , een hotel annex conferentieoord. De onroerende zaak – het pand waarin het hotel annex conferentieoord geëxploiteerd wordt (hierna: het pand) – is eigendom van [B] B.V.. [B] B.V. verhuurt het pand tegen vergoeding aan [D] B.V. De bezittingen van [B] B.V. omvatten nagenoeg uitsluitend het pand.
3.3.
Erflater heeft in zijn testament zijn echtgenote benoemd tot zijn enige erfgename. Aan zijn drie kinderen, waaronder belanghebbende, heeft hij de aandelen [B] B.V. en Beheer B.V. gezamenlijk en voor gelijke delen gelegateerd onder de verplichting voor hen om een bedrag in geld in de nalatenschap te brengen van zodanige omvang als zijn echtgenote zal wensen. Daarnaast heeft erflater belanghebbende een bedrag gelegateerd van € 120.000. Het zuiver saldo van de nalatenschap bedraagt € 6.153.039.
3.4.
Belanghebbende heeft voor de verkrijging van de aandelen Beheer B.V. en [B] B.V. een beroep gedaan op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit zoals bedoeld in artikel 35b van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet). De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit geweigerd voor de verkrijging van de aandelen in [B] B.V..
3.5.
Op de verkrijging van de aandelen Beheer B.V. heeft de Inspecteur wel de bedrijfsopvolgingsfaciliteit toegepast. Het eigen vermogen van Beheer B.V. is vastgesteld op € 6.963.983. Tot de activa behoorden onder meer een vordering op [B] B.V. van € 539.272 en liquide middelen tot € 1.300.292. De Inspecteur heeft € 1.500.000 aangemerkt als bezittingen die niet als ondernemingsvermogen kunnen worden aangemerkt als bedoeld in artikel 7a van de Uitvoeringsregeling Successiewet 1956.
3.6.
Belanghebbende heeft bij de aangifte voor het recht van successie verzocht de waarde van de aandelen [B] B.V. op de voet van artikel 35b, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet (hierna: de bedrijfsopvolgingsfaciliteit) aan te merken als op grond van artikel 35c, tweede lid van de Wet te conserveren waarde. De Inspecteur heeft dit verzoek afgewezen. Ter zake van het overige vermogen waarvoor belanghebbende verzocht heeft om toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit, heeft de Inspecteur de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde vastgesteld op een bedrag van € 1.041.320 (ex artikel 35c, tweede lid, van de Wet). Het gedeelte vallend buiten de bedrijfsopvolgingsfaciliteit heeft de Inspecteur vastgesteld op € 1.685.403.
3.7.
Bij de uitspraak op bezwaar is de Inspecteur belanghebbende gedeeltelijk tegemoet gekomen. De belaste verkrijging is door de Inspecteur vastgesteld op € 2.031.013, waarvan € 1.220.624 valt onder de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. De Inspecteur heeft de aanslag dienovereenkomstig verminderd. Bij brief van 6 december 2011 heeft de Inspecteur op grond van artikel 53c van de Wet de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde verminderd tot nihil.
Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1.
In hoger beroep is in geschil of (i) belanghebbende ter zake van de verkrijging van aandelen in [B] B.V. een beroep toekomt op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit en of (ii) de vordering die Beheer B.V. heeft op [B] B.V. ondernemingsvermogen is als bedoeld in artikel 35b van de Wet, welke vragen belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.
4.2.
Voor de verdere standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
Conclusies van partijen
5.1.
Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag.
5.2.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Oordeel van de Rechtbank
6.1.
De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 7 januari 2015, waarbij onder “bof” de bedrijfsopvolgingsfaciliteit dient te worden verstaan, overwogen:
”(…)
[B] B.V.
4.1.
De rechtbank handhaaft het in de tussenuitspraak gegeven oordeel dat de enkele verhuur van een pand geen ondernemingsactiviteit is in de zin van art. 35c, lid 1 SW 1956 en dat de activiteiten van [B] B.V. voor toepassing van de faciliteit afzonderlijk moeten worden beoordeeld en dus niet geconsolideerd met de activiteiten van Beheer B.V. en [D] B.V. kunnen worden bezien.
4.2.
Belanghebbende heeft gesteld dat de onderhavige situatie, waarin de aandelen in [B] B.V. en in Beheer B.V. rechtstreeks werden gehouden door de erflater, gelijk te stellen is met de situatie waarin die aandelen zouden zijn gehouden door een houdstervennootschap waarvan de erflater de aandelen hield. In laatstgenoemd geval is consolidatie mogelijk (artikel 7a, tweede lid, Uitvoeringsregeling Successierecht), waardoor het pand tot het ondernemingsvermogen behoort. Het gelijkheidsbeginsel brengt mee dat beide situaties hetzelfde moeten worden behandeld.
4.3.
Naar het oordeel van de rechtbank zijn de door belanghebbende genoemde situaties zowel feitelijk als rechtens geen gelijke gevallen. Er zijn immers wezenlijke verschillen tussen de verkrijging van aandelen in twee vennootschappen enerzijds en de verkrijging van aandelen in één vennootschap met een of meer dochtervennootschappen anderzijds. Nu geen sprake is van gelijke gevallen, noopt toepassing van het gelijkheidsbeginsel er niet toe eerstgenoemde verkrijging hetzelfde te behandelen als laatstgenoemde verkrijging. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel kan belanghebbende dus niet baten. Daaraan doet niet af dat de verschillende vennootschappen werkzaam zijn op gelieerde gebieden en dat de ene vennootschap een bedrijfspand huurt van de andere vennootschap.
4.4.
Artikel 35b, vijfde lid, SW 1956 bepaalt dat bij ministeriele regeling nadere regels worden gesteld voor de toepassing van de bof. Naar het oordeel van de rechtbank is de staatssecretaris met de regeling van artikel 7a, tweede lid, Uitvoeringsregeling Successiewet binnen de grenzen van deze delegatieregeling gebleven en is er geen grond voor ruimere toepassing daarvan dan in genoemd artikel is bepaald.
Beheer B.V.
4.5.
De rechtbank verwijst naar hetgeen hierover in de tussenuitspraak is opgenomen.
4.6.
Belanghebbende heeft ook met hetgeen hij na die tussenuitspraak heeft ingebracht niet aannemelijk gemaakt dat de schuldverhouding tussen Beheer B.V. en [B] B.V. noodzakelijk was voor de ondernemersactiviteiten van Beheer BV. Nu niet aannemelijk is gemaakt dat de vordering is opgeroepen door het ondernemersbelang van Beheer B.V. is er geen reden het bedrag van de vordering tot het ondernemingsvermogen te rekenen.
(…)”
6.2.
De Rechtbank heeft in haar tussenuitspraak van 1 mei 2013 overwogen:
”(…)
Bedrijfsopvolgingsfaciliteit van toepassing ter zake van de verkrijging van aandelen in [B] B.V.?
4.1.
Artikel 35b van de Wet (tekst 2008) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
(…)
4.2.
Artikel 7a van de Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 (tekst 2008) luidt:
(…)
4.3.
De rechtbank is van oordeel dat de enkele verhuur van een pand geen ondernemingsactiviteit is in de zin van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Deze activiteit behelst immers niet meer dan normaal vermogensbeheer ofwel beleggen. Daarbij maakt niet uit of de verhuur geschiedt aan een gelieerde vennootschap of aan een derde (Hoge Raad 9 juli 2010, nr. 08/05311, LJN: BL0193, BNB 2010/286).
4.4.
De vraag die dan voorligt, is of de activiteiten van [B] B.V. gezamenlijk met de activiteiten van Beheer B.V. en [D] B.V. moeten worden bezien, dus alsof voor het successierecht sprake is van de verkrijging van één (geconsolideerd) aandelenpakket. Niet in geschil is dat, geconsolideerd bezien, ook ten aanzien van (de verhuur van) het pand [E] sprake zou zijn van ondernemingsactiviteiten. De rechtbank acht een zo vergaande consolidatie echter niet mogelijk nu de Wet hiervoor geen aanknopingspunt biedt.
4.5.
Steun voor dit oordeel vindt de rechtbank in het arrest van de Hoge Raad van 9 juli 2010, nr. 08/05311, LJN: BL0193. Dat arrest betrof een vergelijkbare situatie, waarin toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit was geweigerd voor de verkrijging van aandelen in een pensioen/stamrecht-BV die een bedrijfspand verhuurde en leningen verstrekte aan een gelieerde vennootschap van dezelfde aandeelhouders. In dat arrest overwoog de Hoge Raad, voor zover van belang, het volgende:
”(…)
3.3.3.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat deze faciliteit (hierna: de faciliteit) in dit geval niet kan worden toegepast. (…) Verder heeft de Rechtbank daartoe geoordeeld dat noch de verhuur van het pand door Beheer BV aan de werkmaatschappij, noch de bestuursactiviteiten van Beheer BV uitgaan boven normaal vermogensbeheer. Met dat laatste heeft de Rechtbank kennelijk tot uitdrukking willen brengen dat Beheer BV ook in zoverre geen onderneming drijft.
(…)
3.5.4.
Het oordeel van de Rechtbank dat Beheer BV voor wat betreft haar pensioen- en stamrechtverplichtingen geen onderneming drijft, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden onderzocht. Hetzelfde geldt voor het oordeel van de Rechtbank ten aanzien van de verhuur van het pand door Beheer BV aan de werkmaatschappij, en de bestuursactiviteiten van Beheer BV.”
Het gegeven dat belanghebbende in deze casus een groter belang heeft in de betreffende vennootschappen dan de belanghebbende in voornoemd arrest van de Hoge Raad is voor de rechtbank geen reden om in dit geval anders te beslissen.
4.6.
Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag aan de zijde van de inspecteur.
Vordering Beheer B.V. op [B] B.V.
4.7.
Ter zitting heeft belanghebbende het ontstaan van de schuldverhouding toegelicht. De schuldverhouding is ontstaan omdat Beheer B.V. in de periode 2001 tot en met 2004 (een deel van de) de betaling van de hypotheekrente en de aflossingen op een banklening van [B] B.V. voor haar rekening nam om zeker te stellen dat het pand behouden bleef.
4.8.
De rechtbank kan belanghebbende volgen in zijn standpunt dat de onderneming van Beheer B.V. belang heeft bij het beschikbaar houden van het pand. Het enkel uitlenen van geld is echter geen ondernemingsactiviteit en belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hier sprake was van meer dan dat. Belanghebbende heeft meer in het bijzonder niet aannemelijk gemaakt dat de bestaande schuldverhouding tussen Beheer B.V. en [B] B.V. hiervoor noodzakelijk was. Dit betekent dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de vordering is opgeroepen door het ondernemersbelang van Beheer B.V.
4.9.
Het gelijk met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag is aan de zijde van de inspecteur.
(…)”
Beoordeling van het hoger beroep
7.1.
De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit met betrekking tot de aandelen [B] B.V. in dit geval niet kan worden toegepast, waartoe zij in de eerste plaats redengevend heeft geacht dat de verhuur van het pand door [B] B.V. aan [D] B.V. niet uitgaat boven normaal vermogensbeheer en [B] B.V. derhalve geen onderneming drijft. Daarnaast heeft de Rechtbank terecht overwogen dat de activiteiten van [B] B.V. voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit afzonderlijk moeten worden beoordeeld en dus niet geconsolideerd met de activiteiten van Beheer B.V. en [D] B.V. kunnen worden bezien. Dit blijkt ook uit de navolgende parlementaire geschiedenis (NEV, Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 95):
”Wel wil ik hier ingaan op twee concrete gevallen waar de leden van de CDA-fractie en het NOB naar vragen. Het eerste geval is dat waarin een BV die een pand verhuurt aan een BV van dezelfde aanmerkelijkbelanghouder, welke BV een objectieve onderneming drijft. De vraag is of de BV die alleen het pand verhuurt ook een onderneming drijft. Dit is niet het geval aangezien de enkele verhuur van een pand niet leidt tot het drijven van een objectieve onderneming. Dit betekent dat als de aandelen in beide vennootschappen zonder tussenkomst van een houdstermaatschappij worden gehouden door een en dezelfde aandeelhouder de aandelen in de BV waarin zich alleen het pand bevindt niet kwalificeren voor de bedrijfsopvolgingsregeling. Dit standpunt heb ik ook reeds uitgedragen in het besluit van 10 oktober 2007 nr. CPP2007/383M, Stcr. nr. 2007, 202, onderdeel 3.1 en daarvoor in het besluit van 16 maart 2004, nr. CPP2003/1717M, onderdeel B1. Indien de aandelen in beide vennootschappen worden gehouden door een houdstermaatschappij, zal het pand wel worden aangemerkt als ondernemingsvermogen, indien de erflater of schenker in beide zustervennootschappen een indirect aanmerkelijk belang heeft. De toerekening van het vermogen van de zustervennootschappen aan de houdstermaatschappij zal geconsolideerd plaatsvinden. Ik realiseer mij dat tussen beide situaties in economische zin weinig verschil bestaat. Ik zie echter geen reden om over te gaan tot consolidatie via de natuurlijke persoon. Dit is een type van consolidatie die niet bestaat in het fiscale recht en er bestaat onvoldoende aanleiding om een dergelijke noviteit in de Successiewet 1956 in te voeren. Voor de praktijk zie ik daar namelijk geen noodzaak toe, omdat de hier genoemde situatie zich ten eerste weinig voordoet en ten tweede belanghebbenden al sinds 2004, het jaar waarin voor het eerst een beleidsbesluit over de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 is gepubliceerd, op de hoogte zijn van mijn standpunt in deze. De praktijk heeft dus voldoende tijd gehad om zich aan te passen aan dit standpunt. Het is niet aan de wetgever om iedere keuze voor allocatie van bijvoorbeeld een onroerende zaak, fiscaal te begeleiden.”
Het voorgaande brengt mee dat [B] B.V. voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit niet over ondernemingsvermogen beschikt. Dat het niet consolideren in strijd zou zijn met de door de wetgever voorgestane rechtsvormneutraliteit is gelet op bovenvermelde parlementaire geschiedenis derhalve niet aan de orde.
7.2.
Wat betreft de rekeningcourantvordering van Beheer B.V. op [B] B.V. stelt belanghebbende in hoger beroep dat deze vordering tot het ondernemingsvermogen van Beheer B.V. moet worden gerekend. Deze vordering is ontstaan doordat [B] B.V. – die enkel een pand bezit dat aan [D] B.V. wordt verhuurd – niet kon voldoen aan de hypothecaire aflossingsverplichtingen doordat [D] B.V. niet dan wel niet tijdig aan haar huurverplichtingen voldeed. De Inspecteur heeft deze stelling en de daaraan ten grondslag gelegde motivering niet dan wel onvoldoende weersproken. Het Hof is daarom van oordeel dat de rekeningcourantvordering van Beheer B.V. een gevolg is van maatregelen om het voortbestaan van de onderneming van [D] B.V. te waarborgen. Gelet hierop is de vordering ontstaan binnen het kader van de normale uitoefening van de onderneming en daarom heeft deze vordering niet, anders dan de Inspecteur stelt, als beleggingsvermogen te gelden voor Beheer B.V. De rekeningcourantvordering dient voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling tot het ondernemingsvermogen te worden gerekend.
7.3.
Belanghebbende is voor een derde deel gerechtigd tot het bedrijfsvermogen. Het Hof berekent met inachtneming van het voorgaande de belaste verkrijging als volgt:
verkrijging € 2.031.013
onbelaste geconserveerde waarde € 1.220.624
1/3 van € 455.403
€ 151.801
€ 151.801
€ 1.372.424-/-
belaste verkrijging € 658.589
7.4.
Het vorenstaande leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep gegrond is. Beslist dient te worden zoals hierna is vermeld.
Proceskosten
8.1.
Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
8.2.
Het Hof stelt deze tegemoetkoming in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 3 (punten) x € 496 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.488.
8.3.
Het Hof stelt deze tegemoetkoming in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 496 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 992.
8.4.
Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
Griffierecht
9.1.
Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 41 respectievelijk € 123 te vergoeden.
Beslissing
Het Hof:
vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
vermindert de aanslag recht van successie tot een naar een belaste verkrijging van € 658.589;
gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 164 vergoedt; en
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 2.480.
Aldus gedaan op 21 april 2016 door A.P.M. van Rijn, voorzitter, A.J. Kromhout en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
De uitspraak is ondertekend door de griffier, alsmede door A.J. Kromhout, aangezien de voorzitter is verhinderd deze te ondertekenen.
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan
binnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
binnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.