ECLI:NL:GHSHE:2022:4692 - Gerechtshof 's-Hertogenbosch - Hoger beroep over heffing pensioenuitkeringen en heffings...

Uitspraak

GERECHTSHOF ‘s-HERTOGENBOSCH

Zittingsplaats Den Haag

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BKDH-22/00011

Uitspraak van 20 december 2022

in het geding tussen:

[X] te [Z] , belanghebbende,

(gemachtigde: P.J.M. Thewissen)

de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,

(vertegenwoordiger: […] )

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 19 november 2021, nummer BRE 19/6526.

Procesverloop

1.1.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.947.242 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 41.766 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een bedrag van € 248.033 aan belastingrente en een bedrag van € 1.167.765 aan revisierente in rekening gebracht (de rentebeschikkingen).

1.2.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het tegen de aanslag gemaakte bezwaar afgewezen.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake hiervan is een griffierecht geheven van € 47. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake hiervan is een griffierecht geheven van € 134. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Voorafgaand aan de zitting heeft belanghebbende een pleitnota ingediend. De Inspecteur heeft schriftelijk op deze pleitnota gereageerd.

1.5.

In de Tijdelijke aanwijzing gerechtshof Den Haag voor hogerberoepszaken rijksbelastingen van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (Stcrt. 2021, 9365) is het gerechtshof Den Haag aangewezen als gerechtshof waarvan de zittingsplaats tijdelijk mede wordt aangemerkt als zittingsplaats van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch. Op grond van voornoemde regeling heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden in Den Haag op 4 oktober 2022. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1.

Belanghebbende is geboren op [datum] 1946 en woont sinds 1992 in België.

2.2.

Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van [A B.V.] (de vennootschap). De vennootschap is in Nederland gevestigd. De vennootschap behoort, samen met diverse andere vennootschappen, tot het concern [A Groep] .

2.3.

Belanghebbende heeft bij de vennootschap in eigen beheer een ouderdomspensioen opgebouwd.

2.4.

Op 19 juni 2014 heeft de Officier van Justitie conservatoir beslag gelegd bij de vennootschap ten aanzien van alle bestaande en toekomstige vorderingen van belanghebbende op de vennootschap.

2.5.

Op 26 februari 2015 hebben [Stichting B] en [C B.V.] conservatoir beslag gelegd bij de vennootschap ten aanzien van alle bestaande en toekomstige vorderingen van belanghebbende op de vennootschap.

2.6.

Op [datum] 2016 heeft belanghebbende de 70-jarige leeftijd bereikt.

2.7.

In een brief van de adviseur van belanghebbende aan de Belastingdienst met dagtekening 27 juli 2016 staat, voor zover van belang, het volgende:

“Op [datum] 2016, is [belanghebbende] op 70-jarige leeftijd met pensioen gegaan. Zijn pensioen bedraagt Euro 175.547,-- [belanghebbende] blijft werkzaam in de besloten vennootschap [A B.V.] .

Gezien het feit dat [belanghebbende] met ingang van [datum] 2016 een pensioen geniet van Euro 175.547,-- op jaarbasis en gezien de financiële positie van [A B.V.] is een salaris en pensioenuitkering van samen Euro 355.547,-- onbetaalbaar voor [A B.V.] . (…)

Omdat het pensioen moet ingaan op de 70 jarige leeftijd van [belanghebbende] en om de lasten voor het bedrijf niet verder te laten oplopen verzoeken wij u het salaris van [belanghebbende] in afwijking van artikel 12a, Wet Loonbelasting vanaf juni 2016 op nihil te mogen stellen.”

2.8.

In een e-mail van de heer [D] van de [A Groep] aan de Inspecteur van 22 december 2017 staat het volgende:

“Omdat [belanghebbende] de maximale pensioeningangsdatum van 70 jaar al in 2016 heeft bereikt is zijn pensioen dus ingegaan. Dat hij heeft besloten om de verloning van het pensioen op te schorten doet daar m.i. niet aan af.”

2.9.

In een e-mail van de heer [D] aan de Inspecteur van 30 april 2018 staat het volgende:

“Tijdens onze bespreking van 23 april jl. werd onder meer ingegaan op de pensioensituatie van [belanghebbende] . Ik wees erop dat [belanghebbende] , vanwege de beslaglegging door het O.M. alsmede vanwege een tekort aan liquiditeiten, heeft besloten om het pensioen vooralsnog niet te verlonen.”

2.10.

Belanghebbende heeft in 2016 geen uitkeringen uit het pensioen ontvangen.

2.11.

In België is tot en met 2016 geen belasting geheven over het pensioen.

2.12.

Belanghebbende heeft voor het jaar 2016 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 119.531 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 41.766. Belanghebbende heeft geen inkomen ter zake van het pensioen aangegeven.

2.13.

De Inspecteur is afgeweken van de aangifte en heeft bij de aanslag IB/PVV voor het jaar 2016 de waarde in het economisch verkeer van belanghebbendes pensioenaanspraak jegens de vennootschap betrokken. Daarbij is het belastbaar inkomen uit werk en woning gecorrigeerd naar € 5.947.242.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft geoordeeld:

“4.1. Niet in geschil is dat het pensioen een pensioenregeling is in de zin van artikel 18 van Pro de Wet. Aanspraken ingevolge een (zuivere) pensioenregeling behoren niet tot het loon.¹

4.2.

De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de pensioenregeling in 2016 onzuiver is geworden, omdat deze niet tijdig is ingegaan. Een ouderdomspensioen moet namelijk uiterlijk ingaan op het tijdstip waarop de werknemer een leeftijd heeft bereikt die vijf jaar hoger is dan de AOW-leeftijd². Op [datum] 2016 heeft belanghebbende de 70-jarige leeftijd bereikt. Deze leeftijd is vijf jaar hoger dan de voor belanghebbende geldende AOW-leeftijd. Volgens de inspecteur is het pensioen op dat moment dus niet langer als een zuivere pensioenregeling aan te merken.

4.3.

Belanghebbende heeft niet weersproken dat de pensioenregeling niet tijdig is ingegaan. Daarmee staat vast dat de pensioenregeling in 2016 onzuiver is geworden en dat sprake is van een gebeurtenis als bedoeld in artikel 19b, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet. De aanspraak is dan op het onmiddellijk daaraan voorafgaande moment belastbaar als loon uit vroegere dienstbetrekking.

Vraag a: heffingsbevoegdheid

4.4.

Belanghebbende heeft gesteld dat de belastingheffing over de pensioenaanspraak op grond van het belastingverdrag³ niet is toegewezen aan Nederland. Volgens belanghebbende worden pensioenen volgens de hoofdregel belast in de woonstaat van de pensioengerechtigde; in zijn geval dus België. Op grond van het belastingverdrag komt Nederland uitsluitend het heffingsrecht toe als in België geen progressieve heffing plaatsvindt. Volgens belanghebbende worden uitkeringen uit een pensioen in eigen beheer, zoals het zijne, in België belast tegen het progressieve tarief. Belanghebbende heeft opgemerkt dat geen conserverende aanslag is opgelegd. Volgens belanghebbende heeft in België nog geen belastingheffing ter zake van het pensioen plaatsgevonden, uitsluitend vanwege het feit dat het pensioen nog niet tot uitkering is gekomen. Belanghebbende heeft gesteld dat de eerste betaling alsnog zal plaatsvinden, waarbij de tot op heden nog niet uitbetaalde pensioenuitkeringen alsnog zullen worden uitbetaald en belast zullen worden tegen het Belgische progressieve tarief.

4.5.

De inspecteur heeft gesteld dat Nederland, in afwijking van de hoofdregel, heffingsbevoegd is. Primair heeft hij gesteld dat artikel 18, paragraaf 3, van het belastingverdrag van toepassing is. Volgens de inspecteur is Nederland heffingsbevoegd, omdat het pensioen geen periodiek karakter draagt en uitbetaling plaatsvindt vóór de datum waarop dit pensioen zou moeten ingaan. De belastingheffing vindt namelijk plaats op grond van artikel 19b, lid 1, van de Wet en dus op basis van een (fictieve) uitbetaling ineens, direct voorafgaand aan het tijdstip waarop het pensioen uiterlijk had moeten ingaan.

Subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat artikel 18, paragraaf 2, van het belastingverdrag van toepassing is. Immers, de aanspraak was tot [datum] 2016 in Nederland vrijgesteld van belasting op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet, het inkomensbestanddeel is in België niet, dan wel voor minder dan 90%, tegen het algemeen van toepassing zijnde tarief in de belastingheffing betrokken en het in 2016 belastbare brutobedrag bedraagt meer dan € 25.000. De inspecteur heeft gesteld dat in ieder geval tot en met 2016 geen Belgische belastingheffing over het pensioen heeft plaatsgevonden.

4.6.

In artikel 18, paragrafen 1, 2 en 3, van het belastingverdrag is, voor zover van belang, het volgende bepaald:

“1.a. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 2, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking (…), slechts in die Staat belastbaar.

b. (…).

2. Niettegenstaande het bepaalde in paragraaf 1, mag een daar bedoeld inkomstenbestanddeel ook worden belast in de verdragsluitende Staat waaruit dit inkomstenbestanddeel afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat, indien en voor zover:

a. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagraaf a, de aanspraak op dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waaruit het afkomstig is van belasting is vrijgesteld, dan wel de bijdragen die daarvoor zijn betaald aan het pensioenfonds, pensioenspaarfonds of de vennootschap die het inkomstenbestanddeel verschuldigd is, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in het verleden in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring; en

b. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagrafen a en b, dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waarvan de genieter ervan inwoner is niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen, dan wel het brutobedrag van dit inkomstenbestanddeel voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken.

Het vorenstaande is echter uitsluitend van toepassing indien het totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen die op grond van het vorenstaande in de verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, belastbaar zouden zijn, in het kalenderjaar een bedrag van 25.000 euro te boven gaat.

3. Niettegenstaande het bepaalde in de paragrafen 1 en 2, mag een in paragraaf 1 bedoeld pensioen (…), indien dit pensioen (…) geen periodiek karakter draagt en uitbetaling plaatsvindt vóór de datum waarop dit pensioen (…) in zou moeten gaan, ook in de verdragsluitende Staat waaruit dit pensioen (…) afkomstig is worden belast.”.

4.7.

In de memorie van toelichting bij de goedkeuring van het belastingverdrag is het volgende vermeld:

“In paragraaf 3 is vervolgens een regeling opgenomen die voorziet in de mogelijkheid van een bronstaatheffing indien inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1 worden uitbetaald vóór pensioendatum, vóór het tijdstip waarop het wettelijk verzekerde risico zich voordoet of, voor wat betreft lijfrenten, vóór het eerste van de in paragraaf 7 van artikel 18 bedoelde Pro tijdstippen. Deze paragraaf heeft derhalve betrekking op handelingen met betrekking tot niet-ingegane inkomstenbestanddelen. Als bijzondere voorwaarde voor toepassing van deze paragraaf is gesteld dat de inkomstenbestanddelen een a-periodiek karakter moeten hebben; aldus wordt duidelijk gesteld dat inkomstenbestanddelen met een periodiek karakter te allen tijde in voorkomend geval onder de werking van paragraaf 2 vallen. België en Nederland zijn het erover eens dat de in deze paragraaf gehanteerde uitdrukking «uitbetaling», voor wat Nederland betreft, aldus moet worden uitgelegd dat zij niet alleen de betaling in geld bij afkoop van de aanspraak op deze inkomstenbestanddelen omvat, maar tevens het doen van afstand van een aanspraak op pensioen, de belening, verpanding of andere vorm van zekerheidsstelling van de aanspraak, de overdracht van pensioen- of lijfrentekapitaal, en in meer algemene zin al die handelingen of gebeurtenissen met betrekking tot de onderhavige niet-ingegane inkomstenbestanddelen die ingevolge de nationale wetgeving van de verdragsluitende Staten leiden tot een belastbaar feit. In het geval van België moet de uitdrukking «uitbetaling», zoals de uitdrukking «betaald» in paragraaf 1 van artikel 18, worden verstaan als «betaald of toegekend» zoals inzonderheid is opgenomen in artikel 204, ten 3°, van het Koninklijk Besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. De pensioenen, renten of toelagen moeten voor hun geheel worden aangerekend voor het jaar of het gedeelte van het jaar in de loop waarvan zij werden «betaald of toegekend». Opdat er toekenning is, in de fiscale betekenis van het woord, is het noodzakelijk dat de verkrijger werkelijk over de inkomsten kan beschikken; met andere woorden, de inkomsten moeten onmiddellijk kunnen worden geïncasseerd.”.

Tweede Kamer, vergaderjaar 2001–2002, 28 259, nr. 3.

4.8.

De rechtbank is van oordeel dat het pensioen in het onderhavige geval geen periodiek karakter heeft en dat de uitbetaling van het pensioen plaatsvindt vóór de datum waarop het pensioen zou moeten ingaan. De inspecteur heeft de aanspraak in de belastingheffing betrokken op grond van artikel 19b, lid 1, aanhef en onderdeel a, en de slotzinsnede, van de Wet. Dat betekent dat de aanspraak ineens wordt belast op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop de pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken. De rechtbank merkt op dat de uitdrukking “betaling” in artikel 18, paragraaf 3 van het belastingverdrag, mede omvat een handeling of gebeurtenis met betrekking tot het pensioen, die ingevolge de nationale wetgeving leidt tot een belastbaar feit (zie het citaat onder 4.7). Daarmee is Nederland op grond van artikel 18, paragraaf 3, van het belastingverdrag bevoegd belasting te heffen over de pensioenaanspraak.

Vraag b: vertrouwensbeginsel

4.9.

Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur in strijd met het vertrouwensbeginsel heeft gehandeld. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur, door met hem in overleg te treden terwijl de pensioengerechtigde leeftijd al was bereikt, de indruk gewekt dat belastingheffing over de pensioenaanspraak niet aan de orde was; overleg zou anders niet zinvol zijn.

4.10.

De inspecteur heeft weersproken dat hij in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt. Volgens de inspecteur heeft hij geen toezegging gedaan. Bovendien was het overleg volgens de inspecteur informeel en verkennend van aard en ging hij ervan uit dat het pensioen was ingegaan. Subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat, als hij geacht wordt een toezegging te hebben gedaan, deze zo duidelijk in strijd met een juiste wetstoepassing is, dat belanghebbende in redelijkheid niet op nakoming van de toezegging mag rekenen.

4.11.

Niet in geschil is dat de inspecteur geen toezegging heeft gedaan. Dat laat onverlet dat de inspecteur jegens belanghebbende de indruk kan hebben gewekt van een bewuste standpuntbepaling. Het is aan belanghebbende om, bij betwisting door de inspecteur, feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit de indruk van een bewuste standpuntbepaling volgt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende dergelijke feiten en omstandigheden niet aannemelijk gemaakt. Dat belanghebbende een andere verwachting had van de bedoelde gesprekken met de Belastingdienst is onvoldoende voor de hier bedoelde indruk.

Vraag c: zorgvuldigheidsbeginsel

4.12.

Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur onzorgvuldig gehandeld, door met hem in overleg te treden terwijl hij de pensioengerechtigde leeftijd al had bereikt. Daardoor meende belanghebbende dat er nog iets te bediscussiëren viel en heeft hij de verkeerde beslissingen genomen, zoals de beslissing om het pensioen niet te (laten) verlonen.

4.13.

De inspecteur heeft weersproken dat hij onzorgvuldig heeft gehandeld. Volgens de inspecteur was het overleg informeel en verkennend van aard en ging hij ervan uit dat het pensioen was ingegaan.

4.14.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel zou kunnen volgen. De omstandigheid dat de inspecteur met belanghebbende in overleg is getreden en dat laatstgenoemde op basis daarvan verkeerde beslissingen heeft genomen, leidt nog niet tot de conclusie dat het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden. De rechtbank ziet ook overigens geen grond voor een schending van beginselen van behoorlijk bestuur door de inspecteur.

Vraag d: belastingheffing in 2016

4.15.

Belanghebbende heeft gesteld dat het de inspecteur niet is toegestaan de aanspraak in 2016 in de belastingheffing te betrekken. Belanghebbende heeft namelijk gesteld dat zich vóór 2016 een gebeurtenis als bedoeld in artikel 19b, lid 1, onderdeel b, van de Wet heeft voorgedaan.

4.16.

Voor het geval zich met betrekking tot het pensioen vóór 2016 een gebeurtenis als bedoeld in artikel 19b, lid 1, van de Wet zou hebben voorgedaan, heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het hem desondanks is toegestaan de aanspraak in 2016 in de belastingheffing te betrekken. Als die gebeurtenis niet eerder heeft geleid tot een feitelijke heffing over de waarde van de pensioenaanspraak, mag de aanspraak op grond van artikel 10, lid 4, van de Wet in 2016 alsnog in de belastingheffing worden betrokken. De inspecteur heeft erkend dat dit niet volgt uit een letterlijke lezing van artikel 10, lid 4, van de Wet, maar leidt dat af uit de totstandkomingsgeschiedenis van die bepaling. Volgens de inspecteur valt uit de parlementaire geschiedenis van artikel 10, lid 4, van de Wet af te leiden dat een eerder onzuiver geworden, maar niet belaste aanspraak, een vrijgestelde aanspraak blijft. Een zodanige aanspraak blijft volgens de inspecteur in box 1 en gaat niet over naar box 3. Hoofdstuk IIB van de Wet blijft volgens de inspecteur daardoor van toepassing, zodat belastingheffing over de aanspraak in 2016 mogelijk is. Dat de aanspraak in box 1 blijft, valt volgens de inspecteur ook a contrario af te leiden uit het feit dat het parlement de toevoeging van het vierde lid aan artikel 10 van Pro de Wet zonder commentaar heeft geaccepteerd. Dat zou niet het geval zijn geweest als de wetgever had gemeend dat de aanspraak zou zijn overgegaan naar box 3. In dat geval zou namelijk sprake zijn van dubbele heffing, omdat dan heffing plaatsvindt over de onzuivere aanspraak in box 3 en heffing over de uitkeringen in box 1 op grond van artikel 10, lid 4, van de Wet. De inspecteur heeft daarbij ook gewezen op advies van de Raad van State.

4.17.

Artikel 10, lid 4, van de Wet luidt als volgt:

“Tot het loon behoren uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een tot het loon behorende aanspraak voor zover de aanspraak in afwijking van hetgeen bij of krachtens deze wet is bepaald, bij de bepaling van de verschuldigde belasting niet als loon in aanmerking is genomen.”.

4.18.

De rechtbank kan de door de inspecteur verdedigde wetsuitleg niet volgen. Uit de tekst van artikel 10, lid 4, van de Wet noch uit de totstandkomingsgeschiedenis van die bepaling volgt dat een aanspraak ten aanzien waarvan zich in een eerder jaar (t-1) een gebeurtenis als bedoeld in artikel 19b, lid 1, van de Wet heeft voorgedaan, maar die toen ten onrechte niet in de belastingheffing is betrokken, in een later jaar (t0) kan worden belast. Als het de bedoeling zou zijn dat de aanspraak in zo’n geval in dat latere jaar (t0) alsnog in de belastingheffing kan worden betrokken, had de wetgever dat nadrukkelijk in de wet of totstandkomingsgeschiedenis tot uitdrukking moeten brengen, omdat die bedoeling tot een verstrekkende heffingsmogelijkheid leidt. Uit artikel 10, lid 4, van de Wet en de totstandkomingsgeschiedenis daarvan volgt slechts dat de uitkeringen en verstrekkingen uit een zodanige (ten onrechte) onbelast gebleven aanspraak alsnog in de belastingheffing kunnen worden betrokken. Het op grond van artikel 19b, lid 1, van de Wet aanmerken van de aanspraak als loon, kan niet als een uitkering of verstrekking als bedoeld in artikel 10, lid 4, van de Wet worden gekwalificeerd. Met de laatstgenoemde bepaling wordt, zoals blijkt uit de wetsgeschiedenis⁴, zeker gesteld dat óf de aanspraken óf de uitkeringen worden belast. Een pensioenregeling die onzuiver is geworden, blijft onzuiver, wat inhoudt dat de omkeerregel vanaf het moment van onzuiver worden niet meer van toepassing is.

4.19.

Gelet op hetgeen in 4.18 is overwogen, dient de rechtbank te beoordelen of zich vóór 2016 een gebeurtenis als bedoeld in artikel 19b, lid 1, onderdeel b, van de Wet heeft voorgedaan, zoals belanghebbende betoogt. Als dat het geval is, kan, gelet op wat zojuist is overwogen, de aanspraak niet in 2016 in de belastingheffing worden betrokken. In artikel 19b, lid 1, van de Wet is het volgende bepaald:

“1. Ingeval op enig tijdstip:

a. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken;

b. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht of vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid, anders dan ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, van de Invorderingswet 1990, wordt;

c. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling waarvan als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen d of e, dan wel een lichaam als bedoeld in artikel 36b, wordt prijsgegeven, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is;

d. de zekerheidstelling wordt beëindigd door de werknemer of de gewezen werknemer die zich op grond van artikel 19a, eerste lid, onderdeel f, heeft verplicht deze zekerheid te stellen;

wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak.”.

Afkoop (lid 1, onderdeel b)

4.20.

Belanghebbende heeft gesteld dat het pensioen vóór 2016 als afgekocht moet worden beschouwd. Dit houdt volgens belanghebbende verband met een rekening-courantschuld van belanghebbende in de jaren vóór 2016. Deze schuld bedroeg per 1 januari 2003 € 4.232.015,88, is sindsdien nagenoeg gelijk gebleven en uitsluitend door oprenting toegenomen en bedroeg per 1 januari 2016 € 9.860.819,93. Belanghebbende trekt hieruit de conclusie dat het pensioen al vóór 2016 is afgekocht.

4.21.

De rechtbank kan belanghebbende niet in zijn betoog volgen. Uit het door de inspecteur opgemaakte verslag van het hoorgesprek leidt de rechtbank af dat de aanspraak willens en wetens niet is afgekocht. In reactie op het verslag heeft belanghebbende niet te kennen gegeven dat het verslag op dit punt onjuist is. Bovendien heeft belanghebbende ter zitting verklaard dat belanghebbende geen schuld in rekening-courant aan de vennootschap heeft, maar dat hij die schuld aan een of meerdere zustervennootschappen heeft, terwijl de balansen van die zustervennootschappen en belanghebbende niet kunnen worden geconsolideerd. Mede gelet daarop is niet aannemelijk dat de pensioenaanspraak vóór 2016 is afgekocht.

Voorwerp van zekerheid (lid 1, onderdeel b)

4.22.

Belanghebbende heeft gesteld dat het pensioen in 2014 formeel en feitelijk voorwerp van zekerheid is geworden. De Officier van Justitie heeft namelijk in 2014 conservatoir beslag gelegd onder de vennootschap voor al hetgeen belanghebbende van haar te vorderen had, zulks ten behoeve van het verhaal van een vordering tot ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel ten bedrage van € 1.326.000.

4.23.

Tussen partijen is niet in geschil dat in 2014 beslag is gelegd onder de vennootschap in verband met de pensioenrechten van belanghebbende jegens de vennootschap. Volgens de inspecteur leidt die omstandigheid er echter niet toe dat de pensioenaanspraak moet worden geacht formeel dan wel feitelijk voorwerp van zekerheid te zijn geworden in de zin van artikel 19b, lid 1, onderdeel b, van de Wet. De inspecteur acht daarbij van doorslaggevend belang dat het beslag door een derde is gelegd.

4.24.

De rechtbank is van oordeel dat met het door een derde gelegde beslag het pensioen niet voorwerp van zekerheid is geworden in de zin van artikel 19b, lid 1, onderdeel b, van de Wet. De wetsgeschiedenis biedt geen aanknopingspunten voor het andersluidende standpunt van belanghebbende. Bovendien kan het niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest dat een door een willekeurige derde gelegd beslag tot gevolg heeft dat de aanspraak ingevolge artikel 19b van de Wet onzuiver wordt. Ook een wetssystematische benadering biedt naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende steun voor het standpunt van belanghebbende. Een pensioenregeling moet, om fiscaal als zodanig te kwalificeren, een clausule bevatten op grond waarvan de aanspraken geen voorwerp van zekerheid worden.⁵ Een pensioenregeling wordt gesloten tussen de pensioengerechtigde (belanghebbende) en de pensioenverzekeraar (de vennootschap); een derde is hierbij geen partij. Belanghebbende heeft voor het overige geen feiten of omstandigheden gesteld waaruit zou volgen dat het pensioen vóór 2016 voorwerp van zekerheid is geworden.

4.25.

Gelet op het vorenstaande heeft zich ter zake van het pensioen vóór 2016 geen gebeurtenis als bedoeld in artikel 19b, lid 1, van de Wet voorgedaan. Vaststaat dat de pensioenregeling in 2016 onzuiver is geworden en dat de aanspraak dan op het onmiddellijk daaraan voorafgaande moment belastbaar is als loon uit vroegere dienstbetrekking (zie 4.3).

Vraag e: waarde van de pensioenaanspraak

4.26.

Voor dat geval heeft belanghebbende gesteld dat de aanspraak in aanmerking is genomen naar een te hoge waarde. Volgens belanghebbende is de waarde van de pensioenaanspraak nihil, omdat deze niet voor verwezenlijking vatbaar is. Belanghebbende heeft in dit kader verwezen naar de aangifte vennootschapsbelasting 2016 van de vennootschap, waaruit volgens hem blijkt dat het commerciële eigen vermogen van de vennootschap per 31 december 2016 € 59.761.468 negatief bedroeg. Gelet op deze zeer negatieve vermogenspositie staat volgens belanghebbende vast dat de vennootschap nooit in staat zou zijn tot uitkering van het pensioen.

4.27.

De inspecteur heeft gesteld dat de dekkingsgraad niet van belang is voor de waardering van de pensioenaanspraak. De inspecteur heeft naar het oordeel van de rechtbank terecht gesteld dat de waarde van de pensioenaanspraak moet worden gesteld op de bedragen die bij een derde (zouden moeten) worden gestort teneinde de aanspraak te dekken.⁶ De inspecteur heeft die waarde berekend op € 5.827.711. Belanghebbende heeft die waarde als zodanig niet bestreden, zodat de rechtbank die waarde volgt. Dat betekent dat de aanslag niet te hoog is vastgesteld.

4.28.

In beroep zijn geen grieven aangevoerd die zijn gericht tegen de beschikking revisierente. Niet gebleken is dat de beschikking revisierente ten onrechte of naar een onjuist bedrag is gegeven.

Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

(…)

¹ Artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet.

² Artikel 7a, lid 1, Algemene Ouderdomswet.

³ Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten in Luxemburg op 5 juni 2001 (hierna: het belastingverdrag).

⁴ MvT, Kamerstukken II 2003/04, 29 760, nr. 3, p. 25.

⁵ Artikel 18 van Pro de Wet.

⁶ Artikel 3.12, lid 1, Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011.”

Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1.

In geschil is:

a. of de waarde van de pensioenaanspraak in 2016 in de belastingheffing kan worden betrokken;

b. of Nederland heffingsbevoegd is ten aanzien van het pensioen op grond van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten in Luxemburg op 5 juni 2001 (het Verdrag);

c. subsidiair: of de Inspecteur het vertrouwensbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden door de pensioenaanspraak in de heffing te betrekken; en

d. meer subsidiair: of de pensioenaanspraak naar een te hoge waarde in aanmerking is genomen.

Belanghebbende beantwoordt de vragen onder a en b ontkennend en de vragen onder c en d bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

4.2.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van het belastbaar inkomen uit werk en woning naar een bedrag van € 119.531 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van

€ 41.766.

4.3.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Heffing over waarde pensioenaanspraak in 2016

5.1.

Op grond van artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) dient voor het begrip loon te worden aangesloten bij het loonbegrip van de loonbelasting als bedoeld in artikel 10 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964). Hieruit volgt dat onder loon moet worden verstaan al hetgeen dat uit een (vroegere) dienstbetrekking wordt genoten. Artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel c, Wet LB 1964 bepaalt dat aanspraken ingevolge een (zuivere) pensioenregeling niet tot het loon behoren. Indien echter sprake is van één van de situaties zoals omschreven in artikel 19b, lid 1, Wet LB 1964, wordt de pensioenregeling onzuiver met als gevolg dat de volledige pensioenaanspraak als loon uit een vroegere dienstbetrekking wordt belast op het onmiddellijk aan het onzuiver worden voorafgaande tijdstip.

5.2.

Op grond van artikel 18a, lid 4, onder 5⁰, Wet LB 1964 (wettekst 2016; thans artikel 18a, lid 4, Wet LB 1964) dient een pensioen uiterlijk in te gaan op het tijdstip waarop de werknemer de leeftijd bereikt die vijf jaar hoger is dan de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, lid 1, van de Algemene Ouderdomswet (AOW). Belanghebbende heeft op [datum] 2011 de 65-jarige leeftijd bereikt. Partijen gaan uit van een uiterste pensioen-ingangsdatum van belanghebbende van [datum] 2016. Het Hof acht dit standpunt juist, gelet op het bepaalde in artikel 7a, lid 1, AOW, waarin aan het slot het volgende staat vermeld:

“Op pensioengerechtigden die in een bepaald kalenderjaar de pensioengerechtigde leeftijd hebben bereikt zijn de pensioengerechtigde leeftijd en de aanvangsleeftijd in de kalenderjaren daarna niet van toepassing.”

5.3.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de pensioenregeling van belanghebbende onzuiver is geworden, omdat deze niet tijdig is ingegaan. De Inspecteur leidt dit af uit de manier waarop het pensioen in de aangifte vennootschapsbelasting van de vennootschap is verwerkt, uit correspondentie van belanghebbende en uit het feit dat er geen pensioenuitkeringen zijn gedaan. Deze omstandigheden in samenhang bezien zijn voor de Inspecteur reden om te concluderen dat belanghebbende het ingaan van de pensioen- regeling fiscaal ongeoorloofd heeft uitgesteld, zodat deze onzuiver is geworden en de gehele pensioenaanspraak als loon uit vroegere dienstbetrekking moet worden belast.

5.4.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de vennootschap geen uitkeringen kon doen, omdat er beslag was gelegd op haar vermogen en dat dit vermogen daarnaast zwaar negatief was. Ter zitting heeft belanghebbende desgevraagd verklaard dat hij onder niet ingaan van het pensioen verstaat dat er geen uitkeringen hebben plaatsgevonden.

5.5.

Niet in geschil is dat belanghebbende het pensioen niet heeft prijsgegeven. Het Hof acht het enkele stilzitten van belanghebbende onvoldoende om aan te nemen dat de pensioenregeling niet is ingegaan (vgl. HR 8 februari 2019, ECLI:NL:HR:2019:189, BNB 2019/67). De omstandigheid dat er geen uitkeringen zijn gedaan, betekent niet zonder meer dat de pensioenregeling niet is ingegaan, omdat de uitkeringen ook schuldig kunnen zijn gebleven. Het Hof leidt daarnaast uit de correspondentie van belanghebbende af (zie 2.7 tot en met 2.9) dat hij niet de bedoeling had om het pensioen uit te stellen, maar het pensioen wilde laten ingaan op [datum] 2016. Het Hof acht tevens aannemelijk dat het beslag op de aanspraak de reden was voor het stilzitten van belanghebbende. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat de pensioenregeling tijdig is ingegaan en dat de uitkeringen per [datum] 2016 vorderbaar waren. Dit heeft tot gevolg dat de Inspecteur ten onrechte de gehele aanspraak in aanmerking heeft genomen als loon uit vroegere dienstbetrekking.

5.6.

Het Hof komt vervolgens toe aan de behandeling van de stelling van belanghebbende dat de uitkeringen oninbaar waren. De bewijslast dat daarvan sprake was, ligt bij belanghebbende. Met de enkele verwijzing naar het negatieve eigen vermogen van de vennootschap en het gestelde tekort aan liquiditeiten, heeft belanghebbende niet aan deze bewijslast voldaan. De verstrekte informatie verschaft onvoldoende inzicht in de totale vermogenspositie van de vennootschap. Door het ontbreken van een toelichting op de fiscale vermogensopstelling is bijvoorbeeld onduidelijk of sprake was van stille reserves in de aanwezige onroerende zaken. Ook ontbreekt een specificatie van de omvang van de vordering van [Stichting B] en [C B.V.] Dat de vennootschap in 2020 failliet is gegaan, is niet van belang, omdat onderhavig geschil ziet op het jaar 2016 en niet aannemelijk is geworden dat het faillissement in 2016 voorzienbaar was. Omdat niet aannemelijk is geworden dat de pensioenuitkeringen in 2016 oninbaar waren, moeten deze in de heffing worden betrokken.

Heffingsbevoegdheid Nederland

5.7.

Ingevolge artikel 18, paragraaf 1, van het Verdrag komt het heffingsrecht over pensioenuitkeringen toe aan de woonstaat. De tweede en derde paragraaf van dit artikel bevatten uitzonderingen op deze hoofdregel en luiden, voor zover van belang, als volgt:

“2. Niettegenstaande het bepaalde in paragraaf 1, mag een daar bedoeld inkomstenbestanddeel ook worden belast in de verdragsluitende Staat waaruit dit inkomstenbestanddeel afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat, indien en voor zover:

a. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagraaf a, de aanspraak op dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waaruit het afkomstig is van belasting is vrijgesteld, dan wel de bijdragen die daarvoor zijn betaald aan het pensioenfonds, pensioenspaarfonds, of de vennootschap die het inkomstenbestanddeel verschuldigd is, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in het verleden in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring; en

5.8.

Belanghebbende heeft het standpunt ingenomen dat de uitzonderingen uit artikel 18, paragraaf 2 en 3, van het Verdrag niet van toepassing zijn en dat het heffingsrecht over de pensioenuitkeringen daarom op grond van de hoofdregel niet aan Nederland, maar aan België toekomt. De Inspecteur heeft dit standpunt gemotiveerd weersproken.

5.9.

Ingevolge artikel 18, paragraaf 2, van het Verdrag is Nederland heffingsbevoegd indien aan drie cumulatieve voorwaarden wordt voldaan. Belanghebbende voert aan dat niet is voldaan aan de tweede voorwaarde (paragraaf 2, subparagraaf b), omdat België tegen het progressieve tarief heft over pensioenuitkeringen. Deze stelling van belanghebbende faalt, omdat vaststaat dat er in België in 2016 geen daadwerkelijke heffing in verband met het pensioen heeft plaatsgevonden. Nu ook aan de overige twee voorwaarden van artikel 18, paragraaf 2, van het Verdrag is voldaan (de pensioenaanspraak is vrijgesteld in Nederland en de uitkeringen bedragen in 2016 meer dan € 25.000), is Nederland heffingsbevoegd ten aanzien van de pensioenuitkeringen.

5.10.

Gelet op het voorgaande komt het Hof niet toe aan bespreking van de geschilpunten 4.1.c en 4.1.d.

Cijfermatige uitwerking

5.11.

Niet in geschil is dat de hoogte van de pensioenuitkering € 175.547 per jaar bedraagt. Uitgaande van de ingangsdatum van [datum] 2016 moet een bedrag van € 94.008 (€ 175.547 * 196/366) in aanmerking genomen worden als belastbaar inkomen uit werk en woning. Het totale belastbare inkomen uit werk en woning bedraagt dan € 213.539

(€ 119.531 + € 94.008).

Rentebeschikkingen

5.12.

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de rentebeschikkingen. Belanghebbende heeft hiertegen geen aparte grieven aangevoerd.

Omdat de pensioenaanspraak ten onrechte in de heffing is betrokken, kan de beschikking revisierente niet in stand blijven. Daarnaast moet de beschikking belastingrente worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslag.

Slotsom

5.13.

Gelet op het voorgaande is het hoger beroep gegrond.

Proceskosten en griffierecht

6.1.

Het Hof ziet aanleiding voor een veroordeling van de Inspecteur in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in beroep en hoger beroep. In bezwaar is niet om een proceskostenvergoeding verzocht. Het Hof stelt de kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 3.036 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2 punten voor het indienen van het beroepschrift en het hogerberoepschrift en 2 punten voor de zittingen bij de Rechtbank en het Hof, met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1).

6.2.

Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de Rechtbank gestorte griffierecht van € 47, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 134 te worden vergoed.

Beslissing

Het Gerechtshof:

vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
vernietigt de uitspraak op bezwaar;
vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 213.539 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van

€ 41.766 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;

vernietigt de beschikking revisierente;
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende, vastgesteld op

€ 3.036; en

- gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 181 aan griffierecht te vergoeden.

Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, T.A. de Hek en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier M.G. Kastelein. De beslissing is op 20 december 2022 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. - de naam en het adres van de indiener;

b. - de dagtekening;

c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. - de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.