Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Nummers: 21/01044 en 21/01045
Uitspraak op de hoger beroepen van
[belanghebbende] ,
wonend in [woonplaats] ,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 18 juni 2021, nummers BRE 18/4722 en 18/4723, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna:
IB/PVV) 2014 en de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: ZVW) 2014 (hierna tezamen: de aanslagen) opgelegd. Gelijktijdig met de aanslagen zijn beschikkingen belastingrente opgelegd.
1.2.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar
gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De
rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
De zitting heeft plaatsgevonden op 15 december 2022 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . Belanghebbende heeft, op zijn verzoek, door middel van een, via Skype voor Bedrijven tot stand gekomen, beeldbelverbinding deelgenomen aan de, voor het overige, fysieke zitting.
1.6.
Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
2.Feiten
2.1.
Op naam van belanghebbende staat een eenmanszaak met de naam [eenmanszaak] geregistreerd (hierna: de eenmanszaak). De eenmanszaak is in het jaar 2003 opgericht. De activiteiten van de eenmanszaak bestaan uit het implementeren van SAP-software en het verrichten van advieswerkzaamheden met betrekking tot deze implementatie.
2.2.
Belanghebbende heeft in november 2013 een motorongeluk gehad, waarbij hij zijn sleutelbeen, duim en enkel heeft gebroken. De activiteiten van de eenmanszaak hebben dientengevolge een korte periode (niet meer dan een paar weken) stilgelegen.
2.3.
In november 2013 had belanghebbende een contract bij opdrachtgever [consultancy bedrijf] (hierna: [consultancy bedrijf] ). Laatstgenoemde heeft het contract, vlak nadat het motorongeluk heeft plaatsgevonden, opgezegd. In december 2013 heeft belanghebbende een contract gesloten met een nieuwe opdrachtgever, [de GmbH] (hierna: [de GmbH] ). Dit betrof een contract voor de periode 13 januari 2014 tot en met 31 maart 2014. [de GmbH] heeft de opdracht beëindigd voorafgaande aan de beoogde ingangsdatum.
2.4.
Belanghebbende heeft nadien geen nieuwe opdrachtgevers meer gevonden. De eenmanszaak heeft in het jaar 2014 geen facturen uitgeschreven.
2.5.
Belanghebbende is op 1 juni 2014 in dienst getreden bij [B.V.] (nadien genaamd: [B.V.] , hierna voor alle perioden aanduid als: [B.V.] ) als SAP- dan wel automatiseringsspecialist. Het betreft een fulltime dienstverband. Belanghebbende heeft in de periode 1 juni 2014 tot en met 31 december 2014 een brutoloon van € 39.574 genoten. Het ingehouden bedrag aan loonheffing bedraagt € 15.288.
2.6.
Belanghebbende heeft op 17 november 2015 aangifte IB/PVV en ZVW 2014 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.465, belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.861 en bijdrage-inkomen van nihil. Belanghebbende heeft geen winst uit onderneming aangegeven, maar claimt toekenning van een niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek van € 7.280. De inkomsten uit de dienstbetrekking bij [B.V.] van € 39.574 zijn als loon aangegeven.
2.7.
De inspecteur heeft bij brief van 13 september 2017 vragen gesteld over het claimen van de niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek.
2.8.
Belanghebbende heeft bij brief van 29 oktober 2017 gereageerd op de vragenbrief van 13 september 2017.
2.9.
Op 30 oktober 2017 heeft belanghebbende een herziene aangifte IB/PVV en ZVW 2014 (hierna: de herziene aangifte) ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.545, belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.288 en bijdrage-inkomen van nihil. De door belanghebbende aangegeven belastbare winst uit onderneming bedraagt - € 4.920. Belanghebbende maakt aanspraak op een niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek van € 7.280 en past een MKB-winstvrijstelling van € 800 toe. Met betrekking tot de aangegeven looninkomsten wijkt de herziene aangifte niet af van de op 17 november 2015 ingediende aangifte.
2.10.
Bij brief van 1 november 2017 kondigt de inspecteur het voornemen aan om af te wijken van de door belanghebbende ingediende aangiften. De inspecteur geeft hiervoor als reden dat de activiteiten die belanghebbende in het jaar 2014 voor de eenmanszaak heeft verricht geen bron van inkomen meer vormen en de eenmanszaak per 1 juni 2014 is gestaakt.
2.11.
Met dagtekening 18 januari 2018 heeft de inspecteur de aanslag IB/PVV 2014 aan belanghebbende opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 50.189 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.468. De gelijktijdig gegeven beschikking belastingrente bedraagt € 236.
2.11.1.
De inspecteur heeft de belastbare winst uit onderneming, in afwijking van de (herziene) aangifte, gesteld op € 14.724. De inspecteur is er bij de vaststelling van de belastbare winst vanuit gegaan dat de ondernemingsactiviteiten van de eenmanszaak op 30 mei 2014 zijn gestaakt. Dit leidt tot het belast vrijvallen van de fiscale oudedagsreserve en het gedeeltelijk, voor 5/12-deel, accepteren van de ondernemingskosten van, in totaal, € 24.879. De inspecteur heeft geen zelfstandigenaftrek verleend.
2.11.2.
De correctie van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft ermee te maken dat de inspecteur liquide middelen en beleggingen die op 1 januari 2014 tot het ondernemingsvermogen behoorden als duurzaam overtollig heeft aangemerkt (hierna: correctie duurzaam overtollige liquide middelen en beleggingen).
2.12.
De inspecteur heeft de aanslag ZVW 2014 op 18 januari 2018 opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 11.840. Het gehanteerde bijdrage-inkomen is gebaseerd op het in het jaar 2014 geldende maximale bijdrage-inkomen van € 54.414, met dien verstande dat dit verminderd is met de looninkomsten van € 39.574 waarover [B.V.] al inkomensafhankelijke bijdrage ZVW heeft ingehouden.
2.13.
De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag IB/PVV 2014 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 47.067 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.288, de aanslag ZVW 2014 verminderd tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van € 11.602, de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd, de inspecteur veroordeeld in de kosten van bezwaar en beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 1.064 en gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46 aan hem vergoedt.
2.13.1.
De rechtbank heeft het belastbaar inkomen uit werk en woning en het bijdrage-inkomen verminderd omdat de inspecteur verzuimd heeft om rekening te houden met de stakingsaftrek van € 3.630. De vermindering van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft te maken met het vervallen van de correctie duurzaam overtollige liquide middelen en beleggingen. De rechtbank heeft geoordeeld dat de inspecteur met betrekking tot die correctie niet geslaagd is in de op hem rustende bewijslast.
2.14.
In, namens de eenmanszaak ingediende, aangiften omzetbelasting 2012 en 2013 zijn omzetten van € 76.320 respectievelijk € 100.960 aangegeven.
2.15.
In de jaren 2015 tot en met 2020 heeft de eenmanszaak geen omzet behaald en geen facturen uitgeschreven.
2.16.
Belanghebbende had in de jaren 2015, 2016 en 2017, evenals in het jaar 2014, een fulltime dienstverband bij [B.V.] . Het in die jaren genoten brutoloon bedraagt € 70.958 (2015), € 62.171 (2016) respectievelijk € 52.185 (2017). Met ingang van 23 januari 2018 is de dienstbetrekking bij [B.V.] beëindigd en ontvangt belanghebbende een uitkering in verband met arbeidsongeschiktheid. De arbeidsongeschiktheidsverklaring heeft grotendeels te maken met andere (medische) oorzaken dan het meermaals genoemde motorongeluk.
3. Geschil en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Vormen de activiteiten die belanghebbende in het jaar 2014 voor de eenmanszaak heeft verricht een bron van inkomen?
2. Behoren de looninkomsten die belanghebbende in verband met zijn dienstbetrekking bij [B.V.] heeft genoten tot de winst uit onderneming?
3. Kan belanghebbende in het jaar 2014 een voorziening vormen voor accountantskosten die verband houden met het indienen van de (herziene) aangifte en het opstellen van de balans en winst- en verliesrekening voor het jaar 2014 en voor proceskosten die verband houden met het voeren van de onderhavige procedure?
3.2.
Indien vraag 1 ontkennend beantwoordt dient te worden, is tussen partijen niet in geschil dat de eenmanszaak per 30 mei 2014 is gestaakt. Indien vraag 1 bevestigend beantwoord dient te worden, is, zoals partijen ter zitting hebben bevestigd, niet meer in geschil of belanghebbende als ondernemer of beoefenaar van een zelfstandig beroep kwalificeert, aangezien dit geen invloed heeft op de hoogte van de aanslagen.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslagen en dienovereenkomstige vermindering van de beschikkingen belastingrente. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
4.Gronden
Ten aanzien van het geschil
Vraag 1 (bron van inkomen)
4.1.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de activiteiten die hij in het jaar 2014 voor de eenmanszaak heeft verricht een bron van inkomen vormden en dat de eenmanszaak in dat jaar niet gestaakt is. Belanghebbende verwijst in dit verband naar de omstandigheid dat de eenmanszaak in het jaar 2014 meer dan tien jaar bestond, in het verleden behoorlijke omzetten heeft behaald en beschikte over een omvangrijk relatie- en klantenbestand. Daarnaast acht belanghebbende van belang dat hij zich ook in het jaar 2014 actief heeft bezig gehouden met de acquisitie van opdrachtgevers en met netwerken. Aan de bronkwalificatie doet, volgens belanghebbende, niet af dat hij - als gevolg van het motorongeluk - gedurende een korte periode verminderd inzetbaar was, dat hij op 1 juni 2014 in dienst is getreden bij [B.V.] , dat de acquisitie- en netwerkactiviteiten niet succesvol zijn gebleken en dat de eenmanszaak in het jaar 2014 geen omzet heeft behaald.
4.2.
De inspecteur is, daarentegen, van mening dat geen sprake was van een bron van inkomen en dat de eenmanszaak per 30 mei 2014 is gestaakt. De inspecteur wijst op de omstandigheid dat in de jaren 2014 tot en met 2020 geen verkoopfacturen zijn gestuurd, geen omzet is behaald en belanghebbende op 1 juni 2014 in dienst is getreden bij [B.V.] .
4.3.
Om te kunnen spreken van een bron van inkomen is vereist dat belanghebbende met de betreffende activiteiten (I) deelneemt aan het economische verkeer, (II) voordeel beoogt te verwerven en (III) redelijkerwijs voordeel kan verwachten. Voorwaarde II wordt hierna ook wel aangeduid als het subjectieve winstoogmerk en voorwaarde III als de objectieve voordeelsverwachting. De bewijslast dat aan deze voorwaarden is voldaan rust op belanghebbende.
4.4.
Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende dan wel de eenmanszaak deelneemt aan het economische verkeer. Aan voorwaarde I is derhalve voldaan.
4.5.
Voor zover dit tussen partijen in hoger beroep nog in geschil is, is het hof van oordeel dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat hij het subjectieve oogmerk had om winst te behalen. Aan voorwaarde II is derhalve, eveneens, voldaan.
4.6.
Het geschil tussen partijen concentreert zich rondom de vraag of voldaan is aan voorwaarde III. De objectieve voordeelsverwachting is in de jurisprudentie aldus ingevuld dat beoordeeld dient te worden of naar maatschappelijke opvattingen bezien het voordeel redelijkerwijs kon worden verwacht. [1] Deze vraag dient, in beginsel, op basis van de feiten en omstandigheden van het voorliggende jaar te worden beantwoord. In het onderhavige geval gaat het om het jaar 2014. Uit vaste jurisprudentie [2] volgt echter dat feiten en omstandigheden uit andere jaren mede in aanmerking genomen mogen worden, aangezien deze licht kunnen werpen op het antwoord op de vraag of in het ter beoordeling voorliggende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting. Het hof slaat hierna dus zowel acht op de feiten en omstandigheden die zich in het jaar 2014 hebben voorgedaan als (zijdelings) op de feiten en omstandigheden die zich in andere jaren hebben voorgedaan.
4.7.
Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de activiteiten die hij voor de eenmanszaak heeft verricht in het jaar 2014 een bron van inkomen vormden. Het hof acht hierbij, evenals de inspecteur, van belang dat belanghebbende in dat jaar en in de jaren 2015 tot en met 2020 geen opdrachten heeft binnengehaald en (dientengevolge) ook geen omzet heeft behaald. Daarbij komt dat het dossier, behoudens de door [de GmbH] verstrekte opdracht die uiteindelijk niet is uitgevoerd, geen enkele aanwijzing oplevert dat belanghebbende in het jaar 2014 concreet zicht had op het sluiten van een contract met een nieuwe opdrachtgever. Het dossier bevat, bijvoorbeeld, geen informatie over gesprekken met potentiële opdrachtgevers of informatie over contractonderhandelingen. Het enige dat belanghebbende heeft aangevoerd is dat hij acquisitiewerkzaamheden heeft verricht en dat hij beschikt over een goed zakelijk netwerk. Belanghebbende heeft geen nadere omschrijving overgelegd van de acquisitiewerkzaamheden, de potentiële opdrachtgevers die hij heeft benaderd en het aantal uren dat hij aan acquisitie en netwerken heeft besteed. De behoefte aan nadere bewijsstukken wordt versterkt doordat belanghebbende met ingang van 1 juni 2014 in loondienst is getreden, waardoor de voor het verrichten van ondernemersactiviteiten beschikbare tijd, logischerwijs, is afgenomen. Gelet op voornoemde feiten en omstandigheden en de gemotiveerde betwisting door de inspecteur acht het hof het niet aannemelijk dat in het jaar 2014, naar maatschappelijke opvattingen bezien, een voordeel verwacht kon worden uit de werkzaamheden voor de eenmanszaak. Naar het oordeel van het hof is derhalve niet voldaan aan voorwaarde III.
4.8.
Aan het voorgaande doet niet af dat aan belanghebbende toegegeven dient te worden dat de enkele omstandigheid dat hij op 1 juni 2014 in loondienst is getreden onvoldoende is om tot de conclusie te leiden dat geen sprake is van een bron van inkomen. Het hof ziet echter geen aanleiding om deze omstandigheid volledig buiten beschouwen te laten bij beantwoording van de vraag of alle feiten en omstandigheden, in samenhang bezien, tot de conclusie leiden dat een objectieve voordeelsverwachting aanwezig is. Het hof merkt hierbij op dat het feit dat belanghebbende gedurende een deel van het jaar 2014 (als gevolg van het meermaals genoemde motorongeluk) verminderd inzetbaar was door het hof niet als een relevant feit is aangemerkt, mede doordat ter zitting is gebleken dat het hierbij om een zeer korte periode ging.
4.9.
Het hof beantwoordt vraag 1 ontkennend. Aangezien het hof geen aanleiding ziet om af te wijken van het onder 3.2. opgenomen eensluidende standpunt van partijen met betrekking tot het moment van staking is daarmee vast komen te staan dat de eenmanszaak op 30 mei 2014 is gestaakt.
Vraag 2 (inkomsten uit dienstbetrekking)
4.10.
Reeds omdat uit de beantwoording van vraag 1 volgt dat de eenmanszaak in het jaar 2014 geen bron van inkomen vormde en van winst uit onderneming geen sprake is, treft de, op de rangorderegeling uit artikel 2.14, lid 1, Wet IB 2001 gebaseerde, stelling van belanghebbende dat de looninkomsten geabsorbeerd worden door de onderneming geen doel. Het hof komt om deze reden niet toe aan een verdergaande toetsing van de overige voorwaarden die gesteld worden aan een dergelijke absorptie van looninkomen.
4.11.
Het hof beantwoordt vraag 2 ontkennend.
Vraag 3 (voorziening advies- en proceskosten)
4.12.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de eenmanszaak in het jaar 2014 een voorziening van € 15.000 mocht vormen. De voorziening heeft enerzijds betrekking op de accountskosten die verband houden met het opstellen van de (ondernemers)aangifte IB/PVV 2014 en het opstellen van de balans en winst- en verliesrekening voor dat jaar. Anderzijds heeft de voorziening betrekking op de kosten die verband houden met bijstand door de gemachtigde in de onderhavige procedure.
4.13.
De inspecteur is, daarentegen, van mening dat niet voldaan is aan de voorwaarden waaronder een voorziening gevormd kan worden. De proceskosten zijn niet te kwalificeren als zakelijke kosten, aangezien deze grotendeels zijn gemaakt ter verdediging van de in de aangifte gehanteerde bronkwalificatie. Voor de accountskosten kan, alhoewel dit zakelijke kosten zijn, eveneens geen voorziening gevormd worden, aangezien belanghebbende, aldus de inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat deze uitgaven op 30 mei 2014 redelijkerwijs ingeschat konden worden.
4.14.
Met betrekking tot de accountskosten stelt het hof voorop dat belanghebbende er bij het indienen van (het ondernemersdeel van) de aangifte en het opstellen van de balans en jaarstukken vanuit ging dat de eenmanszaak in het jaar 2014 nog niet gestaakt was en een bron van inkomen vormde. Uit de beantwoording van vraag 1 volgt dat belanghebbende in zoverre van een onjuiste opvatting uitging.
Belanghebbende heeft niet inzichtelijk gemaakt tot welk bedrag hij in verband met de uitvoering van de hierboven beschreven werkzaamheden accountskosten gemaakt zou hebben indien uitgegaan zou zijn van een stakingsdatum van 30 mei 2014 en de afwezigheid van een bron van inkomen. Daarbij komt dat niet aannemelijk is geworden dat op 30 mei 2014 reeds een voldoende mate van zekerheid bestond dat en zo ja, tot welk bedrag dergelijke kosten gemaakt zouden worden. Uit het voorgaande volgt dat geen voorziening gevormd kan worden met betrekking tot de accountskosten. Het hof voegt hier, ten overvloede, aan toe dat de inspecteur in het verweerschrift en ter zitting terecht heeft betoogd dat in het geval een gedeelte van de accountskosten als ondernemingskosten aangemerkt kan worden deze kosten in het jaar van betaling als nagekomen lasten in aanmerking genomen kunnen worden.
4.15.
Naar het oordeel van het hof kan belanghebbende ook in verband met de proceskosten geen voorziening vormen. Het hoofdgeschil in de onderhavige procedure gaat over de vraag of sprake is van een bron van inkomen en deze vraag is ontkennend beantwoord (zie vraag 1). Proceskosten die gemaakt zijn in verband met dit geschilpunt zijn niet aan te merken als zakelijke kosten. Voor zover belanghebbende stelt dat de proceskosten deels gemaakt zijn in verband met andere geschilpunten en vorming van een voorziening in zoverre wel toegestaan dient te worden, heeft hij dit, tegenover de betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt.
4.16.
Uit het voorgaande volgt dat vraag 3 ontkennend beantwoord dient te worden.
Tussenconclusie
4.17.
De slotsom is dat de hoger beroepen ongegrond zijn.
Ten aanzien van het griffierecht
4.18.
Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.19.
Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb Pro.
5.Beslissing
Het hof:
- verklaart de hoger beroepen ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, J.M. van der Vegt en H.J. Cosijn in tegenwoordigheid van J.M.A. van Rooij-Beckers, als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 25 januari 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
De griffier, De voorzitter,
J.M.A. van Rooij-Beckers P.A.M. Pijnenburg
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.