ECLI:NL:GHSHE:2025:2327

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Nummer: 23/1202

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende] ,

gevestigd in [vestigingsplaats] ,

hierna: belanghebbende,

tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 20 juli 2023, nummer BRE 21/5613, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft over de periode van 1 januari 2017 tot en met 31 december 2020 een naheffingsaanslag energiebelasting (EB) en opslag duurzame energie- en klimaattransitie (ODE) van in totaal € 117.425 aan belanghebbende opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag). Tevens is bij beschikking € 1.211 belastingrente in rekening gebracht (hierna: de belastingrentebeschikking) en is bij beschikking een boete van € 58.712 (hierna: de boetebeschikking) opgelegd.

1.2.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard voor zover het de boete betreft, de uitspraak op bezwaar ten aanzien van de boetebeschikking vernietigd, de boetebeschikking vernietigd en het beroep voor het overige ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

In de loop van het geding heeft belanghebbende een verzoek om een voorlopige voorziening ingediend. Het hof heeft daaraan het zaaknummer BK-SHE 25/905 toegekend.

1.6.

Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.

1.7.

De zitting heeft plaatsgevonden op 5 juni 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen namens belanghebbende, [persoon 1] en [persoon 2] , als gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde] (hierna: de gemachtigde), en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] en [inspecteur 4] .

1.8.

Beide partijen hebben tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.

1.9.

De gemachtigde heeft ter zitting het verzoek om een voorlopige voorziening ingetrokken.

1.10.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.11.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

2.Feiten

2.1.

Belanghebbende is een vereniging van eigenaren van een woningencomplex. Het woningencomplex betreft een voormalig collegepark dat na aankoop op 12 november 2014 door [A BV] is getransformeerd tot woningen. Het collegepark is op 29 april 2015 door [A BV] gesplitst in meerdere appartementsrechten, aangeduid met: appartementsindex A-1 (bestaande uit twee gebouwen), appartementsindex A-2 (bestaand uit één gebouw) en appartementsindex A-3 (bestaand uit gedeelten van de daken van de gebouwen voor het plaatsen van zonnepanelen met bijbehorende installaties).

2.2.

Belanghebbende is opgericht bij de splitsingsakte van 29 april 2015 en vormt de overkoepelende vereniging van eigenaren van het woningencomplex. Uit de akte blijkt de volgende doelstelling van belanghebbende:

“De vereniging heeft ten doel het beheer van het gebouw en de grond en het behartigen van gemeenschappelijke belangen van de eigenaars, waaronder met name wordt begrepen, het voeren op verzoek van de daartoe aangesloten eigenaren van het beheer van de (collectieve energievoorziening) van het gebouw.”

2.3.

Het eerste appartementsrecht (appartementsindex A-1) en het tweede appartementsrecht (appartementsindex A-2) zijn in de jaren 2016 en 2017 ondergesplitst in meerdere appartementsrechten. Gelijktijdig met deze ondersplitsingen zijn twee (sub)verenigingen van eigenaren opgericht ten behoeve van deze nieuwe appartementsrechten. De ondergesplitste appartementsrechten zijn in de opvolgende jaren verkocht en geleverd aan nieuwe eigenaren van appartementen (hierna: de appartementseigenaren). De gedingstukken bevatten een voorbeeld van een leveringsakte van een dergelijke verkoop en levering van de ondergesplitste appartementsrechten. Hierin is het verkochte als volgt omschreven:

“1. het appartementsrecht omvattende het uitsluitend gebruik van de woning met toebehoren gelegen op de tweede verdieping en berging gelegen op de eerste verdieping, plaatselijk bekend [adres 1] te [postcode 1] [vestigingsplaats] , kadastraal bekend gemeente [vestigingsplaats] , sectie [--] , nummer [nummer 1] , appartementsindex 43 en uitmakende het tweeëndertig/eenduizendste (32/1000e) aandeel in, het appartementsrecht, omvattende de bevoegdheid tot het uitsluitend

gebruik van twee gebouwen voor de realisering van eenenveertig (41) woningen en eenenveertig (41) bergingen, met gemeenschappelijke ruimten, plaatselijk bekend als [adres 2] tot en met [adres 3] te [vestigingsplaats] , kadastraal bekend gemeente [vestigingsplaats] sectie [--] complexaanduiding [nummer 1] , appartementsindex 4, uitmakende het driehonderdvijfenzeventig/eenduizendste (375/1000e) aandeel in de gemeenschap bestaande uit een tot woningen met aanhorigheden te verbouwen schoolgebouw met ondergrond en omliggende grond, gelegen te [postcode 2] [vestigingsplaats] , [adres 4] , groot (ongeveer) een hectare dertig are en tweeëndertig\centiare (1 ha 30 a 32 ca), ten tijde van de splitsing in appartementsrechten kadastraal bekend gemeente [vestigingsplaats] , sectie nummer [nummer 2] , waaraan door het kadaster een voorlopige kadastrale grens en -oppervlakte is toegekend bij het splitsingsverzoek met ordemummer 6034938, alsmede een perceel grond gelegen aan de [adres 5] te [vestigingsplaats] , groot (ongeveer) zeven are en eenentwintig centiare (7a 21ca,) ten tijde van de wijziging van de splitsing kadastraal bekend gemeente [vestigingsplaats] , sectie [--] nummer [nummer 3] , waaraan door het kadaster een voorlopige kadastrale grens en - oppervlakte is toegekend bij het splitsingsverzoek met ordernummer [ordernummer] ;

2. een onverdeeld aandeel in het appartementsrecht, uitmakende het twee/eenduizendste (2/1000e) aandeel in de gemeenschap bestaande uit het registergoed en omvattende de bevoegdheid tot het uitsluitend gebruik van gedeelten van het dak en de buitengevels van het gebouw voor het plaatsen van zonnepanelen met bijbehorende installaties, voedingskabels en verdere aanhorigheden, plaatselijk bekend als [adres 5] te [vestigingsplaats] , kadastraal bekend gemeente [vestigingsplaats] sectie [--] complexaanduiding [nummer 1] , appartementsindex 6, mandelig zoals hierna vermeld”

2.4.

Belanghebbende doet in het kader van een project van het Ministerie van Economische Zaken mee aan het experiment decentrale duurzame elektriciteitsopwekking. In het kader van het experiment en op basis van het Besluit experimenten decentrale duurzame elektriciteitsopwekking heeft belanghebbende verzocht om ontheffing van een aantal bepalingen van de Elektriciteitswet 1998 (hierna: de ontheffing). De Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (hierna: RvO) heeft de ontheffing op 14 december 2015 aan belanghebbende verleend. Vanaf dat moment kwalificeert het geheel van kabels en leidingen dat aanwezig is binnen het woningencomplex als een experimentnet (hierna: het experimentnet). Het experimentnet loopt door tot aan elke meterkast in de individuele woningen. Belanghebbende is de beheerder van het experimentnet. Zij heeft deze beheerstaken (deels) uitbesteed aan een derde, namelijk De Woningbeheerder.

2.5.

Het woningencomplex beschikt over één (grootverbruikers)aansluiting op het openbare elektriciteitsnet. Op de grootverbruikersaansluiting wordt door een energieleverancier, Nuon (thans en hierna: Vattenfall), elektriciteit geleverd. Belanghebbende heeft aan Vattenfall een doorleververklaring^[1]verstrekt. Op basis van de doorleververklaring brengt Vattenfall aan belanghebbende geen EB en ODE in rekening voor de geleverde elektriciteit. Belanghebbende verricht op haar beurt een (door)levering van de elektriciteit via het experimentnet aan de verbruikers binnen het woningencomplex. Belanghebbende is belastingplichtig voor de EB en ODE voor wat betreft deze (door)levering van de van het openbare elektriciteitsnet afkomstige elektriciteit.

2.6.

Op de daken van de gebouwen en in de gebouwen (appartementsindex 3) zijn zonnepanelen en een bijbehorende productie-installatie (hierna: de zonnestroominstallatie) geplaatst. De zonnestroom wordt ingevoed op het experimentnet, via het experimentnet getransporteerd naar de eigen installaties van de appartementseigenaren en, vanaf enig moment in 2019, voor het daarna resterende gedeelte (terug)geleverd aan het openbare elektriciteitsnet. Naast de aansluitingen voor individuele woningen zijn er ook aansluitingen voor de gemeenschappelijke ruimten.

2.7.

De zonnestroominstallatie en het experimentnet zijn mandelig (gezamenlijk) eigendom van de appartementseigenaren. In de splitsingsakte van 29 april 2015 is met betrekking tot de zonnestroominstallatie – voor zover hier van belang – vermeld:

“
Splitsing in appartementsrechten

Het registergoed wordt hierbij gesplitst in de volgende appartementsrechten:

(…)

3. Het appartementsrecht, uitmakende het een/eenhonderdste (1/100e) aandeel in de gemeenschap bestaande uit het registergoed en omvattende de bevoegdheid tot het uitsluitend gebruik van gedeelten van het dak van het gebouw voor het plaatsen van zonnepanelen met bijbehorende installaties, voedingskabels en verdere aanhorigheden, (…), appartementsindex 3.

(…)

Artikel 9a duurzame decentrale elektriciteitsopwekking

Ten behoeve van de duurzame decentrale elektriciteitsopwekking van de gezamenlijke eigenaren van het appartementsindex A-3, zijn op de daken van het gebouw zonnepanelen opgericht die onlosmakelijk onderdeel uitmaken van het elektriciteitsnet met warmtekrachtkoppeling.

De eigenaar van een appartement dat deel uitmaakt van de appartementen met de indices 1 en 2, is door middel van een mandelige rechtsverhouding zoals bedoeld in artikel 5:60 van het Burgerlijk Wetboek, mede-eigenaar van het appartement met de index 3.

In de akte van mandeligheid is de mandelige zaak (appartement A-3) bestemd tot gemeenschappelijk nut van de gezamenlijke eigenaren.

Het onderhoud, het herstel reiniging en of vernieuwing van de mandelige zaak komt voor rekening van de appartementseigenaren. Overigens zijn de mandelige eigenaren geheel vrij om de geleverde energie af te nemen.”

2.8.

Elektriciteitsmeters meten de elektriciteit die van het openbare elektriciteitsnet wordt afgenomen, de elektriciteit die met de zonnepanelen wordt opgewekt en de elektriciteit die door de appartementseigenaren voor de woningen met bijbehorende ruimten en voor de gemeenschappelijke ruimten wordt verbruikt.

2.9.

Belanghebbende is verantwoordelijk voor het beheer van het experimentnet en de energieadministratie. Ook is belanghebbende verantwoordelijk voor de (terug)levering van overtollige zonnestroom aan het openbare elektriciteitsnet. Belanghebbende en de appartementseigenaren hebben voor deze (terug)levering van zonnestroom geen afzonderlijke overeenkomsten gesloten.

2.10.

Belanghebbende factureert aan de appartementseigenaren voor de levering van elektriciteit op basis van hun jaarverbruik. Zij brengt op dit jaarverbruik een pro-rata gedeelte van de opgewekte zonnestroom in mindering. De werkelijke toedeling van de zonnestroom per appartement wordt niet geadministreerd.

2.11.

Met ingang van het tweede kwartaal van 2017 doet belanghebbende kwartaalaangiften voor de EB en ODE. In de aangiften heeft belanghebbende de verschuldigde EB en ODE berekend door de zonnestroom in mindering te brengen op het jaarverbruik van de verbruikers binnen het woningencomplex. Er is dus alleen aangifte gedaan ter zake van de elektriciteit die is afgenomen van het openbare net.

2.12.

De inspecteur is in 2019 een onderzoek gestart naar de afdracht van EB en ODE door belanghebbende.

2.13.

Bij brieven van 22 januari 2021 en 8 juni 2021 heeft de inspecteur belanghebbende in kennis gesteld van zijn voornemen om een naheffingsaanslag en een vergrijpboete aan belanghebbende op te leggen. De inspecteur heeft de nageheven EB en ODE berekend over (een schatting van) de in de naheffingsperiode opgewekte zonnestroom en deze zonnestroom aangemerkt als volledig geleverd aan de appartementseigenaren.

2.14.

De inspecteur heeft de naheffingsaanslag, boete- en belastingrentebeschikking conform zijn voornemen aan belanghebbende opgelegd.

2.15.

De rechtbank heeft de boetebeschikking vernietigd en de naheffingsaanslag en de belastingrentebeschikking in stand gelaten.

3. Geschil en conclusies van partijen

3.1.

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende voor wat betreft de zonnestroom belastingplichtig is voor de EB en de ODE.

3.2.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging dan wel vermindering van de naheffingsaanslag en de belastingrentebeschikking. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

4.1.

De EB vormt een heffing op (onder meer) elektriciteit^[2]en wordt geheven met toepassing van hoofdstukken I, VI en IX, Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm). De ODE vormt ook een heffing op (onder meer) elektriciteit^[3]en wordt, behoudens een aantal uitzonderingen, geheven met overeenkomstige toepassing van hoofdstukken I, VI en IX, Wbm^[4].

4.2.

Artikel 50 Wbm bepaalt – voor zover hier van belang – als volgt:

“1. De belasting wordt geheven ter zake van de levering van (…) elektriciteit via een aansluiting aan de verbruiker (…).

3. De belasting wordt voorts geheven ter zake van:

(…)

d. het verbruik van (…) elektriciteit, indien (…) de elektriciteit is verkregen op andere wijze dan door een levering.

(…)

6. Het derde lid, onderdelen c en d, is niet van toepassing met betrekking tot het verbruik van:

a. elektriciteit die de verbruiker heeft opgewekt door middel van hernieuwbare energiebronnen, met uitzondering van elektriciteit uit biomassa die niet als zuivere biomassa wordt aangemerkt;

(…)”

4.3.

Artikel 53 Wbm bepaalt als volgt:

“1. De belasting wordt geheven van degene die de levering verricht.

2. In afwijking van het eerste lid wordt bij toepassing van artikel 50, derde lid, onderdelen b, c en d, de belasting geheven van de verbruiker.”

4.4.

In geschil is of belanghebbende voor wat betreft de zonnestroom belastingplichtig is voor de EB en de ODE. Volgens de inspecteur is dat het geval op grond van artikel 50, lid 1, Wbm dan wel op grond van artikel 50, lid 3, letter d, Wbm. Belanghebbende betwist dat. Het hof zal hierna allereerst de vraag beantwoorden of voor de zonnestroom sprake is van een levering als bedoeld in artikel, 50, lid 1, Wbm. Alleen als die vraag ontkennend wordt beantwoord, zal het hof beoordelen of sprake is van een belastbaar feit als bedoeld in artikel 50, lid 3, letter d, Wbm en, zo ja, of de vrijstelling van artikel 50, lid 6, aanhef en letter a, Wbm (hierna: de vrijstelling voor zelfopwekking) van toepassing is. Niet in geschil is dat belanghebbende geen gebruik kan maken van de salderingsregeling van artikel 50, lid 2, Wbm en dat het experimentnet kwalificeert als een distributienet als bedoeld in artikel 47, lid 1, aanhef en letter f, Wbm.

Is sprake van een levering als bedoeld in artikel 50, lid 1, Wbm?

4.5.

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende belastingplichtig is voor de EB en de ODE omdat zij de zonnestroom levert aan de verbruikers binnen het woningencomplex. Daartoe voert de inspecteur aan dat belanghebbende, mede gelet op de ontheffing die aan haar is verleend, verantwoordelijk is voor het transport en de levering van de elektriciteit die zich op het experimentnet bevindt. Dit geldt zowel voor de elektriciteit die afkomstig is van het openbare net als voor de zonnestroom, aangezien de zonnestroom niet direct wordt verbruikt na het opwekken door individualiseerbare appartementen, maar eerst wordt ingevoed op het experimentnet. Volgens de inspecteur is de bron van de elektriciteit niet te herleiden omdat elektriciteit naar zijn aard niet individualiseerbaar is. In dat verband verwijst de inspecteur ook naar het arrest Fuchs van het Hof van Justitie.^[5]Er kan volgens de inspecteur niet worden achterhaald welke elektriciteit is opgewekt met de zonnepanelen en daarmee toebehoort aan de appartementseigenaren. Zodra de zonnestroom op het experimentnet wordt ingevoed gaat de macht om daarover als eigenaar te beschikken over op belanghebbende, aldus de inspecteur. Alle elektriciteit die zich op het experimentnet bevindt, dus ook de zonnestroom, is volgens de inspecteur dan ook door belanghebbende aan de verbruikers geleverd.

4.6.

Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat zij voor de zonnestroom niet belastingplichtig is voor de EB en de ODE, omdat zij geen elektriciteit levert aan de verbruikers binnen het woningencomplex. Belanghebbende betoogt – in de kern – dat zij op geen enkel moment de beschikkingsmacht heeft (gehad) over de zonnestroom. Daartoe voert belanghebbende aan dat de zonnestroom door de appartementseigenaren – en dus niet door haar – wordt opgewekt door middel van zonnepanelen die in hun mandelig eigendom zijn, wordt ingevoed op het experimentnet dat ook in hun mandelig eigendom is en de zonnestroom vervolgens ook door dezelfde appartementseigenaren wordt verbruikt. Er is sprake van een gesloten kring. Volgens belanghebbende is zij slechts de beheerder van het net waarover de elektriciteit wordt getransporteerd. Daarbij trekt belanghebbende de vergelijking met de netbeheerder van het openbare net, die volgens belanghebbende ook niet de beschikkingsmacht verkrijgt over de elektriciteit die via het net wordt getransporteerd. Verder voert belanghebbende aan dat door de elektriciteitsmeters op ieder moment inzichtelijk is welke hoeveelheid elektriciteit op het experimentnet afkomstig is van de zonnepanelen en daarmee toebehoort aan de appartementseigenaren. Voor het geval het hof beslist dat belanghebbende op enig moment wel de beschikkingsmacht over de zonnestroom verkrijgt, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de vrijstelling voor zelfopwekking van toepassing is. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd op basis van de leverings-, productie- en verbruiksgegevens zoals die volgen uit het door haar overgelegde ‘deskundigenrapport’.

4.7.

Het hof stelt voorop dat voor de uitleg van het begrip ‘levering van elektriciteit’ in de Wbm wordt aangesloten bij de uitleg die daaraan ingevolge de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) wordt gegeven.^[6]

4.8.

Artikel 3, lid 1, Wet OB bepaalt voor zover hier van belang als volgt:

“1. Leveringen van goederen zijn:

a. de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken;”

4.9.

Artikel 3, lid 1, Wet OB sluit aan bij het leveringsbegrip van artikel 14, lid 1, BTW-Richtlijn.^[7]

4.10.

Het hof stelt voorop dat wil er sprake zijn van een levering van de zonnestroom door belanghebbende aan de appartementseigenaren, zoals de inspecteur in de kern stelt, belanghebbende voorafgaand aan die levering de macht om als een eigenaar over deze zonnestroom te beschikken moet hebben gehad. In wezen moet dus worden beoordeeld of belanghebbende op enig moment de macht had om als een eigenaar over de zonnestroom te beschikken en of deze beschikkingsmacht vervolgens is overgedragen of overgegaan op de verbruikers binnen het woningencomplex.

4.11.

De macht om als eigenaar over een goed te beschikken houdt onder meer in dat degene aan wie die macht is overgedragen of overgegaan de mogelijkheid heeft om besluiten te nemen die de rechtstoestand van het betrokken goed kunnen beïnvloeden, waaronder met name het besluit om het goed te verkopen.^[8]In dit verband wordt elektriciteit krachtens artikel 15, lid 1, BTW-Richtlijn gelijkgesteld met een lichamelijke zaak. Van geval tot geval moet aan de hand van de feitelijke omstandigheden worden bepaald of een dergelijke overdracht zich voordoet. De beoordeling moet volgens het Hof van Justitie niet alleen plaatsvinden aan de hand van de contractuele bepalingen maar ook aan de hand van eventuele andere omstandigheden die de rechtsverhouding tussen de betrokken partijen ter zake van het goed regelen.^[9]

4.12.

Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende niet op enig moment de macht verkregen om als eigenaar over de zonnestroom te beschikken. Aan dit oordeel ligt ten grondslag dat de zonnestroom wordt opgewekt voor rekening en risico van de appartementseigenaren. Dit gebeurt met de zonnestroominstallatie die in mandelig – en dus gezamenlijk – eigendom is van die appartementseigenaren. De opgewekte zonnestroom is daarmee ook eigendom van die appartementseigenaren. Er zijn geen overeenkomsten op basis waarvan de eigendom van de zonnestroom op enig moment overgaat van de appartementseigenaren naar belanghebbende. En ook anderszins is het hof niet gebleken van afspraken op basis waarvan de zonnestroom op enig moment in de beschikkingsmacht van belanghebbende komt. Anders dan de inspecteur betoogt leidt de invoeding op het experimentnet evenmin tot een overdracht of overgang van de beschikkingsmacht over de zonnestroom naar belanghebbende. Het hof neemt daarbij in overweging dat ook dit experimentnet mandelig – en dus gezamenlijk – eigendom is van de appartementseigenaren.

4.13.

Naar het oordeel van het hof fungeert belanghebbende in dit verband enkel als beheerder van het experimentnet en administrateur van de opgewekte zonnestroom. Het vervullen van deze beheers- en administratieve taken maakt echter niet dat zij de macht heeft verkregen om als eigenaar over de zonnestroom te beschikken. In dat opzicht is de positie van belanghebbende naar het oordeel van het hof vergelijkbaar met die van een reguliere netbeheerder. Zo kan belanghebbende de zonnestroom niet verkopen aan een derde en heeft zij evenmin anderszins de mogelijkheid om besluiten te nemen die de rechtstoestand van de zonnestroom kunnen beïnvloeden. Dat belanghebbende verantwoordelijk is voor de teruglevering van de overtollige opgewekte zonnestroom aan Vattenfall, doet daar niet aan af. Dergelijke terugleveringen vinden plaats in opdracht van en conform de wensen van de eigenaren van de zonnestroom en vallen daarmee onder de beheerstaak van belanghebbende. Deze terugleveringen vormen daarmee slechts uitvoeringshandelingen en geen beschikkingshandelingen. Bovendien is de teruglevering van zonnestroom aan het openbare elektriciteitsnet naar het oordeel van het hof geen beschikkingshandeling omdat sprake is van een proces dat automatisch intreedt telkens wanneer op enig moment de door de appartementseigenaren (gezamenlijk) opgewekte zonnestroom meer is dan het (gezamenlijke) verbruik op dat moment. Belanghebbende heeft derhalve geen actieve rol in deze teruglevering. Aangezien belanghebbende niet de beschikkingsmacht over de zonnestroom heeft verkregen, kan ook geen sprake zijn van een belaste levering door belanghebbende in de zin van artikel 50, lid 1, Wbm.

Is sprake van belast verbruik als bedoeld in artikel 50, lid 3, aanhef en letter d, Wbm?

4.14.

De inspecteur heeft zich voor dat geval op het standpunt gesteld dat de naheffingsaanslag deels in stand moet blijven, namelijk voor zover sprake is van eigen verbruik van zonnestroom door belanghebbende. De inspecteur betoogt dat dit het geval is voor zover de opgewekte zonnestroom wordt gebruikt ten behoeve van de gemeenschappelijke ruimten. In zoverre is volgens de inspecteur namelijk sprake van belast verbruik door belanghebbende in de zin van artikel 50, lid 3, aanhef en letter d, Wbm en dient de verschuldigde belasting op grond van artikel 53, lid 2, Wbm te worden geheven van belanghebbende. De vrijstelling voor zelfopwekking mist in dat geval toepassing, aldus de inspecteur.

4.15.

Het hof verwerpt het betoog van de inspecteur. Hoewel belanghebbende ter zitting heeft verklaard dat de gemeenschappelijke ruimten in eigendom van belanghebbende zijn, volgt dit niet uit de door belanghebbende overgelegde splitsings- en leveringsakten. Uit de duidelijke tekst van die akten volgt namelijk dat de appartementseigenaren gezamenlijk eigenaar van de gemeenschappelijke ruimten zijn. De (ondergesplitste) appartementsrechten omvatten immers, naast het gebruik van een woning en een aandeel in het dak en de buitengevels van het gebouw waarop de zonnepanelen met bijbehorende installaties zijn geplaatst, ook een aandeel in de gemeenschappelijke ruimten (zie 2.3). Het hof ziet in de verklaring van belanghebbende geen aanleiding om van de inhoud van de notariële akten af te wijken en gaat er op basis van de tekst van deze akten vanuit dat de appartementseigenaren gezamenlijk (ten minste economisch) eigenaar van de gemeenschappelijke ruimten zijn. Voor zover voor de exploitatie van deze gemeenschappelijke ruimten zonnestroom wordt verbruikt is, anders dan de inspecteur betoogt, dan ook geen sprake van eigen verbruik door belanghebbende.

Het hof merkt ten overvloede op dat al zouden de gemeenschappelijke ruimten wel in eigendom zijn van belanghebbende, dit nog niet met zich meebrengt dat sprake is van een belastbaar feit als bedoeld in artikel 50, lid 3, aanhef en letter d, Wbm. Deze bepaling ziet namelijk op het verbruik van elektriciteit die is verkregen op een andere wijze dan door levering. Blijkens de parlementaire toelichting op die bepaling^[10]en de voorganger ervan (artikel 36c, lid 5, Wbm)^[11]gaat het dan om eigen verbruik van de producent/winner van de elektriciteit en om verbruik van rechtstreeks - niet via de distributiebedrijven – uit andere landen betrokken elektriciteit. Vast staat echter dat niet belanghebbende, maar de appartementseigenaren de zonnestroom opwekken. Van verbruik van elektriciteit die is verkregen op andere wijze dan door een levering is ook om die reden daarom geen sprake.

Tussenconclusie

4.16.

Gelet op het voorgaande is belanghebbende voor wat betreft de zonnestroom niet belastingplichtig voor de EB en de ODE. De naheffingsaanslag en de belastingrentebeschikking moeten daarom worden vernietigd.

4.17.

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank zal worden vernietigd.

Ten aanzien van het griffierecht

4.18.

De inspecteur dient aan belanghebbende het bij het hof betaalde griffierecht van € 548 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd.

Ten aanzien van de kosten van het bezwaar

4.19.

Het verzoek van belanghebbende om vergoeding van de kosten van bezwaar wijst het hof af. Belanghebbende heeft namelijk niet verzocht om vergoeding van de kosten van bezwaar voordat de inspecteur op bezwaar heeft beslist.^[12]

Ten aanzien van de proceskosten

4.20.

Belanghebbende stelt dat zij recht heeft op een vergoeding van de werkelijke proceskosten, omdat (1) haar kosten gelet op de lange duur van de procedure steeds verder oplopen, (2) de inspecteur eerder niet bereid was met haar in gesprek te gaan en (3) de inspecteur in alle gevallen belang heeft bij de uitkomst van de procedure omdat de Belastingdienst daarmee duidelijkheid verkrijgt over de gevolgen voor de EB en ODE bij zonnestroomproductie met een zonnestroominstallatie in mandelig eigendom. De inspecteur heeft zich primair op het standpunt gesteld dat er geen reden is voor een proceskostenvergoeding omdat volgens hem geen sprake is van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat de proceskostenvergoeding forfaitair moet worden bepaald.

4.21.

Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb. Een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb kan uitsluitend betrekking hebben op kosten zoals beschreven in artikel 1 Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb). Het gaat dan onder andere om kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Van beroepsmatig verleende rechtsbijstand is volgens vaste rechtspraak sprake als het verlenen van rechtsbijstand door de rechtsbijstandverlener een vast onderdeel vormt van een duurzame, op het vergaren van inkomen gerichte taakuitoefening. Het hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat aan haar beroepsmatige rechtsbijstand is verleend, waarvoor zij kosten heeft gemaakt die op grond van het Bpb voor vergoeding in aanmerking komen. Ook overigens is niet gebleken dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 Bpb heeft gemaakt.

5.Beslissing

Het hof:

verklaart het hoger beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behalve voor zover deze ziet op de boetebeschikking en het griffierecht;
verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak op bezwaar;
vernietigt de naheffingsaanslag en de belastingrentebeschikking; en
bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het hoger beroep bij het hof van € 548 vergoedt.

De uitspraak is gedaan door C.W.M.M. Verkoijen, voorzitter, J.M. van der Vegt en B.J. Rubbens, in tegenwoordigheid van J.H.M. van Ooijen, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 27 augustus 2025 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.

De griffier, De voorzitter,

J.H.M. van Ooijen C.W.M.M. Verkoijen

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.

Belastingplicht voor zonnestroom binnen een appartementencomplex en de toepassing van de Wet belastingen op milieugrondslag