ECLI:NL:GHSHE:2025:2508

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Nummers: 23/1414 tot en met 23/1416

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende] N.V.,

gevestigd te [vestigingsplaats] ,

hierna: belanghebbende,

tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 25 augustus 2023, nummers BRE 22/1734, 22/1735 en 22/1748, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Belanghebbende heeft aangifte gedaan van door haar over de tijdvakken augustus, september en oktober 2021 verschuldigde loonheffingen en de loonheffingen afgedragen.

1.2.

Belanghebbende heeft telkens bezwaar gemaakt tegen de afdracht op aangifte. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

De zitting heeft plaatsgevonden op 26 juni 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, vergezeld van [naam 1] en [naam 2] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

1.6.

De inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar belanghebbende. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen.

1.7.

Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.

1.8.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.9.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

2.Feiten

2.1.

[de werknemer] (de werknemer) is als
chief executive officer(CEO) op 1 augustus 2016 voor onbepaalde tijd bij belanghebbende in dienst gekomen. De werknemer is een extraterritoriale (ingekomen) werknemer. In de arbeidsovereenkomst van 15 oktober 2016 is het volgende overeengekomen met betrekking tot de 30%-bewijsregeling voor extraterritoriale (ingekomen) werknemers (hierna: de 30%-regeling):

‘
Artikel 5. Benefits and allowance5. 1. Employee and Employer will file for the application for the 30%-ruling which will enable Employer to pay 30% of the Basic Monthly Salary and other taxable salary components, as a tax free allowance for the extra-territorial costs.
5.2. Employee is entitled to a compensation of international school fees.
5.3. Employee is entitled to a compensation of expenses incurred in relation to his move to the Netherlands in August / September 2016 in order to start his employment with Employer.
5.4. Employee is entitled to receive a onetime tax free moving (refurbishment) allowance for an amount of € 7, 750.
5.5. Employer will put a company car to the disposal of employee which employee is also allowed to use for private purposes without any compensation for the private use of the car.’

2.2.

Op 15 oktober 2016 is belanghebbende een addendum op de arbeidsovereenkomst overeengekomen met de werknemer. In verband met de toepassing van de 30%-regeling vermeldt het addendum (onder meer) het volgende:

‘e) The Employer will not compensate any loss of the benefit resulting for the 30%-ruling during the grant period of the 30%-ruling. The benefit will also not be compensated after the grant period has ended or in case, as a result form changes in Dutch legislation or based on court cases, the application of the 30%-ruling will be influenced negatively.’

2.3.

De inspecteur heeft met dagtekening 29 november 2016 een beschikking bewijsregel 30%-regeling (hierna: de 30%-beschikking) gegeven aan [U.A.] ., de rechtsvoorganger van belanghebbende. De tekst van de 30%-beschikking luidt:

"Geachte mijnheer/mevrouw,
Hierbij deel ik u mede dat u in aanmerking komt voor toepassing van de bewijsregel extraterritoriale (ingekomen) werknemers, ook wel genoemd de 30%-regeling ingekomen werknemers. Deze regeling is opgenomen in Hoofdstuk 4a. vrije vergoedingen en verstrekkingen extraterritoriale werknemers, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Voor meer informatie over deze regeling alsmede de relevante besluiten verwijs ik u naar www.belaslingdienst.nl. De tekst van deze besluiten vindt u ook op www.minftn.nl. Voor de juiste uitvoering van de regeling door de inhoudingsplichtige treft u tevens informatie aan in het Handboek Loonheffingen.
Deze beschikking is afgegeven op grond van de in het verzoek verstrekte gegevens, en is geldig onder voorbehoud van wijziging in wet- en regelgeving.
De bewijsregel geldt voor de tewerkstelling door:
[U.A.] .

Loonheffingsnummer: [nummer]

Van: 01-08-2016 tot en met: 31-07-2024

Hoogachtend,

De inspecteur. ”

2.4.

De Belastingdienst heeft in juni 2018 werkgevers die de 30%-regeling toepassen en hun werknemers bij brief in het Nederlands en het Engels op de hoogte gesteld van het voornemen van het kabinet om per 1 januari 2019 de looptijd van de 30%-regeling in te korten. Deze brief luidt, voor zover van belang, als volgt:

“Het kabinet is van plan om de looptijd van deze 30%-regeling te verkorten van 8 naar 5 jaar. De bedoeling van het kabinet is om deze verkorting op 1 januari 2019 in te voeren. Dit voorstel wordt pas definitief na aanvaarding door het Nederlandse parlement, naar verwachting eind van dit jaar. Verkorting van de looptijd van de 30%-regeling kan gevolgen hebben voor u en voor uw werkgever. Daarom vinden we het gepast om u in dit stadium over de gevolgen van deze verkorting te informeren.

Gevolgen van de verkorting van de looptijd

De kortere looptijd van 5 jaar voor de 30%-regeling gaat gelden voor alle werknemers uit het buitenland, voor wie de 30%-regeling wordt toegepast. Dus ook als u vóór 1 januari 2019 al in Nederland werkt. Als de 30%-regeling voor u al meer dan vijf jaar is toegepast, vervalt deze met ingang van 1 januari 2019. Als de 30%-regeling op 31 december 2018 korter dan vijf jaar voor u wordt toegepast, wordt de einddatum van deze regeling (in de beschikking) met drie jaar vervroegd. Het niet meer kunnen toepassen van de 30%-regeling kan consequenties hebben voor uw netto-inkomen. Dit is afhankelijk van de afspraken die u met uw werkgever heeft gemaakt. Uw werkgever kan u hierover meer duidelijkheid verschaffen.

De kortere looptijd heeft ook gevolgen voor de mogelijkheid om te kiezen voor partiële buitenlandse belastingplicht voor de inkomstenbelasting. U kunt namelijk alleen kiezen voor deze partiële buitenlandse belastingplicht zolang voor u de 30%-regeling mag worden toegepast.

Meer informatie kunt u krijgen bij uw werkgever. Uw werkgever krijgt van ons ook een brief over de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling.”

In december 2018 heeft de Belastingdienst een tweede informatiebrief verzonden aan dezelfde groep. Deze brief luidt voor zover van belang, als volgt:

“
Wat is uw nieuwe einddatum van de 30%-regeling?

De nieuwe einddatum van de 30%-regeling hangt af van de einddatum op uw beschikking. Er geldt een overgangsregeling. In het overzicht ziet u wat de nieuwe einddatum is.

Einddatum op uw beschikking valt in:

De nieuwe einddatum is:

2019 of 2020

de einddatum op uw beschikking

2021, 2022 of 2023

31 december 2020

2024 of later

de einddatum op uw beschikking minus 3 jaar

”

2.5.

De wetgever heeft per 1 januari 2019 de maximale periode waarin gebruik kan worden gemaakt van de 30%-regeling bij wetswijziging ingekort van acht naar vijf jaren. In de bij de wetswijziging behorende parlementaire stukken wordt verwezen naar gepubliceerde adviezen van Dialogic van 1 juni 2017.^[1]

2.6.

Belanghebbende heeft aangifte gedaan van de door haar over de tijdvakken augustus, september en oktober 2021 verschuldigde loonheffingen en heeft het loon van de werknemer als brutoloon zonder toepassing van de 30%-regeling verantwoord.

3.Geschil en conclusies van partijen

3.1.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

1. Is de 30%-beschikking na 1 augustus 2021 nog geldig omdat deze niet rechtsgeldig is opgezegd en kan belanghebbende de gerichte vrijstelling toepassen?

2. Heeft belanghebbende de extraterritoriale kosten aangewezen als eindloon?

3. Heeft de inspecteur gehandeld in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het vertrouwensbeginsel en zorgvuldigheidsbeginsel?

4. Is het niet opnemen van een overgangsregeling bij het inperken van de duur van 30% beschikkingen per 1 januari 2019 in strijd met het rechtszekerheids- en het evenredigheidsbeginsel?

5. Is het vervallen van de 30%-beschikking per 1 augustus 2021 disproportioneel waardoor sprake is van een individuele en buitensporige last?

3.2.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar en tot teruggaaf van loonheffingen van in totaal € 8.571 over augustus, september en oktober 2021. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4.Gronden

Ten aanzien van het geschil

Wettelijk kader

4.1.

Met ingang van 1 januari 2019 is artikel 31a Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) gewijzigd en is de maximale looptijd van de 30% regeling teruggebracht van acht naar vijf jaar. De tekst van artikel 31a, lid 2, letter e en lid 7 (met ingang van 1 januari 2020: lid 8) Wet LB 1964 luidt sinds 1 januari 2019 als volgt:

“De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met het bedrag aan vrije ruimte als bedoeld in het derde lid, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, ter zake of in de vorm van: (…)

e. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking (extraterritoriale kosten). (…)

8. Voor bij of krachtens algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen, geldt, onder daarbij te stellen voorwaarden, dat vergoedingen van kosten en verstrekkingen van verblijf buiten het land van herkomst gedurende ten hoogste vijf jaar ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30% van het daarbij aan te wijzen gedeelte van het loon, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden.

4.2.

Eveneens op 1 januari 2019 is artikel XIV Wet van 19 december 2018 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (hierna: Belastingplan 2019) in werking getreden. Artikel XIV Belastingplan 2019 luidt als volgt:

“Voor de werknemer die uiterlijk op 31 december 2018 een vergoeding genoot waarop artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 zoals dat op 31 december 2018 luidde of artikel 39e van de Wet op loonbelasting 1964 zoals dat op 31 december 2018 luidde van toepassing was, blijft bij de toepassing van artikel 31a, zevende lid van de Wet op de loonbelasting 1964 de ingevolge die bepalingen geldende termijn van ten hoogste acht jaar, onderscheidenlijk ten hoogste tien jaar, van toepassing tot en met uiterlijk 31 december 2020.”

Opzegging 30% regeling

4.3.

Belanghebbende betoogt dat de 30%-regeling niet is opgezegd door de inspecteur omdat daarvoor een voor bezwaar vatbare beschikking nodig is en een dergelijke beschikking is niet gegeven. Belanghebbende betoogt dat de Staatssecretaris van Financiën naar aanleiding van vragen in de vaste commissie van Financiën heeft gezegd^[2]dat de juridische houdbaarheid van het overgangsrecht in individuele gevallen door de rechter kan worden beoordeeld en dat hieruit volgt dat in individuele gevallen telkens een beschikking moet worden gegeven. De inspecteur betoogt dat de indertijd afgegeven 30%-beschikking een verkorte looptijd heeft door de wetswijziging en dat hij daarvoor geen beschikking voor kon en hoefde te nemen.

4.4.

Het hof volgt belanghebbende niet in haar opvatting dat de 30%-regeling niet bij aan belanghebbende gerichte beschikking is opgezegd en daarom is blijven doorlopen. In de tekst van de beschikking is immers uitdrukkelijk opgenomen dat de beschikking geldig is onder voorbehoud van wijziging in wet- en regelgeving. Dat betekent dat de 30%-beschikking op grond van de wijziging van artikel 31a, lid 8 Wet LB 1964 van rechtswege na verloop van vijf jaar per 1 augustus 2021 is vervallen. De door belanghebbende aangehaalde opmerking in de wetsgeschiedenis leidt niet tot een ander oordeel omdat uit die opmerking niet is af te leiden dat de wetgever van oordeel was dat opzegging per voor bezwaar vatbare beschikking zou moeten gebeuren.

Eindheffingsloon

4.5.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij de extraterritoriale kosten heeft aangewezen als eindloonbestanddeel en dat zij daarop de gerichte vrijstelling van artikel 31, lid 1, letter f Wet LB 1964 kon toepassen waardoor zij daarom geen loonheffing daarover is verschuldigd. Dit standpunt strandt reeds omdat de 30%-regeling na 1 augustus 2021 van rechtswege is komen te vervallen en zij de kosten daarom niet meer kon aanwijzen als eindloonbestanddeel. Het hof zal daarom niet meer ingaan op de vraag of belanghebbende de loonbestanddelen al dan niet daadwerkelijk heeft aangewezen.

Strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, vertrouwensbeginsel, en zorgvuldigheid

4.6.

Belanghebbende stelt dat de inspecteur een verzuim heeft begaan door geen nieuwe beschikking af te geven, hetgeen in strijd is met het zorgvuldigheidsbeginsel. Verder gaat het hier om een duurbeschikking en die kan volgens belanghebbende niet worden opgezegd, de inkorting van de looptijd is in strijd met het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende mocht vertrouwen op de oorspronkelijke beschikking.

4.7.

Het hof heeft in 4.4. al geoordeeld dat de 30%-beschikking van rechtswege is afgelopen en dat de inspecteur geen nieuwe beschikking hoefde af te geven. Dat betekent dat geen sprake is van enig verzuim door de inspecteur. Voor zover belanghebbende betoogt dat de inspecteur onbehoorlijk heeft gehandeld door in de discussie over het aanwijzen van de extraterritoriale kosten als eindloonbestanddeel te melden dat hij die handelwijze niet pleitbaar vond, faalt dat betoog eveneens. Naar het oordeel van het hof heeft de inspecteur niet meer gedaan dan zijn opvatting kenbaar te maken. Het is vervolgens aan belanghebbende die door een professionele gemachtigde wordt begeleid om vervolgens naar bevind van zaken te handelen.

4.8.

Belanghebbendes betoog dat de 30%-beschikking een duurbeschikking is en dat zij erop mocht vertrouwen dat deze tot het eind van de looptijd in augustus 2024 zou doorlopen, faalt evenzeer. Gelet op het uitdrukkelijke voorbehoud in de tekst van de beschikking, mocht belanghebbende er niet zonder meer op vertrouwen dat deze zou blijven gelden ook na een wetswijziging. De Hoge Raad heeft in 2004 zelfs geoordeeld dat dit vertrouwen evenmin bestaat indien de beschikking een dergelijk voorbehoud ten aanzien van wetswijzigingen niet bevat, zoals onder de 35% regeling die tot 2001 gold.^[3]Verder heeft de Belastingdienst in 2018 al in een vroeg stadium werkgevers en werknemers die een 30%-beschikking hadden per brief (zie 2.4.) op de hoogte gesteld van het voornemen van het kabinet om de looptijd in te korten. Vervolgens heeft de Belastingdienst in december 2018 opnieuw deze groep aangeschreven (zie 2.4.) en duidelijk aangegeven hoe het beperkte overgangsrecht voor de bestaande 30%-beschikkingen zou uitwerken. Het hof acht, gelet op de stukken die de inspecteur heeft overgelegd, aannemelijk dat deze brieven ook aan belanghebbende en de werknemer zijn verzonden. Ook mede gelet op deze brieven, kon belanghebbende niet erop vertrouwen dat de 30%-beschikking na afloop van de termijn van vijf jaar zou doorlopen.

Algemene rechtsbeginselen en artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP)

4.9.

Tot slot betoogt belanghebbende dat de wetgever de belangen niet zorgvuldig heeft afgewogen, dat de wetswijziging disproportioneel is en daarmee in strijd is met het evenredigheidsbeginsel en dat de wetswijziging in strijd is met de rechtszekerheid. Tevens betoogt belanghebbende dat artikel 1 EP is geschonden omdat de wetswijzing voor de werknemer een individuele en buitensporige last oplevert.

4.10.

Het betoog dat de wetswijziging waarbij de looptijd van 30%-regeling is ingekort, in strijd is met de algemene rechtsbeginselen van evenredigheid en rechtszekerheid, kan niet slagen. Volgens de rechtspraak van de Hoge Raad^[4]brengt het in artikel 120 Grondwet neergelegde toetsingsverbod mee dat de rechter wetten in formele zin niet mag toetsen aan algemene rechtsbeginselen of aan ander ongeschreven recht. Wel is de rechter bevoegd een wet in formele zin buiten toepassing laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet (ten volle) zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever en de niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht, dat die toepassing achterwege moet blijven.

4.11.

De inkorting van de maximale looptijd van de 30%-regeling is neergelegd in een wet in formele zin. Toetsing van die wettelijke bepaling aan algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht is dus in beginsel niet mogelijk. Uit de parlementaire geschiedenis volgt verder onmiskenbaar dat daarin uitgebreid aandacht is besteed aan situaties zoals die van belanghebbende waarin de wetswijziging tot gevolg had dat de looptijd van de 30%-regeling ook voor lopende gevallen is bekort.^[5]De bijzondere aandacht die aan dergelijke situaties is besteed heeft zelfs geleid tot een (beperkt) overgangsrecht. Gelet hierop doet zich dan ook niet de situatie voor dat sprake is van een bijzondere omstandigheid die niet is verdisconteerd in de afweging van de wetgever.

4.12.

De rechtbank heeft met betrekking tot de individuele en buitensporige last het volgende geoordeeld:

“7. Belanghebbende stelt dat de verkorting van de looptijd van de beschikking voor haar een individuele en buitensporige last vormt. Zij voert hiertoe aan dat uit het rapport Dialogic volgt dat het netto-inkomen van ingekomen werknemers kan dalen met 20%-25%, hetgeen een excessieve last zal vormen vanuit het perspectief dat bij immigratie had mogen worden verwacht.

7.1.

De rechtbank overweegt dat onderhavig geschil ziet op de afdracht op aangifte van door belanghebbende ingehouden loonbelasting. Niet gesteld of gebleken is hoe de verkorting van de looptijd van de 30%-regeling haar raakt, aangezien de salariskosten die zij maakt niet wijzigen als gevolg van de verkorting van de geldigheidsduur van de beschikking. Uit het addendum op de arbeidsovereenkomst volgt immers dat zij de werknemer niet zal compenseren voor enig verlies vanwege het vervallen van de 30%-regeling. Nu de gevolgen van de verkorting van de 30%-regeling belanghebbende niet raken, kan van een schending van haar eigendomsrecht geen sprake zijn.”

Het hof acht dit oordeel juist en op goede gronden gegeven en maakt dit tot de zijne. Belanghebbendes betoog dat het gaat om een indirecte last, dat veel werknemers Nederland hebben verlaten door de inperking van de 30%-regeling en dat de werknemer waarschijnlijk als gevolg van de inperking over zijn salaris heeft heronderhandeld, maakt dit oordeel niet anders.

Tussenconclusie

4.13.

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

4.14.

Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.15.

Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.

5.Beslissing

Het hof:

verklaart het hoger beroep ongegrond;
bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door J.M. van der Vegt, voorzitter, C.W.M.M. Verkoijen en R.W.G. Rouwers, in tegenwoordigheid van E. Royakkers, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 17 september 2025 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.

De griffier, De voorzitter,

E. Royakkers J.M. van der Vegt

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.

Hoger beroep inzake de beëindiging van de 30%-regeling voor extraterritoriale werknemers en de gevolgen daarvan voor loonheffingen