Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
derde kamer
nr. 25.884
24 januari 1990
PdM
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van
de Staatssecretaris van Financiëntegen de uitspraak van het
Gerechtshof te 's-Gravenhagevan 6 januari 1988 betreffende de aan
de Staatssecretaris van Financiëntegen de uitspraak van het
Gerechtshof te 's-Gravenhagevan 6 januari 1988 betreffende de aan
[X]te
[Z]
[Z]
opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1983.
1. Aanslag en bezwaar.
Aan belanghebbende is voor het jaar 1983 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 214.351, -- , waarvan een bedrag van f 9.750, -- is belast naar het tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Deze aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft als tussen partijen vaststaand aangemerkt:
"3.1. Belanghebbende oefende vanaf 1 januari 1976 in firmaverband met zijn zoon een veehouderij uit te [Q] ([R]). Op 31 december 1983 is de firma ontbonden. Alle tot het firmavermogen behorende activa en passiva zijn toebedeeld aan de zoon tegen vergoeding van de waarde. Dit geldt ook voor de tot het firmavermogen behorende onroerende goederen. Van deze onroerende goederen waren belanghebbende en zijn zoon ieder voor de helft eigenaar.
3.2. Tot het firmavermogen behoorden op 31 december 1983 de volgende onroerende goederen:
- een perceel grond van 1.26.20 ha;
- een boerenwoonhuis met erf;
- diverse bedrijfsopstallen;
- een perceel grond van 3.53.58 ha.
De aan deze onroerende goederen per 31 december 1983 toe te kennen waarde in het economische verkeer, waarover partijen het eens zijn, bedroeg ƒ 15.000,-- voor het perceel van 1.26.20 ha, ƒ 78.200,-- voor het boerenwoonhuis, ƒ 208.300,-- voor de bedrijfsopstallen en ƒ 76.000,-- voor het perceel van 3.53.58 ha. De boekwaarden van deze onroerende goederen volgens de balans per 31 december 1983 bedroegen respectievelijk ƒ 20.635,--, ƒ 253.500,--, ƒ 180.500,-- en ƒ 179.262,--. Daarnaast was er nog een tot boekwaarde van de gronden gerekend afzonderlijk geactiveerde post wegens drainagekosten, groot ƒ 5.455,--. De onverdeelde helft in al deze onroerende goederen behoorde - ook hierover zijn partijen het eens - tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende.
3.3. Het perceel grond van 1.26.20 ha is samen met het 15.71.00 ha gorsweiland, het boerenwoonhuis en diverse bedrijfsopstallen op 7 november 1975 voor een totaal bedrag van ƒ 580.000,-- (kosten koper) vrij van pacht door belanghebbende en zijn zoon gekocht. De op de aankoop vallende kosten bedroegen ƒ 32.439,--. De notariële transportakte is verleden op 28 december 1978. Het gorsweiland is bij notariële akte van 15 september 1980 verkocht voor ƒ 392.750,--. De daarbij behaalde winst is met toepassing van de vrijstelling van artikel 8, letter b, van de wet - hierna ook wel aangeduid als: de vrijstelling of: de landbouwvrijstelling - onbelast gebleven. Het perceel grond van 3.53.58 ha is door belanghebbende en zijn zoon gekocht voor ƒ 179.262,--.
De ter zake opgemaakte notariële transportakte is gedateerd 31 oktober 1980.
3.4. Op 3 januari 1979 heeft de toenmalige fiscale adviseur van belanghebbendes zoon, aan belanghebbende de volgende brief geschreven (voor zover van belang):
"Nu de overdrachtsakte van de onroerende goederen is gepasseerd moet ik voor uw zoon Henk aan de Inspectie van Belastingen doorgeven zijn standpunt ten aanzien van het bedrijfs- en privé-vermogen. Hieraan is namelijk gekoppeld de afschrijving en de investeringsaftrek.
Ik meen dat de schuur en het land als bedrijfsvermogen moet worden beschouwd en het woonhuis als privé-vermogen. Het woonhuis staat namelijk geheel afgezonderd.
Mede op grond van de eerste voorlopige koopovereenkomst waarbij het buitengors gesteld werd op ƒ 180.000,-- is thans de totale waarde van het land gesteld op ƒ 240.00,--. De schuur en het woonhuis zijn gesteld op respectievelijk ƒ 100.000,-- en ƒ 240.000,--. Vermeerderd met de overdrachtskosten ad ƒ 32.439,--, bedraagt de totale koopsom ƒ 612.439,-- toe te rekenen aan:
land (16 ha - 97 a - 20 ca)
ƒ 253.500,--
landbouwschuur
ƒ 105.439,--
woonhuis
ƒ 253.500,--
ƒ 612.439,--
Over de koopsom van de schuur kan worden afgeschreven en investeringsaftrek worden geclaimd.
De afschrijving is gesteld op 5%, alzo ƒ 5.000,-- per jaar, voor het eerst over 1976 (afgerond ƒ 5.039,--).
De investeringsaftrek bedraagt telkens 12% over de jaren 1975 en 1976. De koop is namelijk gesloten op 7 november 1975." enzovoorts.
3.5. Belanghebbende en zijn zoon hebben de onroerende goederen op de openingsbalans van de firma opgenomen voor de daaraan in de onder 3.4 vermelde brief toegekende waarden.
In afwijking van het in die brief met betrekking tot het woonhuis ingenomen standpunt is ook het woonhuis tot het vermogen van de onderneming gerekend. Ook in de volgende jaren is de in die brief neergelegde splitsing aan de jaarstukken ten grondslag gelegd en is dienovereenkomstig aangifte gedaan. op het boerenwoonhuis en de gronden is niet afgeschreven, wel op de bedrijfsopstallen. Daarvoor is ook investeringsaftrek verleend.
In 1979 en 1980 zijn ook nog andere bedrijfsopstallen aangeschaft, waarop eveneens is afgeschreven. De Inspecteur heeft de aangiften voor wat betreft de behandeling van de onroerende goederen steeds gevolgd.
3.6. De boekwaarde per 31 december 1983 van het perceel grond van 1.26.20 ha is berekend als volgt:
aankoopprijs 1.26.20 ha plus 15.71.00 ha gorsweiland
ƒ 240.000,--
hieraan toegerekende kosten
ƒ 13.500,--
grondverbetering in 1976
ƒ
24.000,--
24.000,--
totaal
ƒ 277.500,--
waarde 1.26.20 ha:
× f 277.500, -- = f 20.635, --.
3.7. De Inspecteur der registratie en successie te Rotterdam heeft in een tot de gedingstukken behorend rapport d.d. 30 mei 1980 de koopprijs ad f 580.000, -- van de op 7 november 1975 gekochte en bij notariële akte van 28 december 1978 overgedragen onroerende goederen gesplitst als volgt:
- boerenwoonhuis ƒ 115.750, --
- bedrijfsopstallen ƒ 156.625, --
- erf en ondergrond opstallen ƒ 11.575, --
- weiland 1.26.20 ha ƒ 37.350, --
- gorsweiland 15.71.00 ha
ƒ 258.700, --
ƒ 258.700, --
ƒ 580.000, --.
3.8. De Inspecteur heeft uitgaande van de juistheid van deze splitsing- waarbij hij erf en ondergrond opstallen geheel heeft toegerekend aan de boerenwoning -, van de werkelijk toegepaste afschrijvingen, en van een evenredige toerekening van de op de aankoop gevallen kosten en van de kosten van grondverbetering ad f 24.000, -- de volgende boekwaarden per 31 december 1983 berekend:
- boerenwoonhuis ƒ 134.446, --
- bedrijfsopstallen ƒ 240.446, --
- grond 1.26.20 ha ƒ 42.467,--
- grond 3.53.58 ha
ƒ 179.262,--
ƒ 179.262,--
ƒ 221.729, --
Drainage
ƒ 5.455,--
ƒ 5.455,--
totaal grond ƒ 227.184,--.
Belanghebbende heeft deze berekeningen op zichzelf niet bestreden.
Wel is ter zitting geconstateerd dat een kleine rekenfout is gemaakt bij de berekening van de boekwaarde van het perceel van 1.26.20 ha. Die boekwaarde zou in de berekening van de Inspecteur 1 42.509, -- moeten zijn in plaats van f 42.467, --.
3.9. De gemiddelde prijzen per ha behaald bij verkopen van vrije grond gerekend over het hele eiland [R] hebben bedragen in:
1980 f 40.000, --
1981 f 30.000,- .-
1982 f 25.000,
1983 f 30.000, --.
Er waren geen grote plaatselijke verschillen".
Het Hof heeft het geschil en de standpunten van partijen omschreven als volgt:
"In geschil is de omvang van het overdrachtsverlies alsmede de vraag of en in hoeverre daarop de (artikel 8, letter b, geldende tekst) van toepassing is.
4.1. Belanghebbende is van oordeel dat voor de berekening van het overdrachtsverlies op de onroerende goederen moet worden uitgegaan van de boekwaarden zoals die voorkwamen op de balans per 31 december 1983. Naar zijn mening zijn die boekwaarden juist. Bovendien staat het de Inspecteur niet vrij thans terug te komen van de jarenlang door hem gevolgde gedragslijn die boekwaarden bij de winstberekening volgen. De Inspecteur stelt dat moet worden uitgegaan van de door hem berekende boekwaarden. Zijn standpunt, komt er, kort samengevat, op neer dat de splitsing van de koopsom van f 580.000, -- voor de op 7 november 1975 gekochte onroerende goederen foutief fout doorwerkt in de balans per 31 december 1983, en dat deze fout bij de berekening van het overdrachtsverlies moet worden hersteld.
4.2. Het overdrachtsverlies op de gronden valt volgens het door de Inspecteur primair ingenomen standpunt in zijn geheel onder de landbouwvrijstelling, omdat het niet in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan, behoudens een aan grondverbetering en drainage toe te rekenen bedrag van f 5.086, -- (bij herstel van de onder 3.8 slot bedoelde rekenfout f 5.088, --).
Subsidiair berekent de Inspecteur het niet onder de vrijstelling vallende bedrag op f 35.358, -- vermeerderd met f 5.086, -- (bij herstel van de bedoelde fout f 5.088, --).
Belanghebbende heeft zich ter zitting op het standpunt gesteld dat een bedrag van ƒ 35.358,-- buiten de vrijstelling dient te blijven, omdat in zoverre geen sprake is geweest van waardeverandering van de gronden.
4.3. Partijen doen hun vorenomschreven standpunt steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige gedingstukken, waaronder de voormelde pleitnota van belanghebbende. Zij hebben hun standpunten ter zitting nog nader toegelicht. De Inspecteur heeft daarbij tegenover het door belanghebbende gedane beroep op de beginselen van behoorlijk bestuur in verband met de bij de aanslagregeling over voorgaande jaren door de Inspecteur gevolgde gedragslijn gewezen op het arrest van de Hoge raad van 2 september 1987, BNB 1987/292. Tevens heeft hij gesteld dat de door hem verdedigde splitsing destijds door de verkoper aan de berekening van diens winst ten grondslag is gelegd. Hij heeft voor het geval hij met betrekking tot de splitsing in het gelijk wordt gesteld, zich bereid verklaard voor zover de thans door hem verdedigde splitsing in voorgaande jaren tot een lagere belastingheffing zou hebben geleid dan in feite is geschied - als gevolg van afschrijvingen en investeringsaftrek - dit verschil ambtshalve terug te geven. Overigens hebben partijen aan hun in de gedingstukken gegeven uiteenzettingen geen nieuwe argumenten toegevoegd."
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
"5.1. Bij de berekening van overdrachtswinst behoort in het algemeen te worden aangesloten bij de boekwaarden van de laatstelijk vastgestelde balans. De Inspecteur, die beweert dat in het onderhavige geval van deze regel moet worden afgeweken omdat de op die balans voorkomende boekwaarden onjuist zijn – doordat vroeger gemaakte fouten daarin doorwerken - zal de juistheid van die bewering aannemelijk hebben te maken.
5.2. De Inspecteur heeft zijn standpunt uitsluitend gebaseerd op het onder de feiten vermelde rapport van de Inspecteur der registratie en successie te Rotterdam d.d. 30 mei 1980 waarin een splitsing is gemaakt van de koopsom ad ƒ 580.000,-- vermeld in het koopcontract van 7 november 1975 en in de notariële transportakte van 28 december 1978.
5.3. Tegenover de onder 5.2 vermelde, van één der procespartijen afkomstige, splitsing staat de door andere procespartij, belanghebbende, verdedigde splitsing welke is neergelegd in de onder 3.4 bedoelde brief d.d. 3 januari 1979. Het Hof heeft geen reden op voorhand een dezer splitsingen juister te achten dan de andere. Dat wordt niet anders doordat de door de Inspecteur verdedigde splitsing destijds door de verkoper aan diens winstberekening ten grondslag is gelegd. Daar staat immers tegenover dat belanghebbende de door hem verdedigde splitsing aan zijn winstberekening ten grondslag heeft gelegd. Voor de door belanghebbende verdedigde splitsing pleiten echter de volgende omstandigheden:
- Aannemelijk is, mede gelet op de inhoud van de zojuist vermelde brief van 3 januari 1979, dat belanghebbende aanvankelijk uitsluitend het gorsweiland had gekocht voor f 180.000, -- en in een later stadium de boerderij met opstallen en 1.26.20 ha grond voor ƒ 400.000, --. De Inspecteur heeft dit ook niet weersproken. In de door de Inspecteur voorgestelde splitsing wordt evenwel aan het gorsweiland een aanzienlijk hogere waarde toegekend.
- De door belanghebbende verdedigde splitsing is consequent aan diens aangiften voor de inkomstenbelasting over de jaren 1975 tot en met 1983 ten grondslag gelegd en de Inspecteur heeft die aangiften op dit punt steeds gevolgd. Dat heeft ook gevolgen gehad op het terrein van de afschrijving en de investeringsaftrek. Onder deze omstandigheden acht het Hof de Inspecteur niet geslaagd in het onder 5.1 bedoelde van hem te verlangen bewijs.
5.4. Hetgeen onder 5.3 is beslist brengt mede dat nog uitsluitend moet worden beslist in hoeverre het overdrachtsverlies op de gronden onder de vrijstelling valt van artikel 8, letter b, van de Wet, tekst 1983, (de zogenaamde landbouwvrijstelling) en mitsdien bij het bepalen van de winst buiten aanmerking moet blijven.
5.5. Belanghebbende heeft dienaangaande uiteindelijk gesteld dat hij bij de aankoop op 31 oktober 1980 van het perceel groot 3.53.58 ha voor een prijs van rond
ƒ 50.000, -- per ha een bedrag van
ƒ 10.000, -- per ha heeft betaald boven de waarde in het economische verkeer.
Als verklaring voor deze te hoge prijs heeft hij aangevoerd dat het nieuw te verwerven perceel zeer gunstig lag ten opzichte van de bestaande boerderij, waardoor hij zich bij deze transactie heeft laten leiden door het motto: "buurmans land is slechts één keer te koop". Tegen de achtergrond van de onder 3.9 vermelde prijzen per hectare welke in elk van de jaren 1980 tot en met 1983 gemiddeld zijn betaald voor gronden op het hele eiland [R] acht het Hof een en ander aannemelijk.
5.6. Hetgeen is beslist onder 5.5 betekent dat het verschil tussen de boekwaarde van het perceel van 3.53.58 ha en de bij de overdracht daaraan toegekende waarde, tot een bedrag van ƒ 35.358, -- (3.53.58 ha à ƒ 10.000, -- /ha) niet kan worden toegeschreven aan waardeverandering van de grond. Op het door belanghebbende ter zake geleden verlies, de helft van f 35.358, -- is mitsdien de landbouwvrijstelling niet van toepassing. Dit bedrag moet bij de berekening van overdrachtsverlies in aanmerking worden genomen. Het Hof verwerpt derhalve het met betrekking tot de toepassing van de vrijstelling door de Inspecteur primair verdedigde standpunt.
5.7. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard zich te kunnen verenigen met het door de Inspecteur met betrekking tot de toepassing van de vrijstelling subsidiair verdedigde standpunt, dat wil zeggen een in de uitoefening van het bedrijf ontstaan verlies van f 10.000, -- per ha voor het perceel van 3.53.58 ha. Het Hof heeft deze stellingname aldus begrepen dat belanghebbende enerzijds verdedigt dat enerzijds de ƒ 10.000, -- per ha als in de uitoefening van het bedrijf geleden verlies aftrekbaar is, doch dat anderzijds er geen reden bestaat het aftrekbaar verlies te verhogen in verband met in de waarde van het perceel van 1.26.20 ha begrepen kosten van grondverbetering en wegens de afzonderlijk geactiveerde drainagekosten.
Deze stellingname, aldus opgevat, leidt tot een lager aftrekbaar verlies dan door de Inspecteur in zijn subsidiair verdedigde standpunt is berekend. Aangezien deze stellingname geen blijk geeft van een juridisch onjuist uitgangspunt volgt het Hof belanghebbende hierin. Het onder de vrijstelling vallende en dus niet aftrekbare verlies kan dan worden berekend op de helft van f 114.352, -- (het verschil tussen de boekwaarde van de gronden en de waarde daarvan bij de overdracht) minus de helft van f 35.358, -- ofwel f 39.497, -- ".
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 105.572, -- , geheel te belasten op de voet van de tabel van artikel 53, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
3. Geding in cassatie.
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij als middel van cassatie voorgesteld:
"Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 8, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, doordat het Hof heeft beslist dat het verschil tussen de boekwaarde van het perceel van 3.53.58 ha en de bij de overdracht daaraan toegekende waarde, tot een bedrag van ƒ 35.358, -- niet kan worden toegeschreven aan waardeverandering van de grond en dat op het door belanghebbende ter zake geleden verlies, de helft van f 35.358, -- de landbouwvrijstelling niet van toepassing is.
Ter toelichting moge het volgende een dienen.
Het is naar mijn oordeel niet mogelijk prijs, tot stand gekomen na onderhandelingen tussen van elkaar onafhankelijke partijen, te onderscheiden van de waarde. De waarde is immers de prijs, die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meest biedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed.
De waarde van de onderhavige landbouwgrond is derhalve gelijk aan de prijs die belanghebbende heeft geboden om de verkoper er toe te brengen deze af te staan. Nu er zich bij de overdracht van de landbouwgrond door belanghebbende geen koper heeft aangediend die bereid is geweest dezelfde prijs te betalen, heeft er blijkbaar een waardeverandering van de grond plaatsgevonden. Deze waardeverandering is vrijgesteld op grond van artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de wet en vormt voor belanghebbende dus geen aftrekbaar verlies.
De zienswijze van het Hof dat de verkoper een hogere prijs heeft ontvangen dan de waarde in het economische verkeer, leidt er toe dat de hierdoor gerealiseerde winst niet valt onder de vrijstelling van artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de wet. 's Hofs standpunt is in strijd met het door de Hoge Raad ingenomen standpunt in het arrest van 11 juni 1975, rolno. 17553, gepubliceerd in BNB 1975/178 *.
4. Beoordeling van het middel.
4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende bij de aankoop op 31 oktober 1980 van het perceel van 3.53.58 ha voor een prijs van rond f 50.000, -- per ha een bedrag van f 10.000, -- per ha heeft betaald boven de waarde die de grond in het economische verkeer bezat. Het Hof heeft dit oordeel doen steunen op het in zijn rechtsoverweging onder 5.5 vermelde, als aannemelijk aanvaarde motief waardoor belanghebbende zich heeft laten leiden om deze prijs voor de grond te betalen, welk motief erop neerkomt dat de grond ten opzichte van zijn boerderij zeer gunstig was gelegen en dat "buurmans grond slechts één keer te koop is", bezien in samenhang met de gemiddelde in 1980 op het eiland [R] betaalde prijs van f 40.000, -- per ha.
4.2. Dit oordeel wordt in het middel terecht bestreden. In het algemeen wijkt immers een tussen van elkaar onafhankelijke partijen overeengekomen koopprijs niet af van de waarde in het economische verkeer van het verkochte goed. De door het Hof vastgestelde omstandigheden rechtvaardigen niet te dezen een uitzondering op deze regel aan te nemen, omdat de aanwezigheid van een buurman als bijzondere gegadigde behoort tot de factoren die de waarde in het economische verkeer van de grond bepalen.
4.3. Het Hof heeft mitsdien eveneens op onjuiste grond geoordeeld dat met betrekking tot het bedrag van ƒ 35.358, -- geen sprake is geweest van waardeverandering van de grond in de zin van artikel 8, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, en dat dientengevolge op het door belanghebbende te dezer zake geleden verlies van de helft van voornoemd bedrag de landbouwvrijstelling niet van toepassing is.
4.4. Hieruit volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan de hoofdzaak beslissen, nu uit de uitspraak van het Hof en de gedingstukken niet blijkt dat belanghebbende andere omstandigheden dan de evenbedoelde heeft aangevoerd, waaruit zou kunnen volgen dat zich te dezen geen waardeverandering van de grond heeft voorgedaan. Het geleden verlies ten bedrage van f 17.679, -- dient alsnog buiten de berekening van het belastbare inkomen te worden geplaatst, waardoor dit f 123.251, -- komt te bedragen.
5. Beslissing.
De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, alsmede die van de Inspecteur, en vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 123.251, -- , geheel belast op de voet van de tabel van artikel 53, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Dit arrest is gewezen door de vice-president Van Vucht als voorzitter, en de raadsheren Jansen, Baardman, Bellaart en Korthals Altes, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, in raadkamer van 24 januari 1990.