Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 12 oktober 1993 betreffende na te melden navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag en geding voor het Hof Aan belanghebbende, aan wie aanvankelijk voor het jaar 1986 geen aanslag in de vennootschapsbelasting was opgelegd, is over dat jaar een navorderings- aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 10.000.000,--, met een verhoging van de nagevorderde belasting van 100 percent, van welke verhoging bij besluit van de Inspecteur geen kwijtschelding is verleend. Belanghebbende is tegen die aanslag en dat besluit in beroep gekomen bij het Hof, dat de aanslag heeft verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van ƒ 9.071.668,--, met een verhoging van 100 percent, het besluit heeft vernietigd, en kwijtschelding van de verhoging heeft verleend tot op 25 percent. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
3.1.1. Belanghebbende vormde tot 1 januari van het onderhavige jaar (1986) tezamen met onder meer haar aandeelhoudster A B.V. (hierna: A) een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1986, hierna: de Wet). Aan die fiscale eenheid is met ingang van genoemde datum een einde gekomen ten gevolge van de vervreemding op 27 januari 1986 door A van haar aandelen in belanghebbende aan B N.V. te Q (Curaçao).
3.1.2. Op het door A op 29 juni 1987 ter inspectie ingezonden aangiftebiljet vennootschapsbelasting over 1986 is de vraag of dat jaar een ontvoeging had plaatsgevonden, ontkennend beantwoord. In een van de bijlagen was evenwel vermeld dat per 1 januari 1986 sprake was van een deelneming in belanghebbende en dat deze deelneming in de loop van 1986 is verkocht. 3.1.3. Aan belanghebbende - die vóór 16 mei 1991 niet verzocht heeft om uitreiking van een aangiftebiljet voor het jaar 1986 noch voor een van de daaropvolgende jaren - is voor het jaar 1986 geen primitieve aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd. De Inspecteur heeft op 14 oktober 1991 aan belanghebbende aangiftebiljetten vennootschapsbelasting voor de jaren 1986 tot en met 1990 uitgereikt. Op 18 november 1991 zijn belanghebbendes jaarrekeningen over de jaren 1986 tot en met 1989 ter inspectie ingekomen. Bij brief van 19 december 1991 heeft de Inspecteur aan belanghebbende medegedeeld dat ten name van haar een navorderingsaanslag zou worden opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 10.000.000,-- en dat hij een verhoging van 100%, zonder kwijtschelding, passend en geboden achtte. Dienovereenkomstig heeft hij vervolgens met dagtekening 31 december 1991 de onderhavige navorderingsaanslag vastgesteld. De Inspecteur heeft zich voor het Hof nader op het standpunt gesteld dat het belastbare bedrag op ƒ 9.071.668,-- dient te worden gesteld.
3.1.4. In de aan 1986 voorafgaande jaren heeft belanghebbende geen activiteiten ontplooid. Op 30 januari 1986 verwierf zij een belang van 28,39% in C N.V. (hierna: C). Vervolgens heeft zij in de loop van 1986 456.652 aandelen C verkocht voor in totaal ƒ 24.376.740,--, waarbij een koerswinst is behaald van in totaal ƒ 9.763.876,--.
3.1.5. Belanghebbende heeft - voor zover in cassatie van belang - zich voor het Hof gesteld op de volgende standpunten - die door de Inspecteur alle zijn bestreden - : dat in het onderhavige geval het voor navordering vereiste nieuwe feit ontbreekt, aangezien de Inspecteur vóór het verstrijken van de drie-jaarstermijn, als bedoeld in artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR), op grond van de hiervóór in 3.1.2 vermelde aangifte vennootschapsbelasting van A over 1986 redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met het feit dat belanghebbende met ingang van 1 januari 1986 zelfstandig belastingplichtig was geworden; dat het niet toepassen van de deelnemingsvrijstelling in een geval als het onderhavige op de grond dat niet is voldaan aan de in artikel 13, lid 1, van de Wet gestelde eis dat de belastingplichtige de deelneming sedert het begin van het jaar heeft gehad (hierna: de annaalbezitseis) een verboden discriminatie inhoudt, als bedoeld in artikel 26 IVBP Pro; dat de Inspecteur in strijd met de in artikel 6, lid 3, EVRM gestelde eisen de gronden waarop de verhoging berust, niet in bijzonderheden aan belanghebbende heeft medegedeeld; dat er onvoldoende grond is voor het oordeel dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven; dat, nu ingevolge de Wet van 25 april 1990, Stb. 173, de annaal-bezitseis met ingang van 29 april 1990 is komen te vervallen, het bepaalde in artikel 7 EVRM Pro en artikel 15 IVBP Pro meebrengt dat ten onrechte een verhoging is opgelegd; en dat, mede gelet op de financiële positie van belanghebbende, de verhoging, ook indien deze in overeenstemming met paragraaf 15 van de Leidraad administratieve boeten 1984 tot op 25% zou zijn kwijtgescholden, tot een te hoog bedrag is opgelegd.
3.2. Op de gronden vermeld in de rechtsoverwegingen 5.1.1 tot en met 5.1.5 van zijn uitspraak heeft het Hof geoordeeld dat de in 1991 - door middel van de toezending van de jaarrekeningen - verstrekte gegevens een nieuw feit opleveren, dat navordering rechtvaardigt. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste opvatting van het bepaalde in artikel 16 van Pro de AWR en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Middel 1, dat zich in al zijn onderdelen tegen dit oordeel richt, faalt derhalve.
3.3. Met betrekking tot belanghebbendes beroep op artikel 26 IVBP Pro heeft het Hof geoordeeld dat het niet kan slagen, onder meer omdat niet valt in te zien dat de onderwerpelijke situatie is te rangschikken onder de in die bepaling vermelde gronden die een verboden discriminatie inhouden. Dit oordeel, dat 's Hofs beslissing te dezen zelfstandig draagt, is juist. Niet kan immers worden gezegd dat, nu artikel 13, lid 1, van de Wet de toepassing van de deelnemingsvrijstelling afhankelijk stelt van het voldaan zijn aan een voorwaarde als de onderhavige annaalbezitseis, ten aanzien van belastingplichtigen als belanghebbende - die niet aan zodanige voorwaarde voldoen - sprake zou zijn van een verboden discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBP Pro. Mitsdien kan onderdeel b van middel 2, dat opkomt tegen voormeld oordeel, niet tot cassatie leiden en behoeven onderdeel a van dat middel en middel 3 geen behandeling.
3.4. Voor wat betreft de stelling dat de Inspecteur niet in bijzonderheden mededeling heeft gedaan van de gronden waarop het opleggen van de verhoging berust, heeft het Hof, uitgaande van de vaststellingen dat de door de Inspecteur in beroep verdedigde correcties reeds in de brief van 19 december 1991 zijn vermeld en dat in die brief de verhoging van 100% is gemotiveerd met een verwijzing naar de aard en de omvang van het niet aangegeven bedrag, geoordeeld dat onder de gegeven omstandigheden de Inspecteur voldoende in bijzonderheden mededeling heeft gedaan van de gronden waarop het opleggen van de verhoging berustte en voorts dat belanghebbende uit het feit dat de Inspecteur aankondigde dat van de verhoging van 100% geen kwijtschelding zou worden verleend, moet hebben begrepen dat het naar het oordeel van de Inspecteur aan haar opzet was te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting was geheven. Laatstgenoemd oordeel houdt mede in dat naar 's Hofs oordeel in de mededeling van de Inspecteur lag besloten dat te dezen van opzet van belanghebbende sprake was. Deze oordelen berusten op de aan het Hof voorbehouden uitlegging van voormelde brief en kunnen mitsdien in cassatie niet op hun juistheid worden getoetst; ze zijn niet onbegrijpelijk en behoefden geen nadere motivering. De enkele omstandigheid dat in bedoelde brief niet het woord "opzet" is gebruikt, doet aan het voorgaande niet af. Mitsdien komt middel 4 tevergeefs tegen deze oordelen op.
3.5. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de verhoging is opgelegd omdat het ten minste aan de grove schuld van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven, en dat de desluidende bepaling in artikel 18 van Pro de AWR na het begaan van het strafbare feit niet is gewijzigd. Hiervan uitgaande heeft het Hof terecht geoordeeld dat belanghebbendes beroep op artikel 7 EVRM Pro en artikel 15, lid 1, IVBP ongegrond is. Middel 5 faalt derhalve.
3.6. Middel 6, dat opkomt tegen het hiervóór in 3.5 eerstvermelde oordeel, betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake was van grove schuld bij belanghebbende. Het is gegrond op de stelling dat belanghebbende in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van de mededelingen of adviezen van haar belastingadviseur. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende deze stelling reeds voor het Hof heeft aangevoerd. Nu de beoordeling van de juistheid van die stelling een onderzoek zou vergen van feitelijke aard, waarvoor in cassatie geen plaats is, kan het middel niet tot cassatie leiden.
3.7. Met betrekking tot het besluit van de Inspecteur geen kwijtschelding van de verhoging te verlenen, heeft het Hof geoordeeld dat de financiële positie van belanghebbende, waarnaar deze aan de hand van jaarstukken verwijst, geen aanleiding geeft tot een verdere kwijtschelding van de verhoging dan tot op 25%, nu uit bedoelde jaarstukken blijkt dat belanghebbende, ná de aankondiging van de onderwerpelijke navorderingsaanslag met verhoging op 19 december 1991, vóór de dagtekening van de navorderings- aanslag (31 december 1991) op 30 december 1991 een dividenduitkering van ƒ 10.000.000,-- aan haar aandeelhoudster heeft gedaan. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst; het is ook niet onbegrijpelijk. Middel 7 faalt derhalve eveneens.
3.8. Middel 8 ten slotte wordt voorgesteld voor het geval ten tijde van het wijzen van dit arrest de redelijke termijn voor de behandeling van de onderhavige zaak, als bedoeld in artikel 6, lid 1, EVRM, zou zijn overschreden. Nu dit zich niet voordoet, behoeft het middel geen behandeling.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, C.H.M. Jansen en Van der Putt- Lauwers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, in raadkamer van 8 februari 1995.
Van de beslissing omtrent de verhoging wordt mededeling gedaan ter openbare terechtzitting van 1 maart 1995.