Conclusie
Nr. 08/05088
Derde kamer B
Inkomstenbelasting/premievervangende belasting 2001
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 25 augustus 2009 inzake:
X
Tegen
De Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X (hierna: belanghebbende), woonachtig te Z, is erkend gemoedsbezwaarde. Als gemoedsbezwaarde is hij niet verzekerd voor uitgaven wegens ziekte. Hij is evenmin verzekerd ingevolge de volksverzekeringen. In plaats van de daarvoor verschuldigde premie is hij een premievervangende belasting verschuldigd.
1.2 Voor het jaar 2001 heeft hij aangifte in de inkomstenbelasting en premievervangende belasting gedaan. De papieren aangifte is ingediend met bijlagen. Tot de bijlagen behoort het door C Accountants opgemaakte financieel verslag over het boekjaar 2001. Het financieel verslag bevat de jaarrekening van belanghebbendes eenmanszaak. Als bijlage bij het verslag is een privé-specificatie gevoegd. Hierin is een specificatie opgenomen van de buitengewone uitgaven wegens ziekte van in totaal € 29.768. De uitgaven houden bijna volledig verband met belanghebbendes zoon, die lijdt aan een ernstige ziekte. De privé-specificatie vermeldt voorts onder 'Stortingen' een bedrag van € 37.555 aan 'Ontvangen giften'. Het betreft anonieme giften die belanghebbende van geloofsgenoten heeft ontvangen.
1.3 In het aangiftebiljet heeft belanghebbende, rekeninghoudend met de drempel, een bedrag van € 27.608 in aftrek gebracht als ziektekosten en andere buitengewone uitgaven. Hierbij is geen rekening gehouden met de ontvangen giften. In totaal is een bedrag van € 34.608 aan persoonsgebonden aftrek geclaimd, bestaande uit genoemd bedrag aan ziektekosten en een bedrag van € 7.000 aan uitgaven voor levensonderhoud van zijn kinderen (allen jonger dan 30 jaar).
1.4 Bij het opleggen van de primitieve aanslag is de aangifte gevolgd zonder het stellen van vragen. Het belastbare inkomen uit werk en woning is mede vanwege de persoonsgebonden aftrek vastgesteld op nihil. Het aanslagbiljet vermeldt tevens een beschikking tot vaststelling van het niet in aanmerking genomen bedrag aan persoonsgebonden aftrek op € 13.633.
1.5 Naar aanleiding van een zogenoemde doelgroepactie heeft de Inspecteur(1) in zijn brief van 28 oktober 2004 zijn voornemen kenbaar gemaakt om door middel van navordering de als buitengewone uitgaven in aftrek gebrachte ziektekosten ad € 27.608 te corrigeren, omdat deze - gezien de ontvangen giften - niet op belanghebbende zouden drukken. Met dagtekening 24 december 2004 is een navorderingsaanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.975 (€ 27.608 - € 13.633). Bij separate beschikking is een vergrijpboete opgelegd van € 896. Tevens is bij beschikking een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht. Het aanslagbiljet vermeldt evenwel niets omtrent een herziening van de beschikking niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek.
1.6 Belanghebbende heeft in één geschrift bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente. Hij heeft tevens verzocht om een vergoeding van de kosten van het bezwaar.
1.7 Bij brief met dagtekening 2 juni 2006 heeft de Inspecteur op belanghebbendes bezwaren beslist. De brief vermeldt voor zover hier van belang:
Betreft Toelichting op de uitspraak op een bezwaarschrift
(...) Uw bezwaar is daarom ontvankelijk.
Onder het kopje 'Beoordeling van uw bezwaar' is vermeld:
Buitengewone uitgaven:
(...) Rekeninghoudend met deze financiële steun bereken ik de aftrek buitengewone uitgaven als volgt:
Totale ziektekosten 2001: € 29.767
Ontvangen giften € 37.553
Resteert € 0
-/- drempel € 2.322
Resteert als aftrekpost ziektekosten € 0
Toegestaan aftrek persoonsgebonden aftrek levensonderhoud ad € 7.000
buitengewone uitgaven 2001 € 7.000
hetgeen reeds in de navorderingsaanslag is toegestaan.
De navorderingsaanslag is niet te hoog vastgesteld.
Vergrijpboete:
(...) De vergrijpboete dient daarom te vervallen.
Kostenvergoeding:
(...) komt uw cliënt in aanmerking voor de navolgende forfaitaire vergoeding: (...) € 161
(...)
Deze beslissing maakt onderdeel uit van de uitspraak op uw bezwaarschrift die u inmiddels heeft ontvangen of binnenkort zult ontvangen.
Voorts vermeldt de brief onder het kopje 'Beslissing over uw bezwaar tegen de navorderingsaanslag':
Ik kom (deels) aan uw bezwaar tegemoet.
- Ik handhaaf het belastbaar inkomen op € 13.975.
- De beschikking vergrijpboete wordt vernietigd;
- Er wordt een kostenvergoeding toegekend van € 161.
Als u het niet eens bent met mijn beslissing, kunt u in beroep gaan bij de rechtbank. Hoe u dat moet doen, leest u in de bijgevoegde toelichting.
In de bijgevoegde toelichting is een rechtsmiddelverwijzing opgenomen die vermeldt bij wie en binnen welke termijn beroep kan worden ingesteld. Vermeld wordt dat het beroepschrift kan worden gestuurd naar rechtbank Arnhem (onder vermelding van het postadres van die rechtbank).(2)
1.8 De brief van 2 juni 2006 is gevolgd door een geschrift met dagtekening 17 juni 2006 en het opschrift 'Uitspraak op bezwaar', kennelijk opgemaakt in het computercentrum van de Belastingdienst te Apeldoorn. Deze 'Uitspraak op bezwaar' (beter gezegd: uitspraken op bezwaar vervat in één geschrift) vermeldt (vermelden):
U heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag inkomstenbelasting 2001 (...). De inspecteur heeft besloten gedeeltelijk aan uw bezwaar tegemoet te komen. Als gevolg hiervan is de navorderingsaanslag verminderd met € 898. De motivering van de beslissing is u reeds afzonderlijk medegedeeld.
Aan loonheffing is nu een bedrag van € 502 verrekend, hetgeen € 2 meer is dan het bedrag dat bij de navorderingsaanslag is verrekend (€ 500). De vermindering van € 898, waarover de uitspraak schrijft, zal de som zijn van die € 2 en € 896 voor de vernietigde vergrijpboete. Het bedrag aan heffingsrente is gehandhaafd. Voorts is vermeld dat een eventueel beroepschrift vóór 31 juli 2006 moet zijn ingediend bij de rechtbank. Voor inwoners van de provincie Zeeland is dat 'rechtbank Den Haag'.
1.9 Belanghebbende heeft tegen de op 17 juni 2006 gedagtekende uitspraak op bezwaar (alleen die betreffende de navorderingsaanslag) beroep ingesteld bij Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). Het op 20 juli 2006 gedagtekende beroepschrift is aldaar op 21 juli 2006 ter griffie ontvangen. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar alsmede de navorderingsaanslag vernietigd.
1.10 Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de uitspraak op bezwaar (kennelijk die van 17 juni 2006) gehandhaafd. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld.
2. Het geschil
Rechtbank(3)
2.1 De Rechtbank heeft het geschil niet omschreven. Blijkens de in r.o. 2.8 en 2.9 van de uitspraak weergegeven standpunten van partijen is zij ervan uitgegaan dat partijen de volgende vragen aan haar voorleggen:
a) Beschikt de Inspecteur over een navordering rechtvaardigend nieuw feit?
b) Drukken de ziektekosten op belanghebbende (meer in het bijzonder: kunnen de ontvangen giften worden aangemerkt als een bijzondere vergoeding)?
2.2 De vraag of de Inspecteur beschikt over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) heeft de Rechtbank ontkennend beantwoord en daaraan de conclusie verbonden dat navordering niet mogelijk is en dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd. Zij heeft daartoe overwogen (lees belanghebbende voor eiser en Inspecteur voor verweerder):
2.11. (...) De rechtbank neemt hierbij in overweging dat eiser bijlagen bij de aangifte heeft gevoegd. In deze bijlagen is een privé-specificatie opgenomen waaruit blijkt dat eiser een bedrag van € 37.555 aan giften heeft ontvangen. Verweerder heeft verklaard dat de aanslag is vastgesteld zonder raadpleging van de bijlagen en dat hij daarom niet wist dat eiser giften ontvangen heeft. De aangifte IB/PVV(4) 2002 is op dezelfde wijze aangeleverd als de aangifte IB/PVV 2001 en bij beide aangiften is sprake van een laag inkomen en hoge ziektekosten. Verweerder heeft wel vragen gesteld over het jaar 2002 en niet over het jaar 2001. Verweerder heeft geen feiten of omstandigheden aangevoerd die dit verschil in behandeling kunnen verklaren. Naar het oordeel van de rechtbank moet het er voor worden gehouden dat verweerder er kennelijk voor heeft gekozen aan de aangifte 2001 minder aandacht te besteden. De rechtbank oordeelt dat deze werkwijze voor risico en rekening van verweerder dient te komen. Indien verweerder voor het vaststellen van de primitieve aanslag met een normale zorgvuldigheid zou hebben kennisgenomen van de aangifte van eiser en de daarbij gevoegde bijlagen, waaronder de privé-specificatie, zou hij hebben geweten dat eiser giften heeft ontvangen. De giften vormen dan ook een feit dat verweerder ten tijde van het vaststellen van de aanslag redelijkerwijs bekend kon zijn. (...)
2.3 Gelet op de ontkennende beantwoording van de eerste vraag, heeft de Rechtbank de tweede vraag onbeantwoord gelaten.
2.4 De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar alsmede de navorderingsaanslag vernietigd.
Hof(5)
2.5 Het Hof heeft - voor zover hier van belang - de volgende feiten vastgesteld:
3.6. In de ingediende aangiften in de inkomstenbelasting en premievervangende belasting voor de jaren 2000 tot en met 2002 zijn ter zake van de ziektekosten of andere buitengewone uitgaven de volgende bedragen vermeld:
2000: € 4.733
-2001: - 29.768
-2002: - 31.000.
In het bedrag van € 4.733 is een bedrag van € 2.268 begrepen voor de ziekenhuisopname van de zoon op 28 december 2000.
3.7. In de onder 3.6 vermelde aangiften zijn in de bijlage, (...) ter zake van ontvangen giften de navolgende bedragen vermeld:
-2000: € 453
-2001: - 37.555
-2002: - 29.210.
3.8. De uitgaven in verband met de ziektekosten ten behoeve van de zoon zijn gedaan over de periode december 2000 tot en met 2002. Het totaalbedrag aan ontvangen giften houdt zowel in de tijd als qua omvang gelijke tred met de voormelde uitgaven.
2.6 Het Hof heeft het geschil omschreven:
4.1. In geschil is of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
2.7 Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur beschikte over een navordering rechtvaardigend nieuw feit en daaromtrent overwogen:
6.1. De Inspecteur mag in beginsel afgaan op de juistheid en volledigheid van de door een belastingplichtige gedane aangifte, indien en voor zover deze een verzorgde indruk maakt. Dat heeft ook hier te gelden nu de aangifte is verzorgd en ondertekend door een belastingadviseur van een gerenommeerd belastingadvieskantoor. De Inspecteur behoefde er in beginsel niet op bedacht te zijn dat het in de aangifte vermelde bedrag aan uitgaven ter zake van ziektekosten een brutobedrag weergeeft.
6.2. Naar 's Hofs oordeel kan de Inspecteur niet worden tegengeworpen dat hij bij het vaststellen van de (primitieve) aanslag onvoldoende aandacht heeft besteed aan het beoordelen van de onderwerpelijke aangifte, namelijk door de bij de aangifte gevoegde bijlagen niet tot in detail te beoordelen. Belanghebbende heeft weliswaar in het overzicht van het verloop van het in de onderneming gestoken vermogen een opstelling van de door hem ontvangen respectievelijk gedane uitgaven opgenomen, maar het Hof acht dat op zichzelf onvoldoende, nu belanghebbende de kwestie van de door hem ontvangen giften niet in de aangifte bij het desbetreffende onderdeel van de aangifte noch op andere wijze uitdrukkelijk onder de aandacht van de Inspecteur heeft gebracht, en een afzonderlijke bijlage waarop de ziektekosten zijn gespecificeerd ontbreekt. Het vermelden van de giften in het verloop van de rekening eigen vermogen van de onderneming van belanghebbende kan niet als een zodanig aan de orde stellen worden geduid. Ter zitting heeft belanghebbende overigens ook bevestigd dat de in geding zijnde kwestie als zodanig niet aan de Inspecteur is voorgelegd.
6.3. Aan het hiervoor onder 6.1 en 6.2 vermelde doet niet af de door de Inspecteur gevolgde werkwijze. Het Hof wijst in dit verband naar HR van 7 december 2007, nr. 43.489. Gegeven de wijze waarop belanghebbende onder deskundige fiscale begeleiding de aangifte heeft ingericht en ingediend, komt de werkwijze van de Inspecteur ter zake van het in het concrete geval beoordelen van de ingediende aangifte(n) niet voor zijn risico. De Inspecteur behoefde in redelijkheid niet aan de juistheid van de ingediende aangifte te twijfelen, zodat het nalaten van het instellen van een onderzoek naar een of meer bijzondere vergoedingen niet als een ambtsverzuim kan worden geduid. Vergelijk HR 11 april 2001, nr. 36.088.
6.4. Zo belanghebbende al heeft beoogd te stellen dat het vermelden van de ontvangen giften in het fiscaal rapport van de ontvangen giften een uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen van de onderhavige aangelegenheid vormt, waaromtrent de Inspecteur zich in voldoende mate een oordeel heeft kunnen en redelijkerwijs heeft moeten vormen, hetgeen het Hof begrijpt als een beroep op in rechte te honoreren vertrouwen, wijst het Hof deze stelling af en overweegt daartoe het volgende. Het op deze wijze presenteren in de aangifte van enerzijds het brutobedrag aan ziektekosten en anderzijds het verwerken van de ontvangen giften in het voormelde fiscaal rapport in samenhang met hetgeen het Hof hiervoor onder 6.2 heeft overwogen schieten wezenlijk tekort voor een succesvol beroep op het vertrouwensbeginsel. Ook in zoverre dient het standpunt van belanghebbende te worden verworpen.
6.5. Het Hof merkt nog op dat het enkele gegeven dat het ondernemingsvermogen met circa € 10.000 is toegenomen, alsook hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, niet leiden tot een andersluidend oordeel.
2.8 Met betrekking tot de vraag of de ziektekosten op belanghebbende hebben gedrukt, heeft het Hof overwogen:
6.6. Naar 's Hofs oordeel bestaat een rechtstreeks verband tussen de ontvangen anonieme giften over de jaren 2002 (CvB: bedoeld is 2000), 2001 en 2002 en de uitgaven voor de ziektekosten van de zoon. De ontvangst, het beloop en het einde van de anonieme giftenstroom komen nagenoeg overeen met de periode waarover de ziektekosten van de zoon zijn opgekomen en de omvang van de ziektekosten. Met hetgeen belanghebbende daartegenover heeft aangevoerd heeft hij het tegendeel - namelijk dat sprake is van een ondersteuning in de huishoudelijke kosten in algemene zin en dat geen sprake is van bijzondere vergoeding(en) - niet aannemelijk gemaakt.
6.7. Gelet op het hiervoor onder 6.6 overwogene alsmede op de vaststaande feiten, in het bijzonder de punten 3.4 tot en met 3.8, kan naar het oordeel van het Hof niet anders worden geoordeeld dan dat de ziektekosten niet op belanghebbende hebben gedrukt. Daartoe overweegt het Hof dat belanghebbende redelijkerwijs kon verwachten dat van de kant van het kerkgenootschap waarvan hij actief lid is de ontvangen giften op anonieme basis zouden worden gedaan. Vergelijk HR 18 september 1985, nr. 23.191. Hetgeen belanghebbende daartegenover heeft aangevoerd - namelijk dat de ontvangen giften ter delging van de huishoudelijke kosten in algemene zin strekten en met die intentie zijn verstrekt - acht het Hof niet aannemelijk gemaakt. (...)
2.9 Het Hof heeft hierop de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de uitspraak op bezwaar (kennelijk die van 17 juni 2006) gehandhaafd.
Cassatie
2.10 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
2.11 Belanghebbende stelt in cassatie dat de uitspraak van het Hof onjuist is, dan wel ontoereikend is gemotiveerd en voert hiertoe aan:
I. Namens belanghebbende is gesteld en in het verweerschrift heeft de Inspecteur erkend, dat het een feit van algemene bekendheid is dat gemeenteleden elkaar ook in financiële zin ondersteunen in tijden van 'nood'. Dit betekent - aldus belanghebbende - dat de Inspecteur met dit feit bekend was en navordering niet mogelijk is. In zijn motivering gaat het Hof aan deze omstandigheid voorbij. Voorts blijkt volgens belanghebbende niet waarom de in r.o. 6.3 van de uitspraak genoemde arresten tot de conclusie leiden dat navordering in belanghebbendes geval mogelijk is. Gelet op de wetenschap die de Inspecteur had voor wat betreft gemoedsbezwaarden en het ontvangen van giften, had hij de aangifte waarin aanzienlijke ziektekosten werden afgetrokken nader moeten onderzoeken, dan wel vragen moeten stellen. Uit de door het Hof genoemde arresten komt naar voren dat het daar ging om feiten die uitsluitend door nader onderzoek te doen bekend zijn geworden. In belanghebbendes geval was een nader onderzoek niet nodig. Alle relevante gegevens konden uit de aangifte worden gedestilleerd.
II. Het door het Hof in r.o. 6.7 genoemde arrest van de Hoge Raad van 18 september 1985, nr. 23.191, BNB 1986/31*, is door de arresten van de Hoge Raad van 15 juli 1986, nr. 23.413, BNB 1986/298* en nr. 23.800, BNB 1986/299* achterhaald en heeft aldus zijn belang verloren. Het Hof is hieraan voorbijgegaan. Uit de arresten van 15 juli 1986 kan worden afgeleid dat pas sprake is van bijzondere vergoedingen op het moment dat de ontvangen gelden uitsluitend mogen worden gebruikt voor de betaling van de ziektekosten.
3. Ambtshalve I: Tweede uitspraak op bezwaar en de ontvankelijkheid van het beroep
3.1 De Inspecteur heeft met zijn brief van 2 juni 2006 aan de gemachtigde vermoedelijk bedoeld een motivering te geven aan de uitspraken op bezwaar die belanghebbende vanuit het computercentrum van de Belastingdienst in Apeldoorn zouden worden toegezonden,(6) maar de brief bevat in beginsel alle elementen die een uitspraak op bezwaar (in casu: meerdere uitspraken op bezwaar vervat in één geschrift) dient te bevatten. Het bevat immers beslissingen op de bezwaren van belanghebbende tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking alsmede een beslissing op zijn verzoek om toekenning van een bezwaarkostenvergoeding. De beslissingen zijn bovendien gemotiveerd (waaruit een heroverweging blijkt) en - voor zover nodig - voorzien van cijfermatige uitwerkingen. Voorts wijst de Inspecteur op de mogelijkheid om beroep in te stellen en vermeldt hij binnen welke termijn en bij welke instantie, zij het de verkeerde. De brief van de Inspecteur van 2 juni 2006 is daarmee, voor wat betreft belanghebbendes bezwaren tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking, aan te merken als dé uitspraak op bezwaar als bedoeld in artikel 7:12 Awb Pro, in weerwil van hetgeen de Inspecteur vermoedelijk met zijn brief heeft beoogd.(7)
3.2 De beroepstermijn bedraagt zes weken en vangt, ingevolge artikel 26c AWR en in afwijking van artikel 6:8 Algemene Pro wet bestuursrecht (hierna: Awb), aan met ingang van de dag na die van dagtekening van de uitspraak van de Inspecteur, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking (door toezending). Gesteld noch gebleken is dat de brief van 2 juni 2006 pas na die datum aan belanghebbendes gemachtigde is toegezonden, zodat de beroepstermijn tegen de in de brief van 2 juni 2006 vervatte uitspraken is aangevangen op 3 juni 2006.
3.3 Een beroepschrift is ingevolge artikel 6:9, lid 1 Awb tijdig ingediend indien het voor het einde van de beroepstermijn is ontvangen. In dit geval liep de beroepstermijn tegen de uitspraken op bezwaar betreffende de navorderingsaanslag en de vergrijpboete af op vrijdag 14 juli 2006.
3.4 Ruim voor het einde van die beroepstermijn is vervolgens vanuit 'Apeldoorn' een als 'Uitspraak op bezwaar' aangeduid geschrift toegezonden, gedagtekend 17 juni 2006. Dit geschrift, dat als een aanslagbiljet is vormgegeven, bevat een (nadere) cijfermatige uitwerking van hetgeen in de brief van 2 juni 2006 aan belanghebbende reeds is meegedeeld. Het belastbare inkomen uit werk en woning is gehandhaafd op € 13.975 en de boete is ('opnieuw') vernietigd. De brief vermeldt voorts een bedrag van € 169 aan heffingsrente, wat gelijk is aan het bij navorderingsaanslag in rekening gebrachte bedrag. In deze 'Uitspraak op bezwaar' is € 2 meer aan loonheffing verrekend (ten opzichte van de navorderingsaanslag). Met betrekking tot de bezwaarkostenvergoeding is, in weerwil van het bepaalde in artikel 7:15, lid 3 Awb, niets vermeld.
3.5 Voor zover de brief van 17 juni 2006 ziet op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking is sprake van een tweede uitspraak op bezwaar, waarin het wettelijke stelsel niet voorziet.(8) De € 2 aan loonheffing die extra is verrekend, moet in mijn ogen dan ook worden gezien als een ambtshalve verleende vermindering van de navorderingsaanslag. Voor wat betreft de heffingsrente is mijns evenwel sprake van een eerste (zij het impliciete) uitspraak op bezwaar; het bedrag aan heffingsrente is immers ongewijzigd gebleven ten opzichte van het eerder bij beschikking vastgestelde bedrag.
3.6 Kennelijk is de gemachtigde van belanghebbende ervan uitgegaan dat het geschrift van 17 juni 2006 de uitspraken bevatte op zijn bezwaren en dat de eerdere brief van 2 juni 2006 'slechts' de motivering bevatte. Immers, hij heeft in zijn beroepschrift (dat enkel ziet op de navorderingsaanslag) als bestreden besluit genoemd het geschrift van 17 juni 2006. Kennelijk is hij voor wat betreft de aanvang van de beroepstermijn ook hiervan uitgegaan. Een en ander heeft ertoe geleid dat het op 20 juli 2006 gedagtekende beroepschrift buiten de beroepstermijn van de uitspraak op bezwaar d.d. 2 juni 2006 is ingekomen (maar nog wel ruim binnen de termijn die in het geschrift van 17 juni 2006 is genoemd).
3.7 Ik meen dat de overschrijding van de beroepstermijn tegen de uitspraak op bezwaar d.d. 2 juni 2006 belanghebbende niet kan worden aangerekend en dat de overschrijding verschoonbaar is als bedoeld in artikel 6:11 Awb Pro.
3.8 Het is inmiddels een feit van algemene bekendheid dat de Inspecteur in etappes uitspraak op bezwaar doet, althans indien gedeeltelijk aan een bezwaar wordt tegemoetgekomen.(9) De motivering van de uitspraak wordt (veelal) vervat in een brief die op 'de eenheid' door de Inspecteur wordt opgemaakt. De 'echte' uitspraak met de cijfermatige uitwerking volgt later (en in sommige gevallen eerder) vanuit het computercentrum van de Belastingdienst in Apeldoorn en heeft de vormgeving van een aanslagbiljet. Voor de wettelijk verplichte motivering biedt die uitspraak slechts beperkt de ruimte. In de praktijk blijkt deze werkwijze vaak op misverstanden te stuiten en dan niet alleen bij belastingplichtigen (al dan niet bijgestaan door professionele gemachtigden) maar ook bij de Inspecteur zelf. Zo ook in dit geval. De Inspecteur heeft de brief van 2 juni 2006, die hij vermoedelijk alleen bedoeld had als motivering, teveel 'opgetuigd' door alle elementen te vermelden die kenmerkend zijn voor een uitspraak op bezwaar, zodat daarvan dan ook sprake is.
3.9 Belanghebbendes professionele gemachtigde had de brief van 2 juni 2006 als uitspraak op bezwaar kunnen en moeten opvatten. De beroepstermijn is daarmee gaan lopen. De handelwijze van de Inspecteur die afwijkt van de gangbare, hiervoor beschreven werkwijze, het feit dat de Inspecteur in de brief zinspeelt op een nog te ontvangen uitspraak en het feit dat in de brief (nog) niet is beslist op het bezwaar betreffende de heffingsrente (hoewel het een separate beschikking betreft), hebben belanghebbende(s gemachtigde) kennelijk in onzekerheid gebracht omtrent de betekenis van de brief van 2 juni 2006.(10) Vervolgens vermeldt de 'Uitspraak op bezwaar' van 17 juni 2006 uit Apeldoorn dat een eventueel beroep daartegen moet worden ingesteld vóór 31 juli 2006. Onder die feiten en omstandigheden kan redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest door pas naar aanleiding van - en ruim binnen zes weken na - de ontvangst van de brief van 17 juni 2006 beroep in te stellen.
3.10 Het vorenstaande heeft tot gevolg dat de uitspraak van het Hof, waarbij de uitspraak op bezwaar van 17 juni 2006 is gehandhaafd, niet in stand kan blijven. Aangezien - zoals gezegd - het de Inspecteur niet is toegestaan een tweede keer uitspraak op bezwaar te doen, had die uitspraak moeten worden vernietigd en aangemerkt moeten worden als een ambtshalve verleende vermindering (voor wat betreft de verrekende loonheffing). Het bij de Rechtbank ingestelde beroep moet mijns inziens geacht worden mede te zijn gericht tegen de uitspraak op bezwaar van 2 juni 2006.
4. Ambtshalve II: Herziening van de beschikking persoonsgebonden aftrek en de omvang van het geschil
4.1 De persoonsgebonden aftrek is het gezamenlijke bedrag van de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten, aldus volgt uit artikel 6.1, lid 1, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Tot die aftrekposten behoren de buitengewone uitgaven, zoals de uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling van de belastingplichtige, zijn partner en zijn jonger dan 27-jarige kinderen. De persoonsgebonden aftrek vermindert achtereenvolgens het inkomen van het (kalender)jaar uit werk en woning, dat uit sparen en beleggen en dat uit aanmerkelijk belang, maar niet verder dan tot nihil. Indien het inkomen van een kalenderjaar onvoldoende is om de persoonsgebonden aftrek mee te verrekenen, stelt de inspecteur - ingevolge artikel 6.2a, lid 1, Wet IB 2001 - het bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek vast bij voor bezwaar vatbare beschikking (hierna: de beschikking).
4.2 De inspecteur kan de beschikking herzien ingevolge artikel 6.2a, lid 3, Wet IB 2001, indien er grond is voor het vermoeden dat het bedrag aan niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek te hoog is vastgesteld. De tweede volzin van dat artikellid bepaalt dat herziening plaatsvindt bij voor bezwaar vatbare beschikking (hierna: herzieningsbeschikking). Artikel 6.2a, lid 4, Wet IB 2001 bepaalt dat een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond oplevert voor herziening, tenzij de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op herziening is artikel 16, lid 2, onderdeel b, lid 3 en lid 4, AWR van overeenkomstige toepassing (artikel 6.2a, lid 5, Wet IB 2001). Rechtsmiddelen tegen de herzieningsbeschikking kunnen uitsluitend betrekking hebben op het bedrag van de herziening (artikel 6.2a, lid 6, Wet IB 2001).
4.3 Voormelde bepalingen betreffende de voorwaarden waaronder herziening van de beschikking plaats kan vinden, zijn ontleend aan artikel 3.151 en artikel 4.50 Wet IB 2001:(11)
Het derde, vierde en vijfde lid zijn ontleend aan artikel 3.151 en artikel 4.50 van de Wet inkomstenbelasting 2001 waarin een mogelijkheid tot herziening is opgenomen voor de situatie dat een verlies te hoog is vastgesteld.
4.4 De Inspecteur heeft, uitgaande van enkel een inkomen uit werk en woning in 2001 van € 20.975 en een persoonsgebonden aftrek van € 34.608 (zie 1.3), het bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek - conform de aangifte - bij beschikking vastgesteld op € 13.633. In overeenstemming met artikel 6.2a, lid 2, Wet IB 2001 is dit bedrag afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld. De Inspecteur heeft nadien de persoonsgebonden aftrek met € 27.608 willen corrigeren en heeft ter zake een navorderingsaanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.975 (dat is de correctie van de persoonsgebonden aftrek ad € 27.608 verminderd met het bedrag van de nog niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek ad € 13.633). Kennelijk is de Inspecteur ervan uitgegaan dat hij met het opleggen van de navorderingsaanslag tevens de beschikking heeft herzien. Het biljet waarmee de navorderingsaanslag bekend is gemaakt, vermeldt evenwel niet een (separate) herzieningsbeschikking, noch is anderszins gebleken dat het bedrag van de herziening bij voor bezwaar vatbare beschikking is vastgesteld, zoals artikel 6.2a, lid 3, Wet IB 2001 dat voorschrijft. Van een als navorderingsaanslag vermomde herzieningsbeschikking is in dezen geen sprake. In het arrest van de Hoge Raad van 15 februari 2008, nr. 43 631, BNB 2009/21c betreffende de herziening van een verliesvaststellingsbeschikking, lag dat anders. De 'navorderingsaanslag' strekte in dat geval niet tot navordering van een bij de primitieve aanslag te weinig geheven bedrag aan belasting of tot verrekening van een ander bedrag aan dividendbelasting of buitenlandse bronbelasting dan reeds was verrekend bij het opleggen van de primitieve aanslag. Bovendien stond vast dat met hetzelfde geschrift een beschikking tot herziening van de eerdere verliesvaststellingsbeschikking bekend was gemaakt.
4.5 Tijdens de parlementaire behandeling hebben de leden van de VVD-fractie de vraag gesteld of de inspecteur buiten de in artikel 6.2a, lid 3 tot en met 5, Wet IB 2001 neergelegde voorwaarden en termijnen - waaronder de voorwaarde dat herziening plaatsvindt bij een voor bezwaar vatbare beschikking (artikel 6.2a, lid 3, tweede volzin) - kan herzien. Hierop is geantwoord:(12)
Met betrekking tot het tweede gedeelte van de vraag merk ik op dat de inspecteur niet bevoegd is een PGA-beschikking te herzien buiten de in artikel 6.2a, derde tot en met vijfde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 opgenomen voorwaarden en termijnen. Overigens laat dit onverlet de bevoegdheid van de inspecteur om op de voet van artikel 65 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen een onjuiste beschikking in het voordeel van de belastingplichtige te herzien (de zogenoemde ambtshalve vermindering).
4.6 Indien en voorzover een beschikking niet wordt herzien door middel van een herzieningsbeschikking, blijft het bij die beschikking vastgestelde bedrag aan niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek aftrekbaar in volgende jaren.(13) Dit kan mijns inziens ook worden afgeleid uit het arrest van de Hoge Raad van 1 april 2005, nr. 40 321, BNB 2005/196c*, betreffende de herziening van een verliesvaststellingsbeschikking. In dat geval was in eerste instantie voor het jaar 1997 bij beschikking een verlies vastgesteld. Dit verlies werd verrekend met het jaar 1994. De Inspecteur vorderde na over 1997 en 1994, echter zonder de verliesvaststellingsbeschikking te herzien. Hof Arnhem overwoog dat herziening middels een voor bezwaar vatbare beschikking plaats had moeten vinden en droeg de Inspecteur op alsnog een herzieningsbeschikking te nemen. De Hoge Raad overwoog dat het Hof hiermee buiten de grondslag van het geschil was getreden:
3.4 (...) Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende heeft verzocht om een dergelijke herziening dan wel zich op het standpunt heeft gesteld dat deze behoorde plaats te vinden. Belanghebbende had bij een herzieningsbeschikking ook geen belang.
De verliesvaststellingsbeschikking kan volgens de Hoge Raad in dat arrest ook niet door middel van navordering worden hersteld in het belastingjaar waarin verrekening van het verlies heeft plaatsgevonden:
3.3 (...) Anders dan het middel stelt, impliceert het in de artikelen 51 tot en met 52a van de Wet neergelegde systeem van verrekening van verliezen dat een eenmaal bij beschikking vastgesteld verlies (voorzover nog niet verrekend) voor verrekening vatbaar blijft zolang de desbetreffende beschikking niet is herzien bij een beschikking als bedoeld in artikel 51a, lid 3, van de Wet, en dat zonder een herziening als zojuist bedoeld een verrekening van dat verlies niet door middel van navordering ongedaan kan worden gemaakt. (...)
4.7 Evenmin kan worden verdedigd dat in de navorderingsaanslag een herzieningsbeschikking besloten ligt. Weliswaar heeft de Hoge Raad in het arrest van 16 december 2005, nr. 41 587, BNB 2006/73* overwogen dat in een aanslag naar een positief belastbaar bedrag een verliesvaststellingsbeschikking van nihil besloten ligt, maar dat oordeel moet mijns inziens worden bezien vanuit het oogpunt van de rechtsbescherming van een belastingplichtige. In gevallen van navordering en herziening komt mijns inziens een inspecteur die bescherming niet toe. Het bij beschikking vastgestelde bedrag aan niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek kan derhalve niet worden geacht bij beschikking te zijn herzien door middel van navordering. Indien in dit geval anders zou worden beslist (zou worden beslist dat een herzieningsbeschikking in de navorderingsaanslag ligt besloten), dan moet in het bezwaarschrift ook een bezwaar tegen de herzieningsbeschikking worden gelezen en ligt in de uitspraak op het bezwaar betreffende de navorderingsaanslag evenzeer besloten dat op dat bezwaar afwijzend is beslist. Hetzelfde heeft dan te gelden voor het beroep, het hoger beroep en het beroep in cassatie. Het beroepschrift in cassatie en de daarin vervatte klachten verzetten zich hier bovendien niet tegen, aangezien voor herziening en navordering overeenkomstige voorwaarden gelden; zo dient de Inspecteur in beide gevallen te beschikken over een 'nieuw feit'. De in cassatie opgeworpen grieven zijn mitsdien niet beperkt tot de navorderingsaanslag.
5. Navordering: onderzoeksplicht van inspecteur
5.1 Navordering is een buitengewoon middel tot belastingheffing, waarbij het belang van de rechtszekerheid van de belastingplichtige moet worden afgewogen tegen het belang van een juiste belastingheffing. Op grond van artikel 16 AWR Pro is het de Inspecteur daarom slechts onder voorwaarden toegestaan om bij wege van aanslag te heffen belasting na te vorderen van een belastingplichtige. Het eerste lid van dat artikel luidt:
1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
5.2 De tweede volzin van artikel 16, lid 1, AWR brengt mee dat op de Inspecteur bij het regelen van de aanslag een onderzoeksplicht rust. Ook uit artikel 3:2 Awb Pro volgt die onderzoeksplicht. Het verzaken van de onderzoeksplicht levert een ambtelijk verzuim op dat aan navordering in de weg staat, tenzij de belastingplichtige te kwader trouw is. Het onderzoek van de inspecteur zal zich in eerste instantie richten op de door een belastingplichtige gedane aangifte. Hierin doet de belastingplichtige immers, door beantwoording van de daarin vervatte vragen, opgave van de gegevens die in de ogen van de Belastingdienst voor het opleggen van de aanslag relevant zijn. Daarnaast dient de inspecteur kennis te nemen van de gegevens ten aanzien van de belastingplichtige waarover hij de beschikking heeft,(14) waartoe behoren: de aangiften en aanslagen over voorgaande jaren, renseignementen en accountantsrapporten van de Belastingdienst.(15)
5.3 Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad(16) mag de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen(17) uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt, zeker als die aangifte er verzorgd uitziet. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen.
5.4 Twee vragen komen in dit verband op. In de eerste plaats de vraag wat nu precies moet worden verstaan onder de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte verstrekt (behoren de gegevens in de bijlagen bij een aangifte daar ook toe?) en in de tweede plaats de vraag wat moet worden verstaan onder de normale zorgvuldigheid waarover wordt gesproken, beide vragen bezien in het huidige tijdsgewricht waarin veruit de meeste aangiften geautomatiseerd worden afgedaan.
5.5 Tot 2001 vormde het voor de Belastingdienst geen beletsel dat een belastingplichtige een in de aangifte ingenomen standpunt uitdrukkelijk aan de orde stelde of (cijfermatig) uitwerkte in een bijlage bij die aangifte. Bovendien was de belastingplichtige verplicht om bepaalde stukken, zoals een winstberekening of de "standaardjaarstukken" (de jaarrekening) als bijlage mee te sturen. Op het aangiftebiljet diende dan ook te worden vermeld hoeveel bijlagen met de aangifte werden meegestuurd.(18) De bijlagen maakten onderdeel uit van de aangifte. Bij het opleggen van de aanslag diende de Inspecteur dan ook - als onderdeel van de aangifte - acht te slaan op de inhoud van de bijlagen. Voor de op hem rustende onderzoeksplicht maakte het in beginsel niet uit of de informatie was neergelegd in een bijlage of in de aangifte zelf.
5.6 Met betrekking tot de in het kader van navordering op de inspecteur rustende onderzoeksplicht aangaande de in een bijlage vermelde gegevens heeft de Hoge Raad zich in meerdere arresten uitgelaten. Dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim begaat door na te laten onderzoek te verrichten naar de gegevens in de bijlage (in dat geval de jaarrekening van de vof), volgt onder meer uit het arrest van de Hoge Raad van 19 maart 1997, nr. 32 077, BNB 1997/141:
3.5. Blijkens de hiervóór in 3.1.2 genoemde balansen heeft de overdracht van de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap tegen boekwaarde plaatsgevonden en was voorts het beginvermogen van de eenmanszaak op dezelfde wijze samengesteld als het eindvermogen van de v.o.f. Nu derhalve kennelijk noch herwaardering van de overgedragen vermogensbestanddelen noch inbreng van nieuwe vermogensbestanddelen had plaatsgevonden, had de Inspecteur niet zonder nader onderzoek mogen voorbijgaan aan de omstandigheid dat belanghebbendes ondernemingsvermogen per 1 november 1991 met f 23 908 was toegenomen.
3.6. Het vorenoverwogene laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat de Inspecteur bij het vaststellen van de primitieve aanslag een ambtelijk verzuim heeft begaan dat aan navordering in de weg staat. (...)
Die onderzoeksplicht aangaande de bijlagen bij de aangifte gaat volgens de Hoge Raad in het arrest van 11 april 2001, nr. 36 088, BNB 2001/260c* niet zo ver dat:
-3.2. (...) de inspecteur ook een onderzoeksplicht heeft ingeval opgaven in een bijlage bij een aangifte in summiere vorm zijn gedaan en niet nader zijn gespecificeerd. (...)
Anderzijds geldt derhalve dat, indien een opgave in de bijlage voldoende is gespecificeerd, op de inspecteur dus een onderzoeksplicht rust en levert een schending van die plicht een ambtelijk verzuim op dat aan navordering in de weg staat.
5.7 In de zaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 8 februari 1995, nr. 29 985, BNB 1995/245*, had belanghebbende in de aangifte vennootschapsbelasting de vraag of in het desbetreffende jaar een ontvoeging had plaatsgevonden met 'neen' beantwoord. Uit de bijlage kon echter worden afgeleid dat er wel was ontvoegd. Hof Amsterdam had - kort gezegd - overwogen dat aldus het daartoe meest geëigende signaal ontbreekt dat een inspecteur ertoe moet brengen bedacht te zijn op de aanwezigheid van een nieuwe belastingplichtige. Van een ambtelijk verzuim was onder een die omstandigheden geen sprake volgens het Hof. De Hoge Raad overwoog in zijn arrest dat het Hof niet was uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.
5.8 In artikel 16, lid 1 AWR en voormelde jurisprudentie wordt (nog) steeds ervan uitgegaan dat een ambtenaar een aangifte beoordeelt en de aanslag regelt. In de praktijk is dat echter bijna niet meer het geval. Er worden steeds meer aangiften geautomatiseerd verwerkt. Een computer 'leest' de aangifte en vergelijkt de daarin vermelde gegevens met de gegevens die binnen de geautomatiseerde systemen van de Belastingdienst reeds bekend zijn. Het onderzoek wordt derhalve primair door de computer verricht en niet door een mens van vlees en bloed. In het geautomatiseerde proces worden aangiften aan de hand van vooraf ingevoerde selectiecriteria eventueel voor een nadere controle door een ambtenaar uitgeworpen. Zonder uitworp volgt in beginsel automatisch een aanslag. Veruit de meeste aanslagen worden opgelegd door 'het systeem'.
5.9 Door de steeds verdergaande automatisering van de verwerking van aangiften, is ook de vormgeving van de aangiftebiljetten veranderd en vindt de Belastingdienst het niet langer gewenst (het wordt gepresenteerd als een verbod) dat bijlagen met de aangifte worden meegestuurd. Deze lenen zich namelijk niet goed voor een verwerking in de geautomatiseerde systemen. In de Ministeriële regeling betreffende de vaststelling van de modellen van uitnodigingen tot het doen van aangiften (en andere formulieren) van 9 januari 2002, CPP 2002/49, VN 2002/6.3 vermeldt de toelichting:
In geval de inspecteur de (vermoedelijk) belastingplichtige of inhoudingsplichtige uitnodigt tot het doen van aangifte dan wel een gestructureerde aanlevering van gegevens of informatie voorschrijft, maakt hij gebruik van het ter zake in de bijlage opgenomen toepasselijke model of formulier. Aan de aangifte mogen geen andere toelichtingen en bijlagen worden toegevoegd dan in het model zijn voorzien. Wel is het mogelijk dat belastingplichtige een eventuele toelichting op de aangifte afzonderlijk aan de bevoegde inspecteur toezendt.
In het voor het jaar 2001 vastgestelde O-biljet werd dan ook nog slechts beperkt verzocht om bijlagen en specificaties mee te sturen: de balans en winst- en verliesrekening en een specificatie van de investeringsaftrek en desinvesteringsbijtelling.(19) In de elektronische aangifte is de mogelijkheid om een post (nader) toe te lichten of te specificeren helemaal beperkt. In de visie van de Staatssecretaris dienen eventuele bijlagen en toelichtingen rechtstreeks en los van de aangifte aan de bevoegde Inspecteur te worden gezonden. Het recht van de belastingplichtige om zijn aangifte te voorzien van een separaat ingezonden bijlage kan hem uiteraard niet worden ontnomen.
5.10 De door de Belastingdienst voorgestane manier waarop bijlagen en toelichtingen bij een aangifte dienen te worden ingestuurd, ontslaat de Inspecteur niet van zijn onderzoeksplicht met betrekking tot die stukken. Ze gaan behoren tot het dossier van een belastingplichtige en daarmee tot de stukken waarop de Inspecteur in beginsel acht moet slaan bij het opleggen van een aanslag. Bijlagen die in weerwil hiervan met de aangifte worden meegestuurd, worden van het aangiftebiljet gescheiden en worden in de praktijk eveneens (zonder de inhoud daarvan over te nemen in het computersysteem) opgenomen in het dossier van een belastingplichtige. De aangifte zelf wordt vervolgens geautomatiseerd verwerkt.
5.11 In de praktijk van de geautomatiseerde verwerking van aangiften zal de Inspecteur echter zelden het volledige dossier inzien voordat de aanslag wordt opgelegd. Slechts indien de aangifte door de computer wordt uitgeworpen voor controle zal een medewerker de aangifte controleren en de stukken van het dossier inzien. In het onderhavige geval is blijkens de uitspraak van de Rechtbank de aangifte kennelijk niet uitgeworpen, met als gevolg dat de aanslag is opgelegd zonder dat de bijlagen zijn ingezien:
2.11. (...) Verweerder heeft verklaard dat de aanslag is vastgesteld zonder raadpleging van de bijlagen en dat hij daarom niet wist dat eiser giften heeft ontvangen. (...)
Voorts vermeldt het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van de Rechtbank dat de Inspecteur op vragen van de Rechtbank heeft verklaard:
(...) De aangifte IB 2001 is beoordeeld en afgedaan op basis van de selectiecriteria die in het computersysteem verwerkt zijn. (...) Door de werkwijze van de Belastingdienst worden bijlagen van een aangifte niet in het systeem ingetoetst en zijn ze geen onderdeel van de selectiecriteria; (...)
5.12 Door vorenbeschreven werkwijze te hanteren is de Belastingdienst in staat om jaarlijks een groot aantal aangiften binnen een relatief korte tijd af te doen. De vraag is wel wat de gevolgen zijn van deze gekozen werkwijze voor navordering in zijn algemeenheid en het nieuwe feit in het bijzonder. Wanneer een aangifte niet wordt uitgeworpen en de bijlagen dientengevolge niet worden ingezien alvorens de aanslag op te leggen, zou de vraag kunnen woren opgeworpen of de Inspecteur door de gekozen werkwijze een ambtelijk verzuim begaat dat aan navordering in de weg staat. Immers, de Inspecteur heeft niet het gehele dossier geraadpleegd. En is wel met een normale zorgvuldigheid kennisgenomen van de aangifte wanneer de (ongevraagde) bijlagen bij de aangiften en de daarin vervatte gegevens categorisch worden uitgesloten van een beoordeling door de computer?
5.13 Feteris(20) merkt op dat het achterwege laten van ieder onderzoek bij het opleggen van een aanslag op gespannen voet staat met voormeld artikel 3:2 Awb Pro. Hij schrijft verder:
In § 2.2.1 kwam naar voren dat de belastingdienst met het oog op een vlotte regeling van de aanslagen sommige aangiften na een [CvB: geautomatiseerde] risicoanalyse en een controle op rekenfouten in het geheel niet controleert De in het dossier eventueel beschikbare gegevens worden dan uiteraard ook niet bekeken. De mogelijkheid bestaat dat de aangifte zelf of die beschikbare gegevens, als ze beoordeeld waren, aanleiding hadden moeten geven tot een correctie of tot nader onderzoek. In dat geval begaat de inspecteur met deze methode van afdoening een ambtelijk verzuim, dat hij niet door middel van navordering kan herstellen. (...)
5.14 Albert(21) schrijft aan de hand van een voorbeeld waarin een belastingplichtige een bepaalde post in een bijlage bij de aangifte heeft toegelicht:
De stelling dat de fiscus de bijlage zonder consequenties buiten beschouwing mag laten, spreekt mij niet aan (tenzij X elektronisch aangifte doet). Het feit dat de Belastingdienst niet langer om bepaalde informatie verzoekt, betekent naar mijn mening niet dat de Belastingdienst de informatie buiten beschouwing mag laten, wanneer hij de informatie ongevraagd ontvangt. Naar mijn mening is het de fiscus niet toegestaan om van de belastingplichtige afkomstige informatie te negeren, die van belang kan zijn voor de belastingheffing. Wanneer de inspecteur van de informatie geen kennis neemt, begaat hij in beginsel een ambtelijk verzuim (mits er geen sprake is van een overdosis aan informatie en de informatie 'duidelijk, stellig en zonder voorbehoud' wordt verstrekt).
Als de Belastingdienst aan de in bijlagen vermelde gegevens voorbij wil gaan, is naar zijn mening een wetswijziging nodig en wel door afschaffing van het nieuwe feit of de introductie van een nieuw heffingssysteem, te weten voldoening op aangifte. De mededeling (in de toelichting) op het aangiftebiljet dat met de aangifte geen bijlagen mogen worden meegestuurd, lijkt Albert onvoldoende om artikel 16, lid 1, tweede volzin, AWR buitenspel te zetten.
5.15 Van Amersfoort(22) stelt dat de belastingplichtige er in de visie van de wetgever van uit mag gaan dat zijn aanslag zorgvuldig is geregeld en dat met de aanslag zijn belastingschuld definitief is vastgesteld, behoudens nader te blijken feiten en vervolgt:
Dat past ons inziens in het stelsel van heffing bijwege van aanslag, waarin de inspecteur - en niet dus een computer - degene is die de aanslag vaststelt. Zo lang de AWR op dit punt niet is aangepast, mag de belastingplichtige ons inziens in het algemeen verwachten dat zijn aanslag wordt geregeld door een redelijk bekwaam en redelijk handelend inspecteur. In zo'n systeem past het dat niet kan worden nagevorderd voorzover een ambtelijk verzuim is begaan. (...) De omstandigheid dat de rijksbelastingdienst bij een geautomatiseerde verwerking van aangiften er niet steeds in slaagt aanslagen volgens de maatstaf van de redelijk bekwaam en redelijk handelend in specteur te regelen, behoort voor zijn risico te komen, en de gevolgen daarvan moeten maar worden gerekend tot zijn bedrijfsrisico.
5.16 Happé(23) kan zich niet vinden in de door Van Amersfoort voorgestane maatstaf van de redelijk bekwaam en redelijk handelend inspecteur:
(...) Is het niet aan de rechter om zijn rechtspraak over het nieuwe feit en de onderzoeksplicht aan te passen aan de realiteit, waarin de klassieke inspecteur in ras tempo ten grave wordt gedragen en wordt vervangen door gedigitaliseerde aanslagregeling? De klassieke inspecteur is een mythologische figuur geworden. Het vasthouden aan de norm van de klassieke aanslagregeling verwijdert de rechtspraak van de wijze, waarop de heffing tegenwoordig plaatsvindt. Dat brengt mij tot een tweede vraag. Deze betreft het handelen van de Belastingdienst. Mag van deze niet verwacht worden open spel te spelen over de wijze van heffing in concrete gevallen (...)? (...) Zonder deze openheid verschaft de fiscus de rechter een argument, een alibi om de mythologische figuur van de inspecteur in leven te houden.
5.17 De benadering die Van Amersfoort voorstaat, waarin hij uitgaat van de redelijk bekwaam en redelijk handelend inspecteur (van vlees en bloed) als maatstaf, spreekt mij - hoewel die maatstaf niet aansluit bij de geautomatiseerde praktijk - toch het meest aan. Dit mede vanuit het oogpunt van de belangenafweging die bij navordering altijd plaats dient te vinden, namelijk die tussen het belang van de rechtszekerheid voor de belastingplichtige enerzijds en het belang van een juiste belastingheffing anderzijds. Het belang van de rechtszekerheid van een belastingplichtige moet zwaarder wegen dan het belang van een juiste belastingheffing, wanneer de belastingplichtige een in de aangifte ingenomen standpunt uitdrukkelijk heeft toegelicht in de bijlage. Daarvan is sprake indien de inspecteur, wanneer hij de bijlage zou hebben bestudeerd, een ambtelijk verzuim zou begaan door geen correctie toe te passen of nadere vragen te stellen. Door een separaat ingezonden toelichting op een aangifte met informatie die noopt tot onderzoek te negeren, verspeelt de inspecteur op dat punt zijn recht op navordering.(24) Laat de belastingplichtige na een in een aangifte ingenomen standpunt uitdrukkelijk toe te lichten in de bijlage, door de bewuste informatie in summiere vorm te verstrekken of zelfs te verhullen, zou het de inspecteur mijns inziens wél moeten zijn toegestaan na te vorderen. Want ook wanneer de inspecteur de bijlagen wel had ingezien is het in die gevallen mogelijk na te vorderen.
5.18 Ik meen dat deze maatstaf van de redelijk bekwaam en redelijk handelend inspecteur ook goed aansluit bij de tekst van artikel 16, lid 1, tweede volzin, AWR en bij de invulling van de in de jurisprudentie tot ontwikkeling gekomen norm van de normale zorgvuldigheid die bij de beoordeling van de aangifte moet worden betracht. De standaardformulering die de Hoge Raad in dezen betracht (zie 5.3) zou wellicht wel enige aanpassing behoeven, zodat het hypothetische karakter meer tot uitdrukking komt:
(...) Wel is de inspecteur tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, wanneer hij met een normale zorgvuldigheid kennis heeft of zou hebben genomen van de inhoud, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen.
5.19 De enkele omstandigheid dat de Belastingdienst een geautomatiseerde werkwijze hanteert bij de verwerking en afdoening van aangiften, die met zich brengt dat voorbij wordt gegaan aan eventuele bijlagen die met de aangiften worden meegezonden, brengt mijns inziens dus niet mee dat de inspecteur reeds hierdoor een ambtelijk verzuim begaat dat aan navordering in de weg staat. De vraag moet zijn of hij naar aanleiding van de gegevens vermeld in die bijlagen vóór de aanslagoplegging over had moeten gaan tot een correctie op de aangifte of het stellen van vragen. Er moet derhalve hypothetisch van uit worden gegaan dat de aangifte (inclusief bijlagen of ingezonden toelichtingen) en de eventueel overige in het dossier aanwezige stukken, door de inspecteur zijn ingezien en beoordeeld.
5.20 Dit klemt temeer, nu van de inspecteur mag worden verwacht dat hij bij het beoordelen van aangiften rekening houdt met informatie die niet aanwezig is in het dossier van de belastingplichtige, maar die wel algemeen bekend mag worden verondersteld bij de aanslagregelende ambtenaren en die informatie in verband brengt met in de aangifte opgenomen gegevens.(25) Een computer is nog altijd minder dan een mens in staat om een aangifte te toetsen aan algemene noties en informatie. Verbanden worden simpelweg niet gelegd indien de daarvoor relevante informatie niet vooraf in het systeem wordt ingevoerd; de computer doet slechts wat hem is opgedragen. Het zou de rechtszekerheid van de belastingplichtigen niet ten goede komen, wanneer voor wat betreft de 'algemeen bekende informatie' wordt uitgegaan van de informatie waarover de computer beschikt.
5.21 Voor de beoordeling of de Inspecteur in het onderhavige geval beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR, dient derhalve hypothetisch ervan te worden uitgegaan dat de Inspecteur de aangifte van belanghebbende (met bijlagen) met een normale zorgvuldigheid heeft ingezien. Tevens moet worden meegewogen dat hij bekend is met het feit dat geloofsgenoten ('gemeenteleden') elkaar financieel steunen in tijden van nood. In zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft de Inspecteur gesteld dat dit een feit van algemene bekendheid is, hetgeen door belanghebbende ter zitting van het Hof is bevestigd.(26) De vraag is: bevat de aangifte voldoende signalen voor hem, zodat hij gehouden was onderzoek in te stellen of zelfs al te corrigeren vóór het opleggen van de aanslag?
5.22 Vooropgesteld moet worden dat de door belanghebbende geclaimde persoonsgebonden aftrek zowel absoluut als relatief (ten opzichte van de in dat jaar genoten inkomsten) een in het oog springende aftrekpost is in de aangifte, zeker ook in vergelijking met het daaraan voorafgaande jaar. Het ligt naar mijn mening in de rede dat de Inspecteur onderzoek doet naar de reden van deze hoge aftrek. Hij zou er bij bestudering van de meegestuurde privéspecificatie, waarin de ziektekosten zijn gespecificeerd, zijn achtergekomen dat het bedrag aan ziektekosten een brutobedrag betreft (dus zonder rekening te houden met eventueel ontvangen giften). De enkele omstandigheid dat de aftrek post zowel absoluut als relatief hoog is, brengt echter nog niet mee dat de Inspecteur moest vermoeden dat belanghebbende ook anonieme giften heeft ontvangen van geloofsgenoten. In zoverre behoefde hij in redelijkheid niet aan de juistheid van de aangifte te twijfelen. De omstandigheid echter dat uit de aangifte volgt dat de persoonsgebonden aftrek de in het jaar genoten inkomsten in ruime mate overtreft en de aangifte bovendien geen (Box 3-)vermogen vermeldt waarop belanghebbende zou kunnen hebben ingeteerd, zou mijns inziens wel een dergelijke aanwijzing moeten zijn, zeker gezien de wetenschap waarover de Inspecteur zegt te beschikken voor wat betreft gemoedsbezwaarden en giften in tijden van nood.(27) Gelet hierop had de Inspecteur wel in redelijkheid aan de juistheid van de aangifte moeten twijfelen en deze aan een onderzoek op dit punt moeten onderwerpen. Hij was dan ontegenzeggelijk op de post 'Ontvangen giften' in de privé-specificatie gestuit. Deze post is weliswaar wat beperkt omschreven, een omschrijving 'Van geloofsgenoten ontvangen anonieme giften' of woorden van die strekking had niet misstaan, maar biedt in ieder geval voldoende aanknopingspunten voor het stellen van vragen. Bijvoorbeeld of zijn vermoeden juist is dat het dergelijke giften betreft, om vervolgens met belanghebbende de inhoudelijke discussie aan te gaan over die giften.
5.23 Het andersluidende oordeel van het Hof, dat de Inspecteur in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de juistheid van de ingediende aangifte, zodat het nalaten van het instellen van een onderzoek naar een of meer bijzondere vergoedingen niet als een ambtsverzuim kan worden geduid, is in mijn ogen in het licht van het voorgaande onbegrijpelijk. Het middelonderdeel dat zich hiertegen richt met een motiveringsklacht, slaagt. Dit heeft tot gevolg dat de navorderingsaanslag naar mijn mening niet in stand kan blijven.
6. Drukken de uitgaven wegens ziekte op belanghebbende?
6.1 Voor het geval de Hoge Raad zou beslissen - anders dan ik hiervoor heb betoogd - dat de Inspecteur beschikt over het vereiste nieuwe feit, ga ik hierna in op het materiële geschilpunt, namelijk op de vraag of de uitgaven wegens ziekte - gelet op de ontvangen giften van geloofsgenoten - op belanghebbende drukken.
6.2 Buitengewone uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling - als bedoeld in artikel 6.16, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 - kunnen slechts als persoonsgebonden aftrekpost in aanmerking worden genomen indien de uitgaven op de belastingplichtige drukken. Dit is bepaald in artikel 6.1, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001. In de parlementaire geschiedenis is met betrekking tot artikel 6.16 Wet IB 2001 opgemerkt dat de bepaling is ontleend aan artikel 46, lid 1, aanhef en onderdeel b, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB '64) dat zag op de buitengewone lasten.(28) Uit de aanhef van artikel 46, lid 1, Wet IB '64 volgt dat ook onder de Wet IB '64 gold dat de uitgaven wegens ziekte op de belastingplichtige moeten drukken, wilden zij als buitengewone lasten worden aangemerkt.
6.3 Voor wat betreft de uitleg van het begrip 'drukken' is evenmin een wijziging beoogd, zo volgt uit de parlementaire geschiedenis:(29)
Het wetsvoorstel staat niet geheel los van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Veel bepalingen en begrippen uit die wet hebben in de praktijk hun functie bewezen en hebben in de jurisprudentie een werkbare invulling gekregen. Sprekende voorbeelden zijn begrippen als 'goed koopmansgebruik', 'genieten' en 'drukken'. Dergelijke begrippen worden ook in het wetsvoorstel voor de Wet inkomstenbelasting 2001 gehanteerd. Deze begrippen houden in beginsel dezelfde betekenis, zodat de jurisprudentie en uitvoeringspraktijk met betrekking tot deze begrippen, zoals die tot ontwikkeling zijn gekomen onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, van belang blijven voor de Wet inkomstenbelasting 2001.
6.4 In het kader van de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 heeft de Staatssecretaris toegezegd in een gemoedsbezwaardennotitie een aantal aspecten van het probleem te belichten en te bezien of het mogelijk is een meer algemene regeling te treffen voor gemoedsbezwaarden in de fiscale sfeer. In de sfeer van de persoonsgebonden aftrekposten heeft dit (vooralsnog) niet geleid tot een bijzondere regeling.(30)
6.5 De voorwaarde dat de uitgaven moeten drukken op een belastingplichtige, is terug te voeren op het draagkrachtbeginsel dat aan de inkomstenbelasting ten grondslag ligt. Immers, alleen de drukkende uitgaven hebben een draagkrachtverminderend effect. Deze voorwaarde is veelvuldig onderwerp geweest in de jurisprudentie, die zich (globaal) als volgt laat samenvatten. Van 'drukken' is sprake indien de uitgaven werkelijk ten laste van de belastingplichtige komen en door hem worden gedragen. Wanneer voor de uitgaven een vergoeding wordt ontvangen dan wel de uitgaven met vrucht op een ander kunnen worden verhaald, drukken de kosten niet op hem. Niet in alle gevallen is het verband tussen een ontvangen vergoeding en de uitgaven even helder.
6.6 In het arrest van de Hoge Raad van 18 september 1985, nr. 23 191, BNB 1986/31* was, evenals in casu, sprake van een belastingplichtige gemoedsbezwaarde die niet tegen de ziektekosten was verzekerd. De echtgenote van die belastingplichtige was zeer ernstig ziek, waardoor hij werd geconfronteerd met aanzienlijke ziektekosten. Deze kosten heeft hij kunnen voldoen doordat hij in het jaar van zijn eigen kerk, andere kerken, geloofsgenoten, familieleden en een groot aantal onbekenden een bedrag aan giften heeft ontvangen ter bestrijding van de aan de ziekte van zijn echtgenote verbonden kosten. Met betrekking tot de vraag of de uitgaven wegens ziekte onder die omstandigheden op belanghebbende drukten, overwoog de Hoge Raad:
4.1. De klacht berust op de opvatting dat de in enig jaar door een belastingplichtige ter zake van ziekte gedane uitgaven slechts dan niet gezegd kunnen worden op hem te drukken in de zin van artikel 46, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, indien een recht bestaat op vergoeding van die uitgaven door een ziekenfonds of ziektekostenverzekeraar dan wel die uitgaven kunnen worden voldaan uit een belastingvrije uitkering van de werkgever of uit een uitkering ingevolge een sociale verzekeringswet.
4.2. Deze opvatting kan niet als juist worden aanvaard. Van een drukken in de zojuist bedoelde zin kan evenmin worden gesproken, indien de kosten door de belastingplichtige kunnen worden voldaan uit hem door derden geschonken gelden.
4.3. Het Hof heeft derhalve aan zijn - in cassatie niet bestreden - vaststelling dat belanghebbende de onderhavige, door de ziekte van zijn echtgenote opgeroepen kosten volledig heeft kunnen betalen uit de giften die hij juist met het oog op die ziekte van derden had ontvangen, terecht de gevolgtrekking verbonden dat deze uitgaven niet op hem hebben gedrukt.
Van Brunschot merkt in zijn noot onder het arrest op:
Door dit arrest staat wel vast dat niet alleen kosten die worden gedekt door een recht op vergoeding als niet-drukkend moeten worden aangemerkt maar ook kosten die zonder een daartoestrekkend recht feitelijk worden vergoed. In dat laatste geval doet zich een bijzondere complicatie voor. Immers een recht op vergoeding zal normaliter ontstaan ten gevolge van dezelfde gebeurtenis als die op grond waarvan de kosten worden betaald.
Bij de afwezigheid van een recht is het moeilijker om een verband te leggen tussen ontvangsten en uitgaven. Er kan dan ook twijfel ontstaan aan de juistheid van de toerekening. In het onderhavige geval stond vast dat giften waren ontvangen juist met het oog op de bestrijding van de ziektekosten. Die vaststelling is blijkbaar essentieel voor de beslissing dat de kosten niet drukken. Zou het oordeel anders zijn uitgevallen als de giften waren verstrekt ten einde de belanghebbende in staat te stellen de normale kosten van levensonderhoud te kunnen betalen nu de ziektekosten een zodanige bres in het huishoudbudget hadden geslagen dat het daarvoor onvoldoende was geworden? Als het antwoord bevestigend is, is ook in gevallen als in BNB 1980/197 aan de orde was, van belang dat de ondersteunende ouder het ondersteunde kind dat ziektekosten te betalen heeft, ondersteunt ten titel van levensonderhoud en niet van ziektekosten. (...)
6.7 In het arrest van 15 juli 1986, nr. 23 413, BNB 1986/298*, betreffende de kosten van een laatste ziekte die uit een nalatenschap konden worden voldaan, overwoog de Hoge Raad:
4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de kosten van verpleging van belanghebbendes schoonmoeder ten bedrage van f 64 795,45, voor de betaling waarvan belanghebbendes echtgenote en haar zuster in de hoedanigheid van erfgenamen van hun overleden moeder aansprakelijk waren gesteld, behoorden tot de passiva van de nalatenschap van die moeder en daaruit konden worden en ook in feite zijn voldaan en dat daarom de betaling van de belanghebbendes echtgenote aangaande helft van die kosten niet vormt een op belanghebbende drukkende uitgave ter zake van ziekte in de zin van artikel 46, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Dit oordeel is, in ieder geval voor zover het hier zou betreffen kosten van de laatste ziekte van de overledene - hetgeen het Hof niet heeft vastgesteld - in overeenstemming met de sedert de arresten van de Hoge Raad van 28 december 1951, B 9132, en 23 januari 1952, B 9154, gevestigde rechtspraak.
4.2. De Hoge Raad vindt redenen om van de in 4.1 bedoelde rechtspraak thans terug te komen, zulks omdat deze rechtspraak, die van de aanvang af slechts ten dele door de belastingadministratie is gevolgd, niet past in het hier aan de orde zijnde wettelijke stelsel inzake de heffing van inkomstenbelasting en in de wijze waarop dat stelsel sedert 1951 in de rechtspraak is uitgekristalliseerd.
Bedoeld stelsel brengt immers mede dat voor aftrek van uitgaven als buitengewone lasten - behoudens in geval van bijzondere vergoedingen ter dekking van zodanige uitgaven - niet van belang is uit welke middelen de belastingplichtige voor het doen van die uitgaven kan putten. De omstandigheid dat een schuld bij voorrang boven vele andere schulden op de boedel kan worden verhaald rechtvaardigt niet het maken van een uitzondering op deze regel. Die omstandigheid laat onverlet dat de aansprakelijkheid van een erfgenaam voor zijn aandeel in de desbetreffende kosten - afgezien van een eventueel daardoor bewerkstelligde vermindering van het verschuldigde successierecht - een even grote verkleining van zijn aandeel in de nalatenschap, derhalve van zijn vermogen, tot gevolg heeft.
(...)
4.3. Gelet op het onder 4.2 overwogene kan de omstandigheid dat hier een schuld van de overledene ten laste van haar nalatenschap is voldaan, op zich zelf geen beletsel vormen voor aftrek bij belanghebbende als uitgave ter zake van ziekte in de bovenvermelde zin.
6.8 In het op dezelfde dag gewezen arrest met nr. 23 800, BNB 1986/299*, betreffende kosten van laatste ziekte en begrafeniskosten van de erflater die uit diens nalatenschap konden worden voldaan, besliste de Hoge Raad overeenkomstig. In zijn noot onder dit arrest gaat Van Dijck in op beide arresten:
Het valt op dat de HR niet eenvoudig spreekt van "vergoedingen'' maar van "bijzondere vergoedingen''. Men zou kunnen aannemen dat het voldoende is uit te drukken dat er een rechtstreeks verband moet bestaan tussen de uitkeringen en de kosten, hetgeen met het woord "vergoeding'' adequaat wordt uitgedrukt. De versterking die de HR op dit punt aanbrengt door te spreken van "bijzondere vergoedingen'' kan mijns inziens betekenen dat de HR een zeer strikte band tussen een uitkering en de begrafeniskosten eist. Als zodanig kan men denken aan de uitkeringen van art. 12 letter Pro e Uitvoeringsbeschikking LB '72, waarin uitdrukkelijk wordt gesproken van uitkeringen "tot dekking van de op de werknemer rustende kosten van ziekte etc.''. Of aan een volstrekt gerichte voorziening, zoals een uitvaartverzorging, waarvan de uitkering alleen voor de begrafeniskosten kan worden aangewend en waarvan de storting tijdens het leven van de belastingplichtige dan ook terecht als buitengewone lasten in aanmerking komt (conform Hof Den Haag BNB 1983/127).
Als zodanig kan men niet aanmerken de uitkering van art. 12 letter Pro f Uitvoeringsbeschikking LB '72, omdat het daar in het algemeen gaat om uitkeringen "ter zake van overlijden'', zodat een specifieke band tussen uitkeringen en begrafeniskosten niet tot stand komt. (...).
Uitkeringen uit een kapitaalverzekering ter zake van het overlijden, ook al gaat het om wat populair begrafenispolissen heet, zijn eveneens geen vergoedingen, omdat een directe relatie tussen uitkering en begrafeniskosten ontbreekt. (...). Ook ongevallenverzekeringen geven geen uitkeringen die als vergoedingen kunnen worden aangemerkt. Het overlijden door het ongeval is wel de bewerkende oorzaak van de begrafeniskosten, maar de uitkering is niet een bijzondere vergoeding voor die kosten. (...).
6.9 Belanghebbende meent dat de Hoge Raad met de arresten van 15 juli 1986, nr. 23 413, BNB 1986/298* en nr. 28 300, BNB 1986/299*, is teruggekomen op zijn arrest van 18 september 1985, nr. 23 191, BNB 1986/31*. Ik deel die mening niet. Met Van Brunschot ben ik van mening dat de voor de beslissing van de Hoge Raad in het arrest BNB 1986/31* essentieel is dat feitelijk vaststond dat de giften juist met het oog op de bestrijding van de ziektekosten waren ontvangen. Dat finale verband maakt van die giften naar mijn mening een 'bijzondere vergoeding', waarover in de latere arresten BNB 1986/298* en BNB 1986/299* wordt gesproken.
6.10 De vraag die vervolgens opkomt is of de giften in het onderhavige geval zijn aan te merken als een bijzondere vergoeding als bedoeld in voormelde arresten.
6.11 Het Hof heeft in zijn uitspraak (r.o. 3.6 tot en met 3.8; zie 2.5) feitelijk vastgesteld dat de ontvangst, het beloop en het einde van de giftenstroom nagenoeg overeenkomt met de periode waarin de ziektekosten zijn opgekomen en met de omvang van die kosten. Hieraan heeft het de conclusie verbonden (in r.o. 6.6) dat sprake is van een rechtstreeks verband tussen de ontvangen anonieme giften en de over de jaren 2000, 2001 en 2002 betaalde ziektekosten. De kosten hebben hierdoor niet op belanghebbende gedrukt, aldus het Hof in r.o. 6.7. Daarbij heeft het Hof (mede) overwogen dat belanghebbende de giften redelijkerwijs kon verwachten.
6.12 Het Hof heeft, gelet op de in r.o. 6.6 en 6.7 gegeven overwegingen, mijns inziens een juiste uitleg gegeven aan het 'drukken'-criterium zoals daaraan in de voormelde arresten invulling is gegeven. De van geloofsgenoten ontvangen giften zijn met het oog op de ziekte van de zoon ontvangen (BNB 1986/31) en kunnen worden aangemerkt als een 'bijzondere vergoeding' waarover in de arresten BNB 1986/298* en 1986/299* wordt gesproken, omdat in dezen een (zeer) strikte band bestaat tussen de uitgaven wegens ziekte en de ontvangen giften. Met de in r.o. 3.6 tot en met 3.8 vastgestelde feiten is voldoende aannemelijk geworden dat hiervan sprake is. Het oordeel van het Hof dat de uitgaven wegens ziekte niet op belanghebbende hebben gedrukt is in mijn ogen voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.
7. Beoordeling van het middel
7.1 Het eerste middelonderdeel waarin belanghebbende stelt dat de Inspecteur niet beschikte over navordering rechtvaardigend nieuw feit, slaagt. De Inspecteur had, wanneer hij met een normale zorgvuldigheid kennis zou hebben genomen van de aangifte en de daarbij verstrekte bijlagen, in redelijkheid behoren te twijfelen aan de juistheid van de in de aangifte opgenomen persoonsgebonden aftrek en hij was derhalve tot het instellen van een nader onderzoek gehouden. Het nalaten van het verrichten van een dergelijk onderzoek vormt een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat. Dientengevolge dient de navorderingsaanslag te worden vernietigd.
7.2 Slechts indien het eerste middelonderdeel niet zou slagen en dus geen sprake zou zijn van een ambtelijk verzuim van de zijde van de Inspecteur, wordt toegekomen aan het tweede middelonderdeel. Dat middelonderdeel slaagt niet. De door belanghebbende ontvangen anonieme giften zijn aan te merken als bijzondere vergoedingen als bedoeld in de arresten BNB 1986/298* en BNB 1986/299*, zodat de uitgaven wegen ziekte niet op belanghebbende hebben gedrukt en van een persoonsgebonden aftrek geen sprake kan zijn.
7.3 Ambtshalve zij opgemerkt dat het bedrag aan nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek, ongeacht een eventuele gegrondbevinding van het eerste middelonderdeel, ongewijzigd blijft ten opzichte van het bedrag zoals dat bij (niet herziene) beschikking ex artikel 6.2a, lid 1, Wet IB 2001 is vastgesteld (zie 4.6).
8. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraak van het Hof, de uitspraken op bezwaar van 2 juni 2006 en die van 17 juni 2007, alsmede de navorderingsaanslag.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Dit had rechtbank 's-Gravenhage moeten zijn.
3 De uitspraak is niet gepubliceerd.
4 Voetnoot CvB: de aanduiding IB/PVV is, gelet op het feit dat belanghebbende gemoedsbezwaarde is, niet correct.
5 Gerechtshof 's-Gravenhage, 17 oktober 2008, nr. 08/00018, LJN: BG5712, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl en (zonder commentaar) in VN 2009/8.2.4.
6 Zie in 1.7 het eerste citaat waarin de Inspecteur aangeeft dat het een toelichting betreft en het tweede citaat waarin hij aangeeft dat de beslissing onderdeel uitmaakt van de uitspraak op bezwaar die los hiervan zou worden toegezonden.
7 Gesteld noch gebleken is dat de brief de gemachtigde niet heeft bereikt. Vergelijk HR, 3 november 1999, nr. 33 467, BNB 1999/446c waarin werd overwogen dat twijfel bestond of de eerdere uitspraken op bezwaar wel aan belanghebbende(s gemachtigde) bekend waren gemaakt.
8 Zie HR, 8 december 2006, nr. 42 929, BNB 2007/84*, r.o. 3.2.
9 Zie J.A. Smit, Bezwaar in belastingzaken, derde druk, Deventer 2007, paragraaf 7.2.8.
10 Zie HR, 8 december 2006, nr. 42 929, BNB 2007/84*, r.o. 3.3.
11 MvT, Kamerstukken II 2000/01, nr. 27466, nr. 3, blz. 70.
12 NV, Kamerstukken II 2000/01, nr. 27466, nr. 6, blz. 101-102.
13 Aldus ook Rechtbank 's-Gravenhage, 23 december 2005, nr. 05/3234, VN 2006/25.10.
14 Zie HR, 29 juni 1938, B. 6696.
15 Zie HR, 25 juni 1958, BNB 1958/255.
16 Zie - onder meer - HR, 11 april 2001, nr. 36 088, BNB 2001/260c* en (recentelijk nog) HR, 7 december 2007, nr. 43 489, BNB 2008/281c* en HR, 9 januari 2009, nr. 07/10292, BNB 2009/64.
17 Voor de aanslag inkomstenbelasting en premievervangende inkomstenbelasting is dit niet anders.
18 Zie voor een model van het aangiftebiljet de bijlage bij de Elsevier Belastingalmanak 2001 (betreffende het belastingjaar 2000).
19 Zie voor een model van het aangiftebiljet de bijlage bij de Elsevier Belastingalmanak 2002 (betreffende het belastingjaar 2001) en de tot de stukken van het geding behorende aangifte van belanghebbende.
20 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, tweede druk, Deventer, 2007, blz. 141.
21 P.G.H. Albert, Hoofdstukken formeel belastingrecht, Amersfoort, 2005, blz. 65.
22 P.J. van Amersfoort en L.A. de Blieck, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 225, Nieuw feit en navordering, blz. 21.
23 R.H. Happé, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 225, Nieuw feit en navordering, blz. 29.
24 Vgl. H.J. Noordenbos, Navordering: het belang van een bijlage bij de aangifte, TFB 2004/8
25 Zie Feteris, Formeel belastingrecht, tweede druk, Deventer, 2007, blz. 137.
26 Of het daadwerkelijk een feit van algemene bekendheid is, is in mijn ogen niet relevant. Voldoende is dat beide partijen ervan uitgaan dat de Inspecteur bekend is met dit gegeven.
27 Tot het leggen van dergelijke verbanden is het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst kennelijk niet in staat (zie 5.20).
28 MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 256.
29 MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 70.
30 Handelingen II 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 41, blz. 3165, en MvA, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 130 en Brief van de Staatssecretaris, 3 november 2000, AFP 2000/852, VN 2000/51.12.