Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 24 februari 1994 betreffende na te melden naheffingsaanslag in de loonbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof 1.1. Aan belanghebbende is over het kalenderjaar 1983 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 142.088,-- aan enkelvoudige belasting en een zelfde bedrag aan verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd met het besluit geen kwijtschelding van de verhoging te verlenen. 1.2. Belanghebbende is tegen de uitspraak en het kwijtscheldingsbesluit van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak en dat besluit bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie 2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 2.2. De Staatssecretaris van Financiën heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden. 2.3. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door Mr Ch. J. Langereis, advocaat te Amsterdam. 2.4. Bij op 28 februari 1995 ter griffie van de Hoge Raad ingekomen brief van die datum heeft de Staatssecretaris onder overlegging van een kopie van de desbetreffende beschikking van de Inspecteur medegedeeld dat de Inspecteur vorenbedoelde verhoging heeft teruggebracht tot nihil. 2.5. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal van Soest heeft op 2 augustus 1995 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van de middelen 3.1. Middel 1, dat zich richt tegen het oordeel van het Hof dat voor de toepassing van de Nederlandse belastingwetgeving belanghebbende - een Nederlander die in dienstbetrekking bij een in Nederland gevestigde werkgever zijn dienstbetrekking uitoefent aan boord van een luchtvaartuig in internationaal verkeer - in 1983, zijnde het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft, in Nederland woonde, faalt. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige zozeer verweven met waarderingen van feitelijke aard dat het in cassatie niet op zijn juistheid kan worden onderzocht. Voorts valt, anders dan belanghebbende betoogt, niet in te zien dat het Hof bij zijn oordeelsvorming omtrent de woonplaats van belanghebbende niet mocht betrekken feiten en omstandigheden die zich niet in het onderhavige tijdvak hebben voorgedaan. 3.2. De in middel 1 vervatte klacht dat het Hof voor zijn door het middel bestreden oordeel ten onrechte mede redengevend heeft geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende in Ierland heeft gewoond, strekt kennelijk ertoe te betogen dat het Hof had moeten doen blijken of het tot laatstbedoeld oordeel is gekomen met toepassing van het op dit punt geldende Ierse of Nederlandse recht. Deze klacht mist feitelijke grondslag omdat dit oordeel klaarblijkelijk steunt op het bepaalde in artikel 4 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). 3.3. Voor zover middel 2 is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met Protocol, van 11 februari 1969 (hierna: het Verdrag) niet verhindert dat het loon van belanghebbende volledig in de belastingheffing van Nederland wordt betrokken, faalt het middel. Dit oordeel is juist zulks in aanmerking genomen dat uit het door middel 1 tevergeefs bestreden oordeel van het Hof dat belanghebbende voor de toepassing van de Nederlandse belastingwetgeving in het onderhavige tijdvak in Nederland woonde, volgt dat hij in die periode niet in de zin van artikel 2, lid 1, letter f, van het Verdrag inwoner van Ierland was, zodat hij niet met vrucht een beroep op artikel 14, lid 3, van het Verdrag kan doen. 3.4. Middel 2 faalt ook voor zover het zich richt tegen de verwerping door het Hof van de stelling van belanghebbende dat het Besluit voorkoming dubbele belasting, zoals dat tot 1 januari 1986 luidde, in de weg stond aan heffing van belasting door Nederland over het door belanghebbende genoten salaris. Immers, dit Besluit is slechts van toepassing voor zover niet ten aanzien van een inkomensbestanddeel, waarop het Besluit betrekking heeft, op andere wijze dan in het Besluit, een regeling is getroffen omtrent het voorkomen van dubbele belasting. Voor loon als het onderhavige is anders dan belanghebbende betoogt zodanige regeling getroffen. Dat loon behoort namelijk ingevolge artikel 14, lid 3, van het Verdrag tot de inkomsten die in afwijking van het bepaalde in artikel 2, lid 4, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet), in Nederland zijn vrijgesteld van belasting indien de betrokken, van Nederlandse nationaliteit zijnde belastingplichtige "inwoner van Ierland" in de zin van artikel 2, lid 1, letter f, van het Verdrag is. Hieraan doet niet af dat als gevolg van het vereiste dat de belastingplichtige inwoner van een van de Verdragstaten in de zin van evengenoemde bepaling moet zijn, deze regeling niet onder alle omstandigheden tot het voorkomen van dubbele belasting leidt, zoals wanneer de belastingplichtige in elk van beide landen woont, van welk geval het Hof in deze zaak veronderstellenderwijs is uitgegaan. 3.5. In onderdeel a van middel 3 herhaalt belanghebbende zijn voor het Hof tevergeefs gehouden betoog dat naheffing van loonbelasting door het opleggen van een naheffingsaanslag aan de belastingplichtige ingevolge artikel 20 AWR Pro slechts mogelijk is indien sprake is van een "ingevolge de belastingwet gedaan verzoek" en dat een verzoek aan de inspecteur om uitreiking van een verklaring als bedoeld in artikel 27, lid 3 (thans lid 7), van de Wet (hierna: verklaring) niet kan worden aangemerkt als een dergelijk verzoek. Dit betoog miskent evenwel dat ook indien, zoals hier, de inhouding van loonbelasting is achterwege gebleven krachtens een daartoe strekkende verklaring van de inspecteur, bij gebleken onjuistheid van die verklaring de niet ingehouden loonbelasting voor de toepassing van artikel 20, lid 1, eerste volzin, AWR betreft "belasting die niet is betaald", welke in beginsel door de inspecteur kan worden nageheven. Onderdeel a van middel 3 faalt derhalve. 3.6. Onderdeel b van middel 3 is gericht tegen het oordeel van het Hof dat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbendes werkgever wist of zelfs maar vermoedde dat de door belanghebbende omtrent zijn woonplaats verstrekte gegevens onjuist waren. Dit oordeel, waarmee het Hof het verweer van belanghebbende dat de naheffingsaanslag niet aan hem maar aan zijn werkgever had moeten worden opgelegd, heeft verworpen, berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Het is ook niet onbegrijpelijk. Onderdeel b van middel 3 faalt derhalve. 3.7. Middel 4 dat is gericht tegen het oordeel van het Hof dat artikel 26, lid 4, AWR een beroep op de administratieve rechter in belastingzaken uitsluit als dat beroep betreft de toepassing van de wettelijke bepalingen inzake de gemeente van aanslag ook in de gevallen waarin met de gemeente van aanslag tevens de bevoegdheid van de inspecteur tot het opleggen van een aanslag in geding is, faalt omdat dat oordeel juist is. 3.8. Middel 5, dat ervan uitgaat dat de loonbelasting waarvan ingevolge de onderhavige verklaring de inhouding op het loon van belanghebbende is achterwege gebleven niet bij belanghebbende kan worden geheven door het opleggen van een naheffingsaanslag, faalt. Voor de gronden waarop dit oordeel berust wordt verwezen naar de uiteenzettingen in 7.1 tot en met 7.9 en 7.11 van de conclusie van de Plaatsvervangend Procureur-Generaal. 3.9. Onderdeel a van middel 6 faalt op de gronden vermeld onder 8 van evengenoemde conclusie. 3.10. Voor wat betreft onderdeel b van middel 6 moet door de verwerping hierna in 3.14 van middel 8 in cassatie ervan worden uitgegaan dat belanghebbende ter verkrijging van de onderhavige verklaring aan de Inspecteur opzettelijk onjuiste gegevens aangaande zijn woonplaats heeft verstrekt. Dit in aanmerking genomen kan door belanghebbende aan de in het afgeven door de Inspecteur van die verklaring besloten liggende standpuntbepaling met betrekking tot de woon- plaats van belanghebbende niet het in rechte te honoreren vertrouwen worden ontleend dat het door hem genoten loon hier te lande niet aan de inhouding van loonbelasting was onderworpen voor zover daarbij zijn woonplaats van betekenis was noch dat de te weinig geheven loonbelasting niet zou worden nageheven. Zodanig vertrouwen kan, anders dan bij pleidooi ter nadere toelichting op dit onderdeel van het middel is aangevoerd, ook niet worden ontleend aan de enkele omstandigheid dat de Inspecteur op de hoogte gekomen zijnde van de vermoedelijke onjuistheid van de door belanghebbende verstrekte gegevens omtrent zijn woonplaats de verklaring niet aanstonds heeft ingetrokken. Immers het achterwege laten van de inhouding van loonbelasting was ook toen - evenals voorheen - zo duidelijk en voor belanghebbende kenbaar in strijd met de wet dat belanghebbende niet in redelijkheid erop mocht rekenen dat niet zou worden nageheven. Onderdeel b van middel 6 faalt dus. 3.11. In onderdeel c van middel 6 herhaalt belanghebbende zijn voor het Hof aangevoerde stelling dat voor het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag een "nieuw feit" ontbreekt, welke stelling - gelet op de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding - kennelijk aldus moet worden begrepen dat toen de met de heffing van inkomstenbelasting van belanghebbende belaste inspecteur op 31 maart 1985 het besluit nam over 1983 aan belanghebbende geen aanslag in die belasting op te leggen, de feiten die tot het opleggen van de naheffingsaanslag aanleiding hebben gegeven, reeds aan de belastingdienst bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. Het oordeel van het Hof dat deze stelling niet aannemelijk is geworden, berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Het is ook niet onbegrijpelijk. 3.12. Ter ondersteuning van onderdeel c van middel 6 wordt voorts erover geklaagd dat het Hof de verdere behandeling van de zaak niet heeft willen uitstellen in afwachting van het resultaat van het op 10 juni 1993 aan de Inspecteur gedane verzoek om inzage in de door de belastingdienst met betrekking tot belanghebbende aangelegde dossiers en dat het Hof ook niet in zijn overwegingen heeft willen betrekken de inhoud van de op 15 september 1993 na het sluiten van de mondelinge behandeling aan het Hof toegezonden nadere verklaring van A, die ter zitting van het Hof als getuige was gehoord. Belanghebbende ziet evenwel eraan voorbij dat geen regel van procesrecht het Hof daartoe verplichtte. Ook onderdeel c van middel 6 faalt derhalve. 3.13. Middel 7 dat is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de naheffingsaanslag tijdig is opgelegd, faalt. Het oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen en het is ook niet onbegrijpelijk. 3.14. Het in middel 8 bestreden oordeel van het Hof dat belanghebbende bewust van belang zijnde, in 5.14 van de uitspraak van het Hof nader aangeduide, feiten en omstandigheden aangaande zijn fiscale woonplaats niet of onjuist aan de fiscus heeft verstrekt, kan in cassatie verweven als het is met waarderingen van feitelijke aard niet op zijn juistheid worden onderzocht. Het middel faalt derhalve. 3.15. Middel 9 dat is gericht tegen het oordeel van het Hof omtrent de aan belanghebbende opgelegde verhoging behoeft geen behandeling meer nu deze verhoging kennelijk ingevolge het bepaalde in artikel 21, lid 2, AWR is komen te vervallen. 3.16. Het middel behoeft ook geen behandeling met het oog op een eventuele veroordeling van de wederpartij in de proceskosten nu reeds ten tijde van de behandeling van de zaak voor het Hof voor belanghebbende voorzienbaar was dat de verhoging om de in 3.15 vermelde reden zou komen te vervallen.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is op 28 februari 1996 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Herrmann, C.H.M. Jansen en Fleers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Loen, en op die datum in het openbaar uitgesproken.