Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 12 april 1996 betreffende de hem voor het jaar 1993 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 48.309,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Bij ambtshalve genomen beschikking heeft de Inspecteur de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belast baar inkomen van ƒ 47.489,--. Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag, zoals verminderd bij de ambtshalve genomen beschikking, gehandhaafd. De uit spraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daar van deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
3. Beoordeling van het middel 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben in het onderhavige jaar, 1993, ten behoeve van hun drie minderjarige kinderen in totaal een bedrag van ƒ 4.642,-- uitgegeven aan, niet door een werkgever vergoede, kosten voor kinderopvang. Dit bedrag heeft belanghebbende in zijn aangifte als aftrekbare kosten ten laste van zijn inkomen gebracht. De Inspecteur heeft op grond van de Resolutie van 31 oktober 1991, nr. DB91/1259, BNB 1992/19, zoals deze is gewijzigd bij de Resoluties van 30 januari 1992, nr. DB91/7121, BNB 1992/106 en 22 januari 1993, nr. DB93/2, BNB 1993/87, een bedrag van ƒ 2.093,-- in aftrek toegelaten. 3.2. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat de kosten van kinderopvang naar hun aard een consumptieve besteding van verkregen inkomsten vormen en niet in directe relatie staan tot de dienstbetrekking en de daaruit voortvloeiende werkzaamheden. Dat niettemin de in het onderhavige jaar betaalde kosten van kinderopvang (gedeeltelijk) als aftrekbare kosten in aanmerking kunnen worden genomen volgt alleen uit voormelde resoluties. Voorzover het middel ervan uitgaat dat de kosten van kinderopvang op de voet van artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 integraal en zonder rekening te houden met een drempel in aftrek kunnen worden gebracht, faalt het derhalve. 3.3. Voorts betreft deze zaak de ongelijke behandeling die zich kan voordoen als gevolg van het feit dat in de in 3.1. genoemde resoluties bij de bepaling van het niet aftrekbare deel van de kosten van kinderopvang wordt uitgegaan van het gezamenlijke bruto-arbeidsinkomen van de belastingplichtige en zijn echtgenoot/huisgenoot, terwijl bij de bepaling van hetgeen ingeval van door de werkgever in geld vergoede kinderopvang tot het loon wordt gerekend ingevolge de Resolutie van 14 april 1988, nr DB88/1836, BNB 1988/172, zoals deze is gewijzigd bij Resolutie van 20 december 1991, nr DB91/6394, BNB 1992/54, uitsluitend wordt uitgegaan van het van die werkgever ontvangen loon in geld. Indien bij de bepaling van het niet aftrekbare deel van de door belang hebbende voldane kosten van kinderopvang alleen rekening zou worden gehouden met het bruto-arbeidsinkomen van belanghebbende zou dit leiden tot een niet-aftrekbaar bedrag van ƒ 684,-- in plaats van thans ƒ 2.549,--. 3.4. Voor de in 3.3 nader omschreven, in de uitvoeringssfeer ontstane ongelijke fiscale behandeling van de kosten van kinderopvang is in de in 3.1 vermelde resoluties als verklaring gegeven dat de doelmatigheidsredenen en privacyaspecten op grond waarvan in het kader van de loonbelasting alleen wordt uitgegaan van het loon in geld dat van de des betreffende inhoudingsplichtige wordt genoten, geen rol spelen bij de bepaling van de omvang van de af trek van kosten van kinderopvang in de inkomstenbelasting en dat daarom voor de heffing van de inkomstenbelasting moet worden vastgehouden aan het voor de gesubsidieerde kinderopvang geldende uitgangspunt dat rekening moet worden gehouden met het gezamenlijke inkomen van de echtgenoten/huisgenoten. 3.5. De kinderopvangresoluties zijn geënt op hetgeen geldt voor de gesubsidieerde kinderopvang. Zo bezien ligt het voor de hand dat voor de bepaling van de aftrekbare kosten van kinderopvang rekening wordt gehouden met het gezamenlijke inkomen van de echtgenoten/huisgenoten. Daarnaast is het inderdaad zo dat bij de heffing van de loonbelasting voorzienbaar uitvoerings- en privacyproblemen zouden ontstaan indien de inhoudingsplichtige met betrekking tot vergoedingen voor kinderopvang bij het bepalen van het in te houden bedrag aan loonbelasting mede rekening zou moeten houden met inkomensgegevens van anderen dan zijn werknemers. Voor de heffing van de loon belasting is er derhalve geen aanleiding een andere weg te volgen. 3.6. De op vergoedingen in geld betrekking heb bende kinderopvangresoluties houden echter kennelijk ook in dat als een aanslag in de inkomstenbelasting wordt opgelegd, niet alsnog voor de mate waarin de vergoeding belastbaar is rekening wordt gehouden met het gezamenlijke inkomen van de echtgenoten/huisgenoten. Gelet op het karakter van de loonbelasting als voorheffing op de inkomstenbelasting en in aanmerking genomen dat het bij de kinderopvangresoluties om goedkeurend beleid gaat waarbij het de belastingadministratie vrijstaat om voorwaarden te stellen, was er uit een oogpunt van gelijke behandeling voor de Staatssecretaris van Financiën geen grond om te berusten in de grote verschillen die bij de toepassing van deze resoluties ontstaan tussen de gevallen waarin een vergoeding voor kinderopvangkosten is verkregen enerzijds en die waarin dat niet het geval is maar waarin wel zodanige kosten zijn gemaakt anderzijds. 3.7. De zich hier voordoende ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen kan op verschillende wijzen ongedaan worden gemaakt. Het is in dit geval niet aan de rechter om daaruit als eerste een keuze te maken, gelet op het belang van het gezinsinkomen te dezen en in aanmerking genomen de omstandigheid dat de meest bij de samenhang tussen de loon- en inkomstenbelasting passende oplossingen als die welke het in de sfeer van de loonbelasting ontstane voordeel bij de heffing van de inkomstenbelasting ongedaan maken, buiten het bereik van de rechter liggen. De omstandigheid dat de resoluties zijn ver vangen door een wettelijke regeling en derhalve in middels haar belang hebben verloren, leidt niet tot een ander oordeel. 3.8. Uit het vorenoverwogene volgt dat het middel ook in zoverre niet tot cassatie kan leiden.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing. De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is op 15 oktober 1997 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Zuurmond, Fleers en Pos, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Barendse, en op die datum in het openbaar uitgesproken.