Uitspraak
Nr. 36.254
12 juli 2002
AF
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 23 mei 2000, nr. BK-97/20689, betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1995 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 66.936, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord.
Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van dupliek ingediend. Voorzover daarin wordt gereageerd op de beantwoording van het incidentele beroep, slaat de Hoge Raad geen acht op dit stuk.
3. Beoordeling van de in het principale beroep aangevoerde klachten en het in het incidentele beroep voorgestelde middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende was in het onderhavige jaar (1995) gehuwd. Haar eerste kind genoot beroepsmatige kinderopvang in een bij Stichting Kinderopvang Nederland aangesloten instelling, en wel als volgt:
- in januari gedurende twee weken op drie dagen per week voor meer dan vijf uur per dag,
- in de gehele maanden februari en maart op drie dagen per week voor meer dan vijf uur per dag, en
- in de gehele maanden april tot en met december op vijf dagen per week voor meer dan vijf uur per dag.
De voor rekening van belanghebbende en haar echtgenoot komende kosten daarvan beliepen in het onderhavige jaar ƒ 16.567,63.
Belanghebbende en haar echtgenoot verrichtten in het onderhavige jaar werkzaamheden buiten hun huishouden, ter zake waarvan een bedrag van meer dan ƒ 6074 in ieders onzuivere inkomen is begrepen. Belanghebbende had in het onderhavige jaar een hoger persoonlijk inkomen dan haar echtgenoot. Haar onzuivere inkomen bedroeg ƒ 70.285, dat van haar echtgenoot bedroeg ƒ 73.948.
3.2. Voor belastingplichtigen zoals belanghebbende is in artikel 46, lid 1, aanhef en letter d, en lid 10, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1995; hierna: de Wet IB) in verbinding met artikel 14a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 (tekst 1995; hierna: de Uitvoeringsregeling IB) een regeling getroffen, ingevolge welke zij onder bepaalde voorwaarden een deel van de kosten van kinderopvang als buitengewone last in aftrek kunnen brengen. Voor belastingplichtigen die in loondienst werkzaam zijn en die voor die kosten een vergoeding in geld van hun werkgever ontvangen, is in artikel 11, lid 1, aanhef en letter n, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1995; hierna: de Wet LB) in verbinding met artikel 6 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (tekst 1995; hierna: de Uitvoeringsregeling LB) een regeling getroffen ingevolge welke een deel van die vergoeding onder bepaalde voorwaarden niet tot het loon behoort. Deze regelingen verschillen onder meer wat betreft het deel van de kosten respectievelijk van de vergoeding, dat niet in aftrek komt respectievelijk wel tot het loon behoort (hierna ook: de drempel). De drempel is voor beide gevallen gebaseerd op de door de minister van Welzijn, Volksgezondheid en Cultuur geadviseerde ouderbijdragen (hierna: de ouderbijdragen), maar voor de buitengewonelastenaftrek wordt uitgegaan van 100 percent van de ouderbijdragen, terwijl voor de vrijstelling van loonbelasting wordt uitgegaan van 75 percent van de ouderbijdragen.
3.3. Het Hof is tot de slotsom gekomen dat de wetgever niet in redelijkheid heeft kunnen oordelen dat voor de evenbedoelde ongelijke behandeling een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat. Tegen deze slotsom, waarin ligt besloten dat hier sprake is van een bij artikel 26 IVBPR Pro en artikel 14 EVRM Pro in verbinding met artikel 1 Protocol Pro nr. 1 verboden ongelijke behandeling, alsmede de overwegingen die het Hof daartoe hebben geleid, keert het in het incidentele beroep voorgestelde middel zich in de eerste plaats.
3.4. Bij de beantwoording van de vraag of door verschillen tussen de voorwaarden voor belastingvrije vergoeding in de loonbelasting enerzijds en voor aftrek als buitengewone last in de inkomstenbelasting anderzijds sprake is van een met de vermelde verdragsbepalingen strijdige ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat die bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, Hudoc REF00004769).
3.5. De drempel voor de buitengewonelastenaftrek is in de Nota naar aanleiding van het verslag inzake het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 15 december 1994, Stb. 930, als volgt toegelicht (Kamerstukken II 1994/95, 23 483, nr. 5, blz. 2):
'De fiscale tabel is een afgeleide van de WVC-adviestabel voor ouderbijdragen. Wat de aftrekkant betreft hebben wij gemeend thans onverkort het niveau van de WVC-tabellen te moeten handhaven. Gegeven de wens in dezen zo veel mogelijk direct te doen door het aanbieden van betaalbare gesubsidieerde kinderopvangplaatsen en de fiscaliteit slechts een beperkte en aanvullende rol te laten spelen, zou het van weinig consistent beleid getuigen indien een deel van het bedrag dat volgens de WVC-normen voor eigen rekening dient te blijven, fiscaal toch in aftrek zou kunnen komen.'
De drempel voor de vrijstelling van loonbelasting is in de Memorie van toelichting bij het voormelde wetsvoorstel als volgt toegelicht (Kamerstukken II 1994/95, 23 483, nr. 3, blz. 6):
'Zoals is uiteengezet zal bij de samenstelling van de tabel waarin de niet-aftrekbare bedragen voor de buitengewone-lastenaftrek worden opgenomen, de WVC-adviestabel voor ouderbijdragen tot richtsnoer worden genomen, met de noodzakelijke afwijkingen die de vertaling naar de inkomstenbelasting nu eenmaal meebrengt. Naast de aftrekkant is er de natura- en vergoedingenkant. Indien de werkgever kinderopvangfaciliteiten in natura ter beschikking stelt, vormt het voordeel dat de werknemer ondervindt (hij hoeft immers zelf geen opvang te betalen) loon in natura. Loon in natura moet in gevallen als deze op grond van artikel 13 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 en artikel 8 van Pro de Coördinatiewet Sociale Verzekering worden gewaardeerd op het bedrag van de besparing die de werknemer ondervindt. Indien de WVC-adviestabel voor ouderbijdragen dwingend zou worden voorgeschreven en zou gelden voor alle instellingen van kinderopvang, zou het bedrag van de besparing rechtstreeks kunnen worden afgeleid van het bedrag dat die tabel aangeeft. De werknemer zou dan immers dat bedrag kwijt zijn als hij de kinderopvang zelf zou moeten betalen. De WVC-tabel is echter een adviestabel. In de praktijk brengen instellingen voor kinderopvang lagere of hogere ouderbijdragen in rekening. Dit betekent dat, bij gelijke uitgaven van kinderopvang, de besparing voor elke werknemer anders kan zijn. Dat heffing over de individuele besparing tot uitvoeringsproblemen zou leiden behoeft geen betoog. Daarom geldt thans een forfaitaire bepaling die uitgaat van een besparingswaarde die voor zo weinig mogelijk werknemers te hoog uitvalt. Daarom is in de huidige, in artikel 13 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 opgenomen tabel voor waardering van in natura verstrekte kinderopvang gewerkt met bedragen die 25% lager zijn dan de van de WVC-tabel afgeleide bedragen; een onder omstandigheden ruime marge. Voor de toekomst zal er ook een dergelijke neerwaartse afwijking van de WVC-tabel voorkomen, zij het dat een kleinere marge kan worden gehanteerd die ook niet voor alle inkomensklassen gelijk is, gelet op de omstandigheid dat in de praktijk de hoogste afwijkingen van de WVC-tabel bij de hogere inkomensklassen te vinden zijn.
Ook kan de werkgever een vergoeding verstrekken voor kosten van kinderopvang die de werknemer zelf heeft gemaakt. Dergelijke vergoedingen zijn belast tot hetzelfde niveau als tot waar verstrekkingen in natura zijn belast omdat de situaties van kinderopvang in natura en vergoeding van de kosten in de praktijk zeer dicht bij elkaar liggen. Het meerdere is belastingvrij. Voorgesteld wordt deze vrijstelling in artikel 11 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 en in artikel 6 van Pro de Coördinatiewet Sociale Verzekering op te nemen en bij de waardering van kinderopvang in natura aan te sluiten.'
Voorts is in de Nota naar aanleiding van het verslag inzake het voormelde wetsvoorstel over de ongelijke behandeling als gevolg van het verschil tussen de drempel voor de buitengewonelastenaftrek en de drempel voor de vrijstelling van loonbelasting het volgende opgemerkt (Kamerstukken II, 1994/95, 23 483, nr. 5, blz. 3):
'Hoezeer naar de uiterlijke schijn de twee beschreven situaties ook op elkaar lijken, het zijn twee inhoudelijk zeer verschillende zaken die ook een verschillende aanpak vereisen. Bij de aftrek voor zelfbetaalde kinderopvang gaat het er kort en goed om vast te stellen wat een ouder die opvang voor zijn kind heeft en daarvoor betaalt, geacht wordt zelf te dragen (dat bedrag is dus niet aftrekbaar) en wat hij niet zelf hoeft te dragen (en dan, als hij wel zelf betaalt, mag aftrekken). De WVC-tabel is daarvoor een goed hulpmiddel omdat het de door de minister van WVC vastgestelde normbedragen betreft. Tot het tabelbedrag voor eigen rekening, de rest subsidiabel. Anders gezegd, de kosten die op grond van de WVC-tabel subsidiabel zouden zijn, maar feitelijk niet worden gesubsidieerd, zijn aftrekbaar (aftrek in plaats van subsidie). Bij het belasten van kinderopvang in natura gaat het om een ander probleem. Als kinderopvang door de werkgever gratis wordt aangeboden en de ouder zou, als hij zelf zijn kind in de opvang had gedaan, daarvoor hebben moeten betalen (bij voorbeeld conform de WVC-tabel) dan krijgt deze ouder-werknemer dus een voordeel in natura. Dat niet belasten spoort niet met de nogal beperkte aftrekbaarheid die hiervoor is beschreven; de belastbaarheid vloeit overigens direct voort uit de normale fiscale regels. De hoogte van het te belasten bedrag moet evenwel niet hoger zijn dat hetgeen de ouder anders zou hebben uitgegeven. En dan is van belang dat er veel kinderopvang beschikbaar is die goedkoper is dan de tabelbedragen aangeven. Vandaar dat hier, om te voorkomen dat geforceerd teveel wordt belast, met lagere bijtelbedragen wordt gewerkt.'
3.6. De wens van de wetgever de fiscaliteit in het kinderopvangbeleid slechts een beperkte en aanvullende rol te laten spelen, vormt op zichzelf een toereikende rechtvaardiging voor het stellen van de drempel voor de buitengewonelastenaftrek op 100 percent van de ouderbijdragen. De wetgever heeft voorts in redelijkheid kunnen oordelen dat, ingeval kinderopvang in natura wordt verstrekt, het alsdan te belasten bedrag van de besparing vanwege de verschillen in feitelijke ouderbijdragen forfaitair moet worden gesteld op 75 percent van de ouderbijdragen. Hij heeft eveneens in redelijkheid kunnen oordelen dat de situaties van kinderopvang in natura en vergoeding van kosten van kinderopvang in de praktijk zo dicht tegen elkaar aanliggen, dat het gewenst is de regelingen voor beide situaties op elkaar te laten aansluiten, ook al dwingen de wettelijke bepalingen inzake de loonbelasting niet tot eenzelfde behandeling. Weliswaar had de wetgever ter voorkoming van een ongelijkheid met de aftreksfeer ook de drempel voor de buitengewonelastenaftrek kunnen beperken tot 75 percent van de ouderbijdragen, maar een zodanige beperking zou - naar de wetgever kennelijk heeft geoordeeld en in redelijkheid kon oordelen - in strijd zijn met zijn uitgangspunt de fiscaliteit in het kinderopvangbeleid slechts een beperkte en aanvullende rol te laten spelen. De wetgever heeft zonder overschrijding van de hem toekomende beoordelingsmarge kunnen oordelen, zoals hij kennelijk heeft gedaan, dat hierin een objectieve en redelijke rechtvaardiging is gelegen om de met betrekking tot de drempel voor de vrijstelling van loonbelasting in redelijkheid gemaakte inbreuk op dat uitgangspunt niet ook met betrekking tot de drempel voor de buitengewonelastenaftrek te aanvaarden. Het in het incidentele beroep voorgestelde middel is in zoverre gegrond.
3.7. De hiervoor in 3.2 bedoelde regelingen verschillen voorts hierin, dat bij de bepaling van de drempel voor de buitengewonelastenaftrek - ingevolge artikel 14a, lid 4, van de Uitvoeringsregeling IB in verbinding met artikel 46, lid 7, van de Wet IB - wordt uitgegaan van het gezamenlijke bedrag van de onzuivere inkomens van de belastingplichtige en zijn echtgenoot, terwijl bij de bepaling van de drempel voor de vrijstelling van loonbelasting uitsluitend het van de betrokken werkgever ontvangen loon in geld de maatstaf is.
3.8. Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 14a, lid 4, van de Uitvoeringsregeling IB de in artikel 46, lid 10, van de Wet IB gegeven delegatiebevoegdheid niet te buiten gaat.
Voorzover de in het principale beroep aangevoerde klachten dit oordeel bestrijden, falen zij. Dit oordeel is juist, gelet op hetgeen ter toelichting op de delegatiebevoegdheid in de Memorie van toelichting bij de Wet van 15 december 1994, Stb. 930, is opgemerkt (Kamerstukken II 1993/94, 23 483, nr. 3, blz. 4):
'De regeling voor ouderbijdragen die de minister van Welzijn, Volksgezondheid en Cultuur aan de gemeente adviseert, geeft aan welke inkomensafhankelijke norm het kabinet hanteert. Tot dit niveau blijven de kosten in dit voorstel ook fiscaal gezien voor eigen rekening. Dit betekent niet dat de bedragen van de WVC-tabel zonder meer in die van de buitengewone-lastenaftrek zullen zijn terug te vinden. De WVC-regeling gaat voor de bepaling van de ouderbijdragen immers onder meer uit van het netto gezinsinkomen. Een daarop afgestemde buitengewone-lastendrempel vergt een herleiding van de WVC-bijdragen tot bedragen aan onzuiver inkomen. De delegatiebevoegdheid in de voorgestelde buitengewone-lastenbepaling is daarom zodanig geformuleerd dat de minister van Financiën zelfstandig de inkomensafhankelijke drempelbedragen van de nieuwe aftrekmogelijkheid kan vaststellen, rekening houdend met de geadviseerde ouderbijdragen en de werkelijke uitgaven voor kinderopvang.'
3.9. Het Hof heeft voorts met juistheid op de gronden vermeld in de arresten van de Hoge Raad van 15 oktober 1997, nrs. 30789 en 32270, BNB 1997/379 en 380, de tegen de hiervoor in 3.7 bedoelde ongelijke behandeling gerichte klachten verworpen. Voorzover de in het principale beroep aangevoerde klachten zich daartegen richten, falen zij derhalve.
3.10. De hiervoor in 3.2 bedoelde regelingen verschillen voorts hierin, dat de kosten van kinderopvang - ingevolge artikel 46, lid 10, van de Wet IB en artikel 14a, lid 1, van de Uitvoeringsregeling IB - voor de buitengewonelastenaftrek slechts in aanmerking worden genomen tot een bedrag van ten hoogste ƒ 10.250 per kind, terwijl een vergelijkbaar maximum niet geldt voor de toepassing van de vrijstelling van loonbelasting.
3.11. Het Hof is tot de slotsom gekomen dat de wetgever niet in redelijkheid heeft kunnen oordelen dat voor de evenbedoelde ongelijke behandeling een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat. Tegen deze slotsom, waarin ligt besloten dat hier sprake is van een bij artikel 26 IVBPR Pro en artikel 14 EVRM Pro in verbinding met artikel 1 Protocol Pro nr. 1 verboden ongelijke behandeling, alsmede de overwegingen die het Hof daartoe hebben geleid, keert het in het incidentele beroep voorgestelde middel zich in de tweede plaats.
3.12. Het Hof is terecht ervan uitgegaan dat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een ongelijke behandeling van gelijke gevallen niet aanwezig is, indien er niet een redelijke verhouding bestaat tussen de ongelijke behandeling en het - op zichzelf gerechtvaardigde - doel dat wordt nagestreefd. Daarbij komt evenwel aan de wetgever een ruime beoordelingsmarge toe.
3.13. Het hiervoor in 3.10 bedoelde maximum heeft de wetgever gesteld om te 'voorkomen dat extreem hoge kosten van kinderopvang in aftrek zouden kunnen komen' (Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1993/94, 23 483, nr. 3, blz. 8). Met betrekking tot de onderwerpelijke ongelijke behandeling is het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1993/94, 23 483, nr. 3, blz. 10):
'Anders dan in de buitengewone-lastenregeling is niet voorzien in een limiet voor de belastingvrije vergoedingen. Overeenkomstig de thans gebruikelijke systematiek in dit soort kwesties is aangesloten bij de notie dat in het geval van vergoeding de positie van de werkgever een zekere garantie geeft voor het "noodzakelijke" karakter van de te vergoeden uitgaven. Wij nemen niet aan dat werkgevers zonder goede reden bereid zijn tegemoet te komen aan wensen van werknemers tot het vergoeden van extreem hoge kosten van kinderopvang.'
De wetgever heeft derhalve met het stellen van het maximum beoogd te voorkomen dat een buitengewonelastenaftrek zou worden verleend voor niet noodzakelijke en/of extreem hoge uitgaven voor kinderopvang, en heeft voorts gemeend dat het stellen van een maximum met betrekking tot de vrijstelling van loonbelasting teneinde te voorkomen dat niet noodzakelijke en/of extreem hoge kosten van kinderopvang belastingvrij worden vergoed, niet nodig is. Daarbij heeft hij aangenomen dat werkgevers slechts bereid zijn noodzakelijke, niet extreem hoge kosten van kinderopvang te vergoeden. Op grond van deze gedachtegang, die is gebaseerd op een vooronderstelling waarvan de juistheid in de verhouding werkgever-werknemer voor de hand ligt, heeft de wetgever, gelijk ook het Hof heeft overwogen, in beginsel kunnen oordelen dat voor een ongelijke behandeling als hier aan de orde is gesteld, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.
Ook met betrekking tot de vraag tot welk bedrag kosten van kinderopvang nog als noodzakelijk en/of niet extreem hoog kunnen worden aangemerkt - en tot welk bedrag derhalve uitgaven voor kinderopvang ten hoogste aftrekbaar behoren te zijn - komt de wetgever een ruime beoordelingsmarge als hiervoor bedoeld toe. Gelet hierop is met betrekking tot de onderwerpelijke ongelijke behandeling van een schending van artikel 26 IVBPR Pro en artikel 14 EVRM Pro slechts sprake bij een evidente disproportionaliteit tussen de ongelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd. Aan enkel hetgeen het Hof in zijn rechtsoverweging 6.18 heeft overwogen - kort samengevat: de situatie van belanghebbende, waarin de kosten van kinderopvang circa ƒ 6000 hoger zijn dan het maximaal aftrekbare bedrag, is niet uitzonderlijk -, kan niet de gevolgtrekking worden verbonden dat hier sprake is van een disproportionaliteit als zojuist bedoeld, terwijl uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat nog andere feiten of omstandigheden zijn aangevoerd waaraan die gevolgtrekking wel zou kunnen worden verbonden. Het in het incidentele beroep voorgestelde middel is ook in zoverre gegrond.
3.14. De gegrondbevinding van het in het incidentele beroep voorgestelde middel brengt mee dat de nog niet behandelde, in het principale beroep aangevoerde klachten niet tot cassatie kunnen leiden. Het in het incidentele beroep voorgestelde middel kan, ofschoon gegrond, evenmin tot cassatie leiden, nu het principale beroep niet tot vernietiging van 's Hofs uitspraak leidt en het incidentele beroep strekt tot bekrachtiging van de beslissing van het Hof.
5. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
De Hoge Raad verklaart zowel het principale beroep als het incidentele beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, J.W. van den Berge en A.R. Leemreis, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 12 juli 2002.