Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage van 24 februari 1998 betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag in de inkomstenbelasting /premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 130.602,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 121.852,--.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende oefent met ingang van 1 januari 1992 tezamen met twee anderen in maatschapsverband een fysiotherapiepraktijk uit. Belanghebbende en de andere maten hebben die praktijk met ingang van genoemde datum overgenomen van A, bij wie zij tot die datum in loondienst werkzaam waren. De overnamesom beliep f 348.265,-- waarvan f 147.282,-- voor rekening van belanghebbende kwam. Van laatstvermeld bedrag had (afgerond) f 59.500,-- betrekking op particulier verzekerden en (afgerond) f 87.500,-- op ziekenfondsverzekerden. De bij de overname betrokken partijen waren overeengekomen dat de overname slechts doorgang zou vinden, indien belanghebbende en de andere maten van de desbetreffende ziekenfondsen ieder een nader bepaald aantal “zittingen” zouden verkrijgen. Een zitting is de genormeerde tijdspanne (van 26,7 minuten) waarin de fysiotherapeut wordt geacht de verzekerde voor één of meer indicaties fysiotherapeutische hulp te verlenen. Voor belanghebbende was het aantal te verkrijgen zittingen bepaald op 4.600. Op 16 januari 1992 heeft belanghebbende met twee ziekenfondsen een “medewerkersovereenkomst ziekenfonds - vrijgestelde fysiotherapeut” (hierna: het ziekenfondscontract) voor onderscheidenlijk 774 en 3.826 – derhalve in totaal 4.600 - zittingen gesloten voor de periode 1 januari 1992 tot 1 januari 1994. In de loop van het onderhavige jaar heeft belanghebbende met eerderbedoelde twee ziekenfondsen voor de periode 1 januari 1994 tot 1 januari 1996 een “overeenkomst zorgverzekeraar-vrijgevestigd fysiotherapeut” gesloten voor onderscheidenlijk 686 en 3.826 – derhalve in totaal 4.512 - zittingen.
3.2. De Inspecteur heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat 50% van het bedrag van f 87.500,-- is betaald ter verkrijging van het onlichamelijke bedrijfsmiddel “ziekenfondscontract”, en dat op de aan dat bedrijfsmiddel toe te kennen waarde geen afschrijving kan plaatsvinden, nu die waarde niet vermindert door het gebruik.
Belanghebbende heeft zich voor het Hof primair op het standpunt gesteld dat er geen reden is de overnamesom te splitsen. Voor het geval het Hof van mening mocht zijn dat het bedrag van f 147.282,-- moet worden gesplitst in een deel dat betrekking heeft op particulier verzekerden en een deel dat betrekking heeft op ziekenfondsverzekerden, heeft belanghebbende zich subsidiair op het standpunt gesteld dat aan het ziekenfondscontract als zodanig geen waarde kan worden toegekend, zodat het bedrag van f 87.500,-- als goodwillbetaling dient te worden aangemerkt.
3.3. Het Hof heeft geoordeeld: dat aan een ziekenfondscontract dat een fysiotherapeut met een ziekenfonds afsluit en waarvoor hij aan de overdragende fysiotherapeut een overnamesom betaalt, een zelfstandige betekenis moet worden toegekend; dat dit impliceert dat, zoals in het onderhavige geval, bij overname van een fysiotherapiepraktijk met zowel particuliere als ziekenfondspatiënten de op de laatsten betrekking hebbende overnamesom separaat dient te worden beoordeeld op zijn fiscale gevolgen.
Deze oordelen geven niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk of ontoereikend gemotiveerd. In zoverre de middelen tegen die oordelen opkomen, kunnen zij derhalve niet tot cassatie leiden.
3.4. Ten aanzien van de vraag welke kwalificatie moet worden gegeven aan de voor het ziekenfondscontract betaalde overnamesom heeft het Hof geoordeeld: dat een ziekenfondscontract de fysiotherapeut recht geeft op een jaarlijks bij het ziekenfonds te declareren vergoedingenbedrag wegens behandeling van ziekenfondspatiënten tot maximaal het in het contract vastgelegde aantal zittingen maal het per zitting door het ziekenfonds voorgeschreven tarief; dat de fysiotherapeut daarmee, bij volledige benutting van het aantal zittingen, mede gelet op het feit dat het ziekenfonds niet anders dan door tussenkomst van een fysiotherapeut fysiotherapeutische hulp kan aanbieden, als het ware een inkomensgarantie heeft tot dat maximumbedrag; dat dit bedrag niet daalt als gevolg van het normale gebruik van het ziekenfondscontract door de fysiotherapeut in het kader van zijn beroepsuitoefening, dit in tegenstelling tot gekochte goodwill; dat belanghebbendes stelling dat hier sprake is van goodwill dan ook moet worden verworpen; dat het ziekenfondscontract, met een waarde van f 87.500,--, dient te worden gekwalificeerd als een niet slijtend onlichamelijk bedrijfsmiddel waarop fiscaal niet kan worden afgeschreven; dat aan dit oordeel niet afdoet dat bij niet volledige benutting van het aantal zittingen in enig jaar er door het ziekenfonds een korting kan worden toegepast in het kader van het door de overheid gevoerde volume-mutatiebeleid, en evenmin dat het onderhavige contract een looptijd heeft van twee jaar, nu onder normale omstandigheden dit contract zonder bezwaar door het ziekenfonds zal worden verlengd, zoals ook is gebeurd.
3.5. Indien een reële mogelijkheid bestaat dat het ziekenfonds in geval van het niet volledig benutten van het in het ziekenfondscontract vastgelegde aantal zittingen een korting zal toepassen in het kader van het door de overheid gevoerde volume-mutatiebeleid, dan wel daarin aanleiding zal vinden het contract niet te verlengen, is het ziekenfondscontract in zoverre op één lijn te stellen met goodwill. Nu uit de in 3.4 vermelde oordelen niet blijkt dat het Hof dit heeft onderzocht, geeft zijn uitspraak in zoverre blijk van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel is zij onvoldoende gemotiveerd. In zoverre treffen de tegen deze oordelen gerichte middelen 2 en 3 doel.
Middel 2 treft eveneens doel in zoverre het opkomt tegen ’s Hofs oordeel dat het ziekenfondscontract een waarde van f 87.500,-- had. Dit oordeel is onbegrijpelijk in het licht van de omstandigheid dat – naar tussen partijen niet in geschil is – genoemd bedrag voor in ieder geval 50% moet worden toegerekend aan de overdracht van ziekenfondspatiënten, en derhalve is betaald voor goodwill.
3.6. Middel 4 betoogt dat het Hof algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel, heeft miskend. Het middel steunt op de stelling dat te dezen sprake is van een onaangekondigde beleidswijziging van de belastingdienst. Uit ’s Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat deze stelling reeds voor het Hof is aangevoerd. Zij kan niet voor het eerst in cassatie worden aangevoerd, aangezien de beoordeling van de juistheid van die stelling een onderzoek van feitelijke aard vergt, waarvoor in cassatie geen plaats is. Het middel faalt derhalve.
3.7. Het hiervóór in 3.5 overwogene brengt mee dat ’s Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten in verband met de behandeling van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
vernietigt de uitspraak van het Hof;
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest;
gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 315,--;
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 17 november 1999 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van Brunschot, Hammerstein, Van Amersfoort en Lourens, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.