Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 21 maart 1997 betreffende de aan hem voor het jaar 1993 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag inkomstenbelasting/premie volks-verzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f. 88.471,-- zonder toepassing van een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 19 februari 1999 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een schriftelijke reactie op die conclusie gegeven.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende woonde in 1993 in Nederland. Hij was sedert 1991 en gedurende het gehele jaar 1993 in dienstbetrekking werkzaam bij een Nederlands pensioenfonds als projectmanager en uit dien hoofde belast met het toezicht op projecten, veelal met een looptijd van verscheidene jaren, bestaande uit de ontwikkeling, de verhuur en exploitatie van onroerende zaken, hoofdzakelijk kantoorgebouwen. De werkzaamheden van belanghebbende hadden in 1993 betrekking op een aantal beleggingsobjecten in Duitsland, in verband waarmee belanghebbende in dat jaar 93 dagen in Duitsland werkzaam was om die objecten te inspecteren. De overige 132 dagen was hij werkzaam in Nederland. In de jaren 1991, 1992, 1994 en 1995 werkte hij onderscheidenlijk 83, 70, 74 en 76 dagen in Duitsland. Hij overnachtte geregeld in Duitsland, in 1993 in totaal 54 keer.
3.2. In cassatie kan voorts ervan worden uitgegaan dat ingevolge artikel 10, leden 1 en 2, van het Belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland (hierna: het Verdrag) de door belanghebbende voor zijn in de werkstaat Duitsland uitgeoefende werkzaamheden ontvangen vergoeding slechts in Duitsland kan worden belast, indien belanghebbende daar niet in de bewoordingen van dat lid 2 “tijdelijk in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar” heeft verbleven. Slechts in dat geval heeft belanghebbende op grond van het Verdrag aanspraak op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.
3.3. Belanghebbende heeft voor het Hof gesteld dat hij, beoordeeld naar de in ieder geval tot de publicatie van na te noemen Besluit in Nederland gevolgde interpretatie van het Verdrag, in het onderhavige jaar niet tijdelijk in Duitsland verbleef in de zin van artikel 10, lid 2, aanhef en onder 1, van het Verdrag, omdat hij daar gedurende een lange periode op regelmatige basis werkzaamheden, die niet tijdelijk van karakter zijn, heeft verricht en daar ook met regelmaat overnachtte. Het Hof heeft die stelling, die uitgaat van de vooronderstelling dat aan het woord “tijdelijk” in het onderhavige artikellid zelfstandige betekenis toekomt, verworpen, zulks op grond van het bepaalde in de punten 2 (“Tijdelijk”) en 5 (“Inwerkingtreding”) van het Besluit van 13 juli 1995, nr. IFZ95/904M, gepubliceerd in Vakstudie-Nieuws van 10 augustus 1995, blz. 2657 (verder: het Besluit). Het Hof oordeelde derhalve dat aan de term “tijdelijk” geen zelfstandige betekenis toekomt naast de eis van een verblijf in de werkstaat van in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar.
3.4. Het Hof heeft voorts het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel verworpen, zowel voorzover dat was gegrond op een brief van de Minister van Financiën van 23 januari 1967, nr. B7/14, gepubliceerd in het onderschrift onder de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 19 december 1966, BNB 1967/78, als voorzover dat was gegrond op een brief van de Inspecteur aan belanghebbendes gemachtigde van 20 oktober 1994, waarin de Inspecteur mededeelde met de gemachtigde van mening te zijn dat aan het woord “tijdelijk” in artikel 10, lid 2, onder 1 zelfstandige betekenis toekomt naast het 183 dagen criterium.
3.5. Tegen de in 3.3. en 3.4. vermelde oordelen richten zich de middelen.
3.6. Het eerste middel betoogt met juistheid dat het Hof niet uitsluitend op grond van het bepaalde in het Besluit heeft mogen oordelen dat aan het woord “tijdelijk” in artikel 10, lid 2, aanhef en onder 1, van het Verdrag geen zelfstandige betekenis toekomt en dat daarom belanghebbende geen aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Het Besluit bevat immers niet meer dan de mededeling dat tussen de Nederlandse en Duitse bevoegde autoriteiten op grond van artikel 25 van Pro het Verdrag overeenstemming is bereikt over de uitleg van het Verdrag op enkele punten. Niet valt in te zien hoe een dergelijke mededeling omtrent bereikte overeenstemming, waarvan de schriftelijke neerslag trouwens niet op enigerlei wijze afzonderlijk is bekendgemaakt, de rechter kan ontslaan van de verplichting het Verdrag uit te leggen indien in een voor hem aanhangig geschil een beroep op een bepaling van het Verdrag wordt gedaan. Hoewel derhalve in zoverre gegrond, kan het eerste middel evenwel niet tot cassatie leiden in verband met het navolgende.
3.7. Met zijn hiervoor in 3.3. vermelde stelling heeft belanghebbende voor het Hof het standpunt verdedigd dat hij, hoewel hij in 1993 minder dan 183 dagen in Duitsland heeft verbleven, niettemin daar niet tijdelijk verbleef in de zin van artikel 10, lid 2, aanhef en onder 1, van het Verdrag. Dit standpunt vindt echter, gelet op de door het Hof vastgestelde omstandigheden waaronder belanghebbende in Duitsland verbleef, onvoldoende steun in die verdragsbepaling.
3.8. Die bepaling is, zoals is uiteengezet in de bijlage bij de Conclusie van de Advocaat-Generaal onder 2.1. en 2.2., kennelijk ontleend aan het Belastingverdrag tussen Duitsland en Oostenrijk van 1954, waarin evenals in het in die bijlage onder 2.3. vermelde Model-verdrag van de Volkenbond van 1946 het begrip “tijdelijk” wordt gebruikt naast het criterium van het aantal van 183 dagen. Bij gebreke van aanwijzingen voor het tegendeel mag niet ervan worden uitgegaan dat het woord “tijdelijk” is opgenomen hoewel zulks zinloos of overbodig zou zijn. Veeleer moet worden aangenomen dat het opnemen van het woord “tijdelijk” verband hield met de strekking van bepalingen als de onderhavige, te weten de vergemakkelijking van de internationale mobiliteit van werknemers door het treffen van een doelmatige en praktische regeling die voorkomt dat ook bij een kortstondig verblijf buiten de woonstaat de heffingsbevoegdheid terzake van inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid naar de werkstaat verschuift. Een uitleg, die overeenstemt met deze strekking en die recht doet aan het gebruik van het woord “tijdelijk” in artikel 10, lid 2, aanhef en onder 1, van het Verdrag, ongeacht of dit woord, zoals in de gelijkelijk authentieke Duitse tekst, wordt gevolgd door een komma of niet, met inachtneming van de gewone betekenis van het woord “tijdelijk”, houdt in dat een verblijf van meer dan 183 dagen in de werkstaat steeds leidt tot het vervallen van de heffingsbevoegdheid van de woonstaat en dat een verblijf van minder dan 183 dagen daartoe niet leidt, tenzij dat verblijf niet als tijdelijk kan worden beschouwd. In die zin heeft het woord “tijdelijk” inderdaad een zelfstandige betekenis, maar dat een verblijf van minder dan 183 dagen toch als niet-tijdelijk moet worden beschouwd, zal in verband met de beoogde doelmatigheid van de 183-dagenregeling niet spoedig mogen worden aangenomen. Voor een situatie waarin dat wel kan worden aangenomen, valt te denken aan een verblijf in de werkstaat van minder dan 183 dagen dat voorafgaat aan of volgt op een verblijf in de werkstaat van langere duur of anderszins onder zodanige omstandigheden dat zowel ten aanzien van de gehele periode als ten aanzien van de daarvan deel uitmakende periode van minder dan 183 dagen moet worden geoordeeld dat het verblijf van niet-tijdelijke aard is. Als voorbeeld kan worden genoemd het geval, behandeld in de vermelde uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 19 december 1966, BNB 1967/78, waarin een in Nederland wonende werknemer, totdat de dienstbetrekking in het belastingjaar – kennelijk voortijdig - werd beëindigd (voordat in dat jaar 183 dagen waren gewerkt), gedurende meerdere jaren regelmatig (als regel vier of vijf dagen per week) in Duitsland verbleef om daar zijn werkzaamheden te verrichten. Dat evenwel ook een kort durend verblijf dat onmiskenbaar – naar de gewone betekenis van dat woord – van tijdelijke aard is onder de onderhavige uitzonderingsbepaling zou kunnen worden begrepen alleen omdat dit kort durende verblijf zich met een zekere regelmaat herhaalt, kan, mede gelet op de hiervóór vermelde strekking van de regeling, niet als juist worden aanvaard.
3.9. Het hiervoor overwogene brengt mee dat onder de door het Hof vastgestelde omstandigheden – in zoverre laten de gedingstukken geen andere gevolgtrekking toe - het verblijf van belanghebbende in Duitsland van in totaal 93 dagen ter inspectie van een aantal beleggingsobjecten, dat naar zijn aard telkens een tijdelijk karakter had, als tijdelijk verblijf in de zin van artikel 10, lid 2, aanhef en onder 1 van het Verdrag moet worden beschouwd. De omstandigheid dat de inspectiebezoeken betrekking hadden op projecten, die veelal een looptijd van verscheidene jaren hadden, brengt geen verandering in het tijdelijk karakter van die weerkerende bezoeken.
3.10. Het in 3.8 overwogene brengt tevens mee dat de hiervoor onder 3.4. vermelde uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem wat betreft de zelfstandige betekenis van het woord “tijdelijk” juist is, zodat ook de daar genoemde brief niet kan worden gezien als een mededeling omtrent het voeren van een van het Verdrag afwijkend beleid. In die brief wordt immers op dit punt de rechtsopvatting van dat gerechtshof onderschreven met de toevoeging dat onder bijzondere omstandigheden als waarop hiervoor onder 4.2. is gedoeld, de Minister de 183-dagenregeling nooit van toepassing acht. Met betrekking tot de betekenis van het woord “tijdelijk” in gevallen als het onderhavige houdt noch de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem noch de genoemde brief iets in. De brief biedt ook geen aanknopingspunt voor de veronderstelling dat de Minister aan dat woord een van het Verdrag afwijkende betekenis heeft willen toekennen. Zij kan derhalve niet dienen als grondslag voor een beroep op het vertrouwensbeginsel voorzover dat ertoe strekt dat een bepaald interpretatief beleid in afwijking van het Verdrag ten aanzien van de betrokken belastingplichtige moet worden gevolgd. Voorts blijkt uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding niet van een beroep op of het bestaan van enig feit of enige uitlating van de belastingdienst waaruit (wel) een beleid zou kunnen worden afgeleid dat de door belanghebbende verdedigde verdergaande betekenis aan het woord “tijdelijk” in artikel 10, lid 2, aanhef en onder 1, van het Verdrag toekent. Het vertrouwensbeginsel waarop belanghebbende zich in het tweede middel beroept, kan hem derhalve in zoverre niet baten. Hetzelfde geldt voorzover het beroep op het vertrouwensbeginsel berust op door de Inspecteur door zijn brief van 20 oktober 1994 aan de gemachtigde van belanghebbende gewekt vertrouwen. In die brief heeft de Inspecteur immers, uitgaande van een blijkens het vorenstaande juiste interpretatie van het Verdrag, gesteld dat het verblijf van belanghebbende in Duitsland tijdelijk in de zin van artikel 10, lid 2, aanhef en onder 1, van dat Verdrag was. Ook het tweede middel kan derhalve niet tot cassatie kan leiden.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing
De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is op 29 september 1999 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond, Pos, Beukenhorst en Kop, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Fehmers, en op die datum in het openbaar uitgesproken