Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch van 12 mei 1998 betreffende de aan X te Z voor het jaar 1994 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 148.613,-- , welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en heeft de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van f 94.375,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend.
3. Beoordeling van het middel
3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende, piloot, is in 1990 in het buitenland aangeworven om in dienst te treden van een binnenlandse werkgever. De werkgever weigerde aanvankelijk mee te werken aan het indienen van een verzoek om toepassing van de Resolutie van 4 juni 1992, nr. DB92/922, BNB 1992/284 (de 35%-regeling). In juni 1994 heeft de werkgever schriftelijk verklaard dat belanghebbende voldoet aan de in 2 onder b van de Resolutie vermelde criteria en daarbij tevens te kennen gegeven dat belanghebbende op grond van de op hem van toepassing zijnde collectieve arbeidsovereenkomst geen aanspraak kon maken op een vergoeding als bedoeld in 3.1 van de Resolutie. Deze verklaring, gevoegd bij een alleen door hemzelf ondertekend aanvraagformulier, heeft belanghebbende aan de Inspecteur gezonden. Daarop heeft deze bij brief van 30 september 1994 aan belanghebbende meegedeeld dat hij voor de periode van 1 juni 1994 tot en met 31 juli 1998 in aanmerking komt voor de 35%-vergoedingsregeling als bedoeld in de Resolutie. De werkgever heeft in 1994 op belanghebbendes gehele salaris loonbelasting en premie volksverzekeringen ingehouden.
3.2 Voor het Hof heeft belanghebbende aangevoerd dat hem op grond van het gelijkheidsbeginsel een aftrek toekomt van 35% van zijn salaris, omdat de Inspecteur ermee heeft ingestemd dat 35% van het salaris van een aantal andere buitenlandse piloten, die door belanghebbendes werkgever eveneens werden beloond op grond van de in 3.1 vermelde collectieve arbeidsovereenkomst en met wie derhalve evenmin een aparte vergoeding als bedoeld in 3.1 van de Resolutie was overeengekomen, zonder inhouding van loonbelasting en premie volksverzekeringen kon worden uitgekeerd. Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – geoordeeld dat de Inspecteur ten aanzien van die piloten, naast het in de Resolutie gepubliceerde beleid, het beleid voerde dat na “toekenning van de regeling” (als bedoeld in de Resolutie) een bijzondere aftrek van 35% van het overeengekomen salaris kon worden toegepast en dat het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat ook aan belanghebbende met ingang van 1 juni 1994 deze aftrek moet worden verleend.
3.3 Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende op grond van het gelijkheidsbeginsel ook voor de periode van 1 januari 1994 tot 1 juni 1994 recht heeft op deze aftrek, hoewel hij, anders dan de in 3.2 vermelde buitenlandse piloten, voorafgaande aan die periode geen aanvraag om toekenning van de regeling had ingediend, zodat de toekenning hem voor die periode ook niet was verleend. Het middel bestrijdt dit oordeel terecht. Nu de Inspecteur naar ’s Hofs vaststelling het in 3.2 bedoelde beleid alleen toepaste ingeval zijns inziens op grond van de in de aanvraag verstrekte gegevens aan de in de Resolutie aan toepassing van de regeling gestelde voorwaarden, afgezien van de voorwaarde dat aan de werknemer een afzonderlijk toe te kennen bij het loon uit te betalen vergoeding zou worden verstrekt, was voldaan, kon belanghebbende zich tot aan het moment van indiening van zijn aanvraag niet met vrucht op toepassing van dit beleid beroepen. Tot dat moment was belanghebbende immers niet gelijk te stellen met werknemers die de aanvraag wel hadden ingediend.
3.4 Belanghebbende heeft voor het Hof nog gesteld dat ook los van het in 3.2 bedoelde beleid toepassing van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur meebrengt dat hij de in de Resolutie bedoelde uitgaven in aftrek kan brengen tot hetzelfde bedrag als tot welk vergoedingen ter vergelding van zodanige uitgaven door werkgevers aan werknemers belastingvrij kunnen worden verstrekt op grond van de Resolutie. Het Hof is aan behandeling van die stelling niet toegekomen.
3.5 Dienaangaande heeft het volgende te gelden. Uit de bewoordingen van de Resolutie volgt dat de daarin opgenomen 35%-regeling betrekking heeft op “extra uitgaven” waarvoor een buitenlandse werknemer zich in verband met zijn tewerkstelling hier te lande geplaatst ziet, welke uitgaven, gelet op de paragrafen 3.6 en 5 van de Resolutie, niet behoren tot de kosten tot verwerving van het loon. De Resolutie maakt een uitzondering op de wettelijke regels die meebrengen dat een dergelijke vergoeding tot het loon behoort. Het gelijkheidsbeginsel brengt mee dat die begunstiging zich ook dient uit te strekken tot die werknemers die voldoen aan de materiële criteria, in de Resolutie gesteld, die geen vergoeding ontvangen doch de evenvermelde “extra uitgaven” zelf dragen. Dit zou anders zijn indien voor de ongelijke behandeling van de in het licht van de evenbedoelde wettelijke regels gelijk te oordelen gevallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging zou bestaan, doch uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat de Inspecteur dienaangaande feiten heeft aangevoerd. Daarbij verdient opmerking dat in dit opzicht niet relevant is of tevoren een aanvraag is ingediend op de voet van de Resolutie. Deze stelt immers slechts het feit van de aanvraag en goedkeuring als voorwaarde en bevat (anders dan haar voorgangster) – behalve voor het zich hier niet voordoende, in punt 4.2 van de Resolutie bedoelde geval – geen aanvraagtermijn, zodat moet worden aangenomen dat toekenning van de regeling plaatsvindt met terugwerkende kracht tot het tijdstip van aanvang van de tewerkstelling in Nederland.
3.6 Het Hof, dat wel in onderdeel 2.2 van zijn uitspraak heeft geoordeeld - in cassatie niet bestreden - dat belanghebbende het gehele jaar voldeed aan de materiële voorwaarden voor toepassing van de regeling, heeft geen oordeel gegeven over de stelling van belanghebbende dat hij ook in werkelijkheid “extra uitgaven” heeft gedaan als waarop de regeling van de Resolutie het oog heeft. Uit het vorenoverwogene volgt dat, indien die stelling juist is, ook de uitgaven over de periode 1 januari tot 1 juni van het jaar onder zijn aftrekbare kosten dienen te worden gerangschikt.
3.7 Uit het voorgaande volgt dat ‘s Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de evenvermelde stelling van belanghebbende. Daarbij dient ervan te worden uitgegaan dat als “extra uitgaven” hebben te gelden alle extra uitgaven waarvoor belanghebbende zich wegens de tijdelijkheid van zijn verblijf ziet gesteld boven de uitgaven van vergelijkbare werknemers die hier te lande vast geworteld zijn.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
- vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen inzake het griffierecht en de proceskosten;
- verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest;
- en reserveert de beslissing omtrent de proceskosten in cassatie tot de einduitspraak, welke kosten aan de zijde van belanghebbende worden begroot op f 1.420,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 3 november 1999 vastgesteld door de vice-president Stoffer, als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond, Pos, Monné en Kop, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Fase, en op die datum in het openbaar uitgesproken.