Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
D e r d e K a m e r
Nr. 35.977
21 december 2001
JMH
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de fiscale eenheid X B.V. c.s. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 20 januari 2000, nr. P99/00007, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 december 1995 tot en met 31 maart 1996 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 33.051 aan enkelvoudige belasting, met een verhoging van honderd percent, waarvan direct bij het opleggen van de aanslag vijftig percent is kwijtgescholden. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij gezamenlijke uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd en de verhoging verminderd tot op vijfentwintig percent.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat het beroep gegrond heeft verklaard, de uitspraak van de Inspecteur heeft vernietigd voorzover het de verhoging betreft en volledige kwijtschelding heeft verleend van de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal J. W. van den Berge heeft op 29 maart 2001 geconcludeerd tot het voorleggen van vragen van Europees recht aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Een van de tot belanghebbende, een fiscale eenheid voor de omzetbelasting, behorende vennootschappen, X B.V., heeft in de loop van de jaren 1994 en 1995 op eigen grond te Q van een bestaand gebouw een nieuw kantoorpand doen vervaardigen. Belanghebbende heeft de daarvoor in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht.
Medio 1994 is X B.V. in onderhandeling getreden met B-Bank N.V. (hierna: de bank) over verhuur van een gedeelte van het kantoorpand of verkoop van het pand aan de bank. Bij die onderhandelingen werd door X B.V. en de bank uitgegaan van de veronderstelling dat in geval van verhuur gekozen zou worden voor ontheffing van de vrijstelling van omzetbelasting in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, 5°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst vóór 31 maart 1995 te 18.00 uur; hierna ook: de Wet), welke bepaling is gegrond op artikel 13, C, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn.
In december 1995 is een huurcontract getekend. De huur is ingegaan op 1 januari 1996. Na die datum heeft de bank het gehuurde laten afwerken en inrichten. Zij is het gehuurde op 1 oktober 1996 gaan gebruiken voor haar bancaire (van omzetbelasting vrijgestelde) activiteiten. Belanghebbende als verhuurder en de bank als huurder hebben bij de Inspecteur een verzoek ingediend om ter zake van de verhuur te worden uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting.
3.1.2. In persberichten van 31 maart 1995 en 3 april 1995 maakte de Staatssecretaris van Financiën het voornemen van de ministerraad bekend om een wijziging van de Wet - onder meer van artikel 11, lid 1, letter b, 5° - aan het parlement voor te stellen. In deze berichten was onder meer vermeld dat het uitgangspunt van de ministerraad was dat de Wet na de inwerkingtreding van de voorgestelde wijzigingswet geacht zou worden met ingang van 31 maart 1995 te 18.00 uur geluid te hebben zoals deze volgens het wetsvoorstel zou worden gewijzigd.
Op 29 december 1995 is van kracht geworden de Wet van 18 december 1995, Staatsblad 95/659, houdende wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken (hierna: de Wet van 18 december 1995). Bij deze wet is artikel 11, lid 1, letter b, 5°, van de Wet met terugwerkende kracht tot 31 maart 1995 te 18.00 uur gewijzigd, onder meer in die zin dat de uitzondering op de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken sedertdien slechts kan gelden voor de verhuur aan personen die de gehuurde onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van in rekening gebrachte belasting bestaat.
Er is krachtens artikel V, lid 9, van de Wet van 18 december 1995 een uitzondering gemaakt voor overeenkomsten die vóór 31 maart 1995 te 18.00 uur waren gesloten en schriftelijk waren vastgelegd, mits de ingebruikneming door de huurder vóór 1 april 1996 plaatshad. Deze uitzondering is niet van toepassing op overeenkomsten die weliswaar vóór 31 maart 1995 te 18.00 uur waren gesloten, maar waarvan vóór dat tijdstip (nog) geen schriftelijke vastlegging had plaatsgevonden, noch op situaties waarbij wel de intentie tot verhuur schriftelijk was vastgelegd, maar de overeenkomst nog niet was aangegaan.
3.1.3. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende heeft beschikt over een in het eigen bedrijf vervaardigd goed terwijl, indien het goed van een ondernemer zou zijn betrokken, de daarop drukkende belasting niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen, zodat belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is geworden op de voet van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet, tekst januari 1996, welke bepaling is gebaseerd op artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat er op 31 maart 1995 te 18.00 uur nog geen overeenkomst van huur en verhuur bestond tussen belanghebbende en de bank. Daaruit heeft het Hof geconcludeerd dat het bepaalde in artikel V, lid 9, van de Wet van 18 december 1995 niet van toepassing is, ongeacht de juistheid van de stelling van belanghebbende dat er op 31 maart 1995 reeds precontractuele gebondenheid tussen belanghebbende en de bank bestond met betrekking tot de verhuur van het pand. Dit oordeel van het Hof brengt mee dat voor de onderwerpelijke verhuur niet meer kon worden gekozen voor ontheffing van de vrijstelling van omzetbelasting.
Daarbij heeft het Hof geoordeeld dat het tot de vrijheid van de wetgever behoort met terugwerkende kracht beperkingen op te leggen aan de mogelijkheid te opteren voor belaste verhuur en dat de wetgever, gelet op de omstandigheden dat de terugwerkende kracht in dezen niet verder strekt dan het tijdstip waarop de wetswijziging is aangekondigd en dat de wettelijke regeling voorziet in een overgangsregeling, daarbij niet in strijd heeft gehandeld met het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel.
3.3. Het middel is gericht tegen de hiervóór in 3.2 vermelde oordelen. In het middel wordt in hoofdzaak betoogd dat de wijziging van de wettelijke regeling met betrekking tot de uitzondering op de vrijstelling van de verhuur van een onroerende zaak zonder dat een uitzondering is gemaakt voor gevallen waarin op 31 maart 1995 te 18.00 uur reeds sprake was van (pre)contractuele gebondenheid, terwijl geen sprake was van een constructie die de wetswijziging beoogde te bestrijden, strijd oplevert met het in de arresten van het Hof van Justitie van 3 december 1998, zaak C-381/97 (Belgocodex), Jurispr. 1998, blz. I-8153, BNB 1999/29, en van 8 juni 2000, zaak C-396/98 (Schloßstraße), V-N 2000/44.21, vermelde communautaire vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel.
3.4.1. Voor de beoordeling van het middel is allereerst van belang het antwoord op de vraag of de Wet van 18 december 1995, waarbij artikel 11, lid 1, letter b, 5°, van de Wet met terugwerkende kracht tot 31 maart 1995 te 18.00 uur is gewijzigd in die zin dat voor huurovereenkomsten die zijn gesloten en schriftelijk zijn vastgelegd na dit tijdstip, onder omstandigheden als de onderhavige - met name de omstandigheid dat de renovatie is aangevangen vóór 31 maart 1995 te 18.00 uur en dat te dier zake vóór dat tijdstip recht op aftrek is ontstaan zonder dat rekening behoefde te worden gehouden met de toepassing van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet - niet meer gekozen kan worden voor de uitzondering op de vrijstelling en de verhuurder dientengevolge belasting wél verschuldigd wordt op de voet van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet, in zoverre in strijd is met het Europese recht.
3.4.2. Zoals hiervóór in 3.1.2 is vermeld, is in de Wet van 18 december 1995, welke op 29 december 1995 met terugwerkende kracht tot 31 maart 1995 te 18.00 uur in werking trad, voor op 31 maart 1995 te 18.00 uur reeds bestaande en schriftelijk vastgelegde huurovereenkomsten een overgangsregime in het leven geroepen, maar niet voor contracten als de onderhavige die zijn gesloten na 31 maart 1995 te 18.00 uur, ongeacht of de verhuurder op dat tijdstip reeds verplichtingen was aangegaan ten gevolge waarvan hem BTW in rekening gebracht was en ongeacht of de verhuurder voornemens was het gebouw te gaan bezigen voor een belaste prestatie.
3.4.3. In de hiervóór in 3.3 genoemde arresten Belgocodex en Schloßstraße was de vraag aan de orde of een belastingplichtige die van plan is een onroerende zaak te gaan verhuren, zich kan beroepen op het recht op aftrek van in rekening gebrachte BTW, ondanks de omstandigheid dat dit recht na het tijdstip waarop de belasting aan hem in rekening was gebracht, is komen te vervallen. In het eerste arrest verklaarde het Hof van Justitie voor recht:
'dat artikel 2 van Pro de Eerste richtlijn er niet aan in de weg staat, dat een lidstaat die van de in artikel 13, C, van de Zesde richtlijn bedoelde mogelijkheid gebruik heeft gemaakt, en aldus aan zijn belastingplichtigen het recht heeft verleend om voor belastingheffing over bepaalde vormen van verhuur van onroerende goederen te kiezen, bij een wet van latere datum dit keuzerecht afschaft en zo de vrijstelling opnieuw invoert.'
Onder de omstandigheden van dat geval werd aan de nationale rechter gelaten de beantwoording van de vraag of door deze afschaffing het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel, welke deel uitmaken van de communautaire rechtsorde en door de lidstaten in de uitoefening van hun door de gemeenschaps-richtlijnen verleende bevoegdheden moeten worden nageleefd, werden geschonden (punt 26).
3.4.4. In het arrest Schloßstraße verklaarde het Hof van Justitie voor recht:
'Artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn (77/388) (…) moet aldus worden uitgelegd, dat het recht van een belastingplichtige om de belasting over de toegevoegde waarde af te trekken, die hij heeft voldaan voor goederen die aan hem zijn geleverd of diensten die voor hem zijn verricht met het oog op bepaalde handelingen van verhuur, verworven blijft, wanneer deze belasting-plichtige ten gevolge van wetswijziging na de levering van deze goederen of het verrichten van deze diensten, doch vóór de aanvang van deze handelingen niet meer het recht heeft om voor deze handelingen van de vrijstelling af te zien (…).'
Blijkens de punten 50 en 51 van dit arrest lijdt deze regel in twee zich hier niet voordoende gevallen uitzondering.
3.4.5. Nu bestaat er verschil tussen de situaties zoals aan de orde in de zaken Belgocodex en Schloßstraße en de onderhavige. In de eerstgenoemde zaken betrof het goederen ten aanzien waarvan BTW in aftrek was gebracht op grond van het voorgenomen (belaste) gebruik, overeenkomstig de op dat moment vigerende wettelijke bepalingen. Deze bepalingen werden evenals in het onderhavige geval gewijzigd voordat de goederen in gebruik waren genomen, in dier voege dat geen aftrek meer mogelijk was ten aanzien van het voorgenomen gebruik. Op grond daarvan vorderde de belastingadministratie de in aftrek gebrachte belasting terug. In het onderhavige geval echter gaat het niet om de terugvordering van in aftrek gebrachte belasting, maar om een heffing op de voet van artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn, welke evenwel materieel tot gevolg heeft dat het recht op aftrek dat overeenkomstig artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn was ontstaan, wordt herzien.
3.4.6. Gelet op het vorenstaande bestaat twijfel over het antwoord op de hiervóór in 3.4.1 geformuleerde vraag. Deze twijfel wordt in het bijzonder gevoed door de omstandigheden dat door de toepassing van artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn de in aftrek gebrachte belasting materieel wordt herzien en dat het Hof van Justitie in punt 51 van het arrest in de zaak Schloßstraße, hoewel die zaak eveneens een geval van wetswijziging betrof, niet mede als voorbeeld van toegelaten herziening noemt het geval dat enkel door wetswijziging het gebruik de status van belast gebruik verliest.
3.5. Voor de beoordeling van het middel is tevens van belang of de terugwerkende kracht die, zoals hiervóór in 3.1.2 beschreven, gegeven is aan de Wet van 18 december 1995, voor zover deze gevolgen heeft voor het recht op aftrek ontstaan in de periode 31 maart 1995 te 18.00 uur tot en met 29 december 1995, stand kan houden in het licht van de artikelen 5, lid 7, letter a, en 17 van de Zesde richtlijn, dan wel de Europeesrechtelijke vertrouwens- en rechtszekerheidbeginselen.
3.6. Nu, gelet op het hiervóór in 3.4 en 3.5 overwogene, zich in het onderhavige geval vragen van uitlegging van Europees recht voordoen, voor de beantwoording waarvan de bestaande rechtspraak van het Hof van Justitie niet voldoende aanknopingspunten biedt, zal de Hoge Raad op de voet van artikel 234 EG Pro het Hof van Justitie verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te melden vragen.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen:
1. Verzetten de artikelen 5, lid 7, letter a, en 17 van de Zesde richtlijn, dan wel de Europeesrechtelijke vertrouwens- en rechtszekerheidbeginselen zich ertegen dat - in een geval waarin geen sprake is van fraude of misbruik noch van wijziging van voorgenomen gebruik, als bedoeld in de punten 50 en 51 het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Schloßstraße - heffing op de voet van voormeld artikel 5, lid 7, letter a, plaatsvindt in een geval waarin een belastingplichtige BTW in aftrek heeft gebracht, die hij heeft voldaan voor goederen die aan hem zijn geleverd of diensten die aan hem zijn verricht met het oog op de voorgenomen aan de heffing van BTW onderworpen verhuur van een bepaalde onroerende zaak, op de enkele grond dat de belastingplichtige ten gevolge van een wetswijziging niet meer het recht heeft om voor die verhuur van de vrijstelling af te zien?
2. Geldt een eventueel bevestigend antwoord op de eerste vraag mede voor het recht op aftrek, ontstaan in de periode gelegen tussen de aankondiging van de in de eerste vraag bedoelde wetswijziging en het van kracht worden daarvan; kan, anders gezegd, bij een bevestigend antwoord op de eerste vraag heffing op de voet van vermeld artikel 5, lid 7, letter a, wél plaatsvinden met betrekking tot de elementen van de kostprijs als bedoeld in artikel 11, A, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn, die opgekomen zijn na de datum van die aankondiging?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie uitspraak zal hebben gedaan over deze vraag.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P. Lourens en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier, J.M. van Hooff, en in het openbaar uitgesproken op 21 december 2001.