Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
D e r d e K a m e r
Nr. 36.358
8 februari 2002
JMH
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 31 mei 2000, nr.96/03194, betreffende na te melden aan X B.V. te Z opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1989 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 49.122.988, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van f 43.613.037.
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van f 26.999.905. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 26 juni 2000 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing van de zaak in volle omvang naar een ander gerechtshof.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende is de moedermaatschappij van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). Daarvan maakte met ingang van 1 januari 1989 onder meer deel uit A BV. A BV heeft in 1988 alle aandelen gekocht van B BV. De koopprijs bedroeg ƒ 200.000.000. A BV heeft in 1989 alle aandelen gekocht van E BV. De koopprijs bedroeg ƒ 100.000.000.
3.2. Ter financiering van evenvermelde aankopen heeft A BV gelden geleend van F Limited, een in Ierland gevestigde, tot het D-concern behorende financieringsmaatschappij, die in Ierland onderworpen is aan het aldaar vigerende fiscale regime voor zogenoemde International Financial Services Companies (hierna: IFSC). A BV verkreeg aldus een schuld aan F Limited ten belope van uiteindelijk in totaal ƒ 260.000.000. Ter zake van die schuld heeft A BV rente betaald aan F Limited.
3.3. De door F Limited van A BV ontvangen rente is in Ierland onderworpen aan een belasting naar een tarief van ten minste 10%.
3.4. Belanghebbende heeft de door A BV aan F Limited betaalde rente in aftrek gebracht op haar winst. De Inspecteur heeft die aftrek geweigerd. Het Hof heeft, oordelende dat het verlenen van de renteaftrek aan belanghebbende niet leidt tot een resultaat dat strijdig is met doel en strekking van de wet, die aftrek wel toegelaten. Het Hof heeft daarbij overwogen dat het gunstregime voor IFSC's naar aard en omvang vergelijkbaar is met het in Nederland sinds 1997 geldende gunstregime neergelegd in artikel 15b van de Wet. Om die reden kan naar het oordeel van het Hof moeilijk worden ontkend dat over de baten bij de ontvanger in Ierland een belasting wordt geheven die naar Nederlandse maatstaven gemeten redelijk is.
3.5. In het eerste middel klaagt de Staatssecretaris erover dat het Hof uitspraak heeft gedaan zonder mondelinge behandeling terwijl partijen daartoe geen schriftelijke toestemming hadden gegeven.
3.6. Uit de uitspraak van het Hof blijkt dat een mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden en dat de verschenen partijen aldaar gehoord zijn. Uit de stukken van het geding blijkt niet dat tijdens de zitting aan partijen zodanige beperkingen zijn opgelegd dat feitelijk geen sprake was van een mondelinge behandeling. Het eerste middel faalt mitsdien wegens het ontbreken van feitelijke grondslag.
3.7. Het tweede middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat, omdat over de rentebaten bij de ontvanger in Ierland een belasting wordt geheven die naar Nederlandse maatstaven gemeten redelijk is, het verlenen van de renteaftrek aan belanghebbende niet leidt tot een resultaat dat strijdig is met doel en strekking van de Wet.
3.8. Vooropgesteld moet worden dat indien een hier te lande gevestigde vennootschap een schuld aangaat tegenover een niet hier te lande gevestigde vennootschap en ter zake van de rente over deze schuld van laatstbedoelde vennootschap in het land van haar vestiging belasting naar de winst of het inkomen wordt geheven, die naar hier te lande geldende maatstaven als redelijk is aan te merken, - daargelaten of in zodanig geval kan worden aangenomen dat verijdeling van de heffing van vennootschapsbelasting de doorslaggevende beweegreden vormde voor het aanvaarden van de rentelast - reeds op die grond niet kan worden gezegd dat is voldaan aan de voor de toepassing van het leerstuk van fraus legis te stellen eis dat de uit de verschuldigdheid van de rente voortvloeiende vermindering van de winst van eerstbedoelde vennootschap in strijd is met doel en strekking van de Wet (vgl. HR 20 september 1995, nr. 29737, BNB 1996/5). Weigering van renteaftrek wegens fraus legis is derhalve in een geval als het onderhavige niet gerechtvaardigd, indien de over de rente die de niet hier te lande gevestigde vennootschap ontvangt door die vennootschap verschuldigde belasting naar Nederlandse maatstaven als redelijk is aan te merken.
3.9. De vraag of de van F Limited geheven belasting een naar Nederlandse maatstaven gemeten redelijke belastingheffing is, moet, in beginsel, worden beoordeeld naar de maatstaven, waaronder de in Nederland van toepassing zijnde wetgeving, die gelden in het jaar waaraan de desbetreffende rente moet worden toegerekend. Niettemin is het bij de Wet van 13 december 1996, Stb. 651, per 24 december 1996 ingevoerde artikel 15b van de Wet voor de beoordeling van wat in het onderhavige jaar als een redelijke heffing dient te gelden van betekenis, temeer omdat overigens de bij de invoering van die wet geldende maatstaven, zoals het van toepassing zijnde tarief van de vennootschapsbelasting, niet of slechts op ondergeschikte punten verschillen van die geldende voor het onderhavige jaar.
3.10. De wetgever heeft met de invoering van artikel 15b van de Wet een speciaal regime voor concernfinancieringsmaatschappijen ingevoerd, waarin de door een in de Wet nader omschreven financieringsmaatschappij ontvangen rentebaten in eerste instantie feitelijk belast worden naar een tarief van 7%. Hierbij ontstaat weliswaar in beginsel een belasting-claim op de daarbij gevormde risicoreserve, maar de wetgever heeft in artikel 15b, lid 5, de mogelijkheid gecreëerd 50%, en onder omstandigheden 100%, van het bedrag van een directe of indirecte kapitaalstorting of van de verwerving van aandelen in een lichaam, ten laste van de reserve te brengen zonder dat dit tot een toevoeging aan de winst leidt. De belastingclaim over de risicoreserve leidt bij een dergelijke afboeking niet tot een heffing van vennootschapsbelasting. Deze mogelijkheid is niet zodanig bezwarend of moeilijk te realiseren dat voor de vraag wat naar Nederlandse maatstaven als een redelijke belastingheffing kan worden aangemerkt met het niet gerealiseerd worden van die mogelijkheid geen rekening dient te worden gehouden. Aldus heeft de wetgever aanvaard dat een financieringsmaatschappij onder omstandigheden feitelijk belast wordt naar een tarief van 7%. Op grond hiervan moet worden aangenomen dat voor financieringsmaatschappijen een tarief van 7% nog als een redelijke heffing geldt. Dit heeft niet alleen te gelden voor financieringsmaatschappijen die voldoen aan de vereisten van artikel 15b van de Wet, maar ook voor financieringsmaatschappijen waarvan de werkzaamheden niet wezenlijk verschillen van een onder artikel 15b vallende maatschappij. De stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat dit zich ten aanzien van F Limited voordoet. Voor de jaren 1997 en volgende is derhalve de heffing waaraan F Limited ter zake van de door haar ontvangen rente is onderworpen, een naar Nederlandse maatstaven voor financierings-maatschappijen redelijke heffing. Gezien het hierboven in punt 3.9 gestelde zal hetzelfde moeten gelden voor het onderhavige jaar. Het tweede middel faalt mitsdien eveneens.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep ongegrond, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2173,50 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, C.B. Bavinck en J.C. van Oven, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.M. van Hooff, en in het openbaar uitgesproken op 8 februari 2002.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 285. Met dit bedrag wordt verrekend het bedrag van ƒ 315 (€ 142,94), dat bij het Hof is betaald voor de vervanging van de mondelinge uitspraak, zodat nog resteert te betalen € 142,06.