Uitspraak
24 januari 2003
Eerste Kamer
Nr. C01/322HR
JMH
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest
in de zaak van:
GAME AMUSEMENT B.V., gevestigd te Nijmegen,
EISERES tot cassatie,
advocaat: mr. E. Grabandt,
t e g e n
DE STAAT DER NEDERLANDEN (Ministerie van Financiën), gevestigd te 's-Gravenhage,
VERWEERDER in cassatie,
advocaat: mr. H.D.O. Blauw.
1. Het geding in feitelijke instanties
Eiseres tot cassatie - verder te noemen: Game - heeft bij exploit van 30 december 1997 verweerder in cassatie - verder te noemen: de Staat - gedagvaard voor de Rechtbank te 's-Gravenhage en - na wijziging c.q. vermeerdering van eis - gevorderd bij vonnis, zo mogelijk uitvoerbaar bij voorraad, de Staat te veroordelen tot betaling van ƒ 406.820,--, te vermeerderen met wettelijke rente, alsmede de Staat te veroordelen om de betreffende aanslagen over 1988, 1989, 1990, 1991 en 1992 te verminderen met ƒ 57.932,--, ƒ 55.897,--, ƒ 66.930,--, ƒ 117.722,-- en ƒ 108.33,-- en de Staat te veroordelen deze bedragen aan Game te voldoen, te vermeerderen met de heffingsrente vanaf 1 januari 1989, 1 januari 1991, 1 januari 1992 resp. 1 januari 1993 tot die der algehele voldoening.
De Staat heeft de vorderingen bestreden.
De Rechtbank heeft bij vonnis van 13 oktober 1999 de vorderingen van Game afgewezen.
Tegen dit vonnis heeft Game hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage. Bij memorie van grieven heeft zij haar eis gewijzigd en vermeerderd.
Bij arrest van 19 juli 2001 heeft het Hof het bestreden vonnis van de Rechtbank bekrachtigd en hetgeen in hoger beroep meer of anders is gevorderd afgewezen.
Het arrest van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Het geding in cassatie
Tegen het arrest van het Hof heeft Game beroep in cassatie ingesteld. De cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staat heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten en voor Game mede door mr. J.P. Heering en voor de Staat mede door mr. S.B. Noë, beiden advocaat bij de Hoge Raad.
De conclusie van de Advocaat-Generaal D.W.F. Verkade strekt tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van het middel
3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
(i) Game exploiteert gelduitkerende speelautomaten.
(ii) Zij heeft in de jaren 1988 tot en met 1992 op eigen (periodieke) aangiften omzetbelasting afgedragen, berekend naar de maatstaf die de Staatssecretaris van Financiën ter uitvoering van art. 8 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) heeft vermeld in zijn resolutie van 6 januari 1988, nr. 287-7131, V-N 1988, p. 256, aangevuld bij mededeling van 18 juli 1988, nr. VB 88/48, Infobulletin 88/487 (hierna: de resolutie van 1988). Deze maatstaf hield in dat de omzetbelasting op de met speelautomaten geleverde prestaties werd berekend aan de hand van de opbrengst van de geldautomaten, vermenigvuldigd met een forfaitaire factor van 1,2.
(iii) Bij arrest van 5 mei 1994, zaak C-38/93, Jurispr. 1994, p. I-1679 (Glawe) heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJEG) in antwoord op prejudiciële vragen beslist dat bij kansspelautomaten die, krachtens bij wet dwingend voorgeschreven verplichtingen aldus zijn ontworpen, dat gemiddeld ten minste 60% van de door de spelers ingezette bedragen hun weer als prijs worden uitgekeerd, de daadwerkelijk door de exploitant ontvangen tegenprestatie voor de terbeschikkingstelling van de automaten slechts bestaat uit het percentage van de inzetten waarover hij daadwerkelijk voor eigen rekening kan beschikken, en vervolgens voor recht verklaard dat art. 11A lid 1, sub a, van de Zesde Richtlijn (Richtlijn 77/388/EEG, Pb. 1977, L 145, hierna: de Zesde Richtlijn) aldus moet worden uitgelegd dat bij speelautomaten waarmee geld kan worden gewonnen, de maatstaf van de heffing niet het bij de wet dwingend voorgeschreven percentage van de totale waarde van de inzetten omvat, dat overeenkomt met de aan de spelers uitgekeerde prijzen.
(iv) Bij Besluit van 21 juni 1994, nr. VB 94/2228, V-N 1994, blz. 2420 (hierna: het besluit van 1994) heeft de Staatssecretaris van Financiën de resolutie van 1988 ingetrokken en tevens bepaald dat bij speelautomaten die voldoen aan de wettelijke eis dat ten minste 60% van de inzetten als prijs wordt uitgekeerd, de maatstaf van de heffing wordt gevormd door de opbrengst, zijnde het verschil tussen de inzetten en de uitgekeerde prijzen.
(v) Game heeft op 25 juli 1994 alsnog een bezwaarschrift ingediend tegen de door haar in 1988 tot en met 1990 op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting, doch zij is bij uitspraak van de inspecteur van 4 november 1996 in haar bezwaar niet-ontvankelijk verklaard, omdat het bezwaarschrift niet binnen de daarvoor geldende wettelijke termijn was ingediend. Tegen de uitspraak van 4 november 1996 heeft Game beroep ingesteld bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch. Nadat de voorzitter van dat hof de uitspraak van de inspecteur had vernietigd met de overweging dat deze Game hetzij in de gelegenheid had moeten stellen het bezwaarschrift te vervangen door evenveel bezwaarschriften als er door haar in de periode van 1 januari 1988 tot en met 31 december 1992 aangiften voor de omzetbelasting had gedaan, hetzij zelf de bezwaarschriften had dienen te splitsen, heeft de inspecteur bij uitspraak van 22 maart 2000 op de bezwaarschriften uitspraak gedaan, waarbij Game telkens niet ontvankelijk werd verklaard in haar bezwaar op grond van termijnoverschrijding. Tegen die uitspraken heeft Game geen beroep ingesteld, zodat de door haar op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting over de tijdvakken van 1 januari 1988 tot en met 31 december 1992 wat betreft de heffing onherroepelijk vaststaan.
3.2 Het gaat in deze zaak om de vraag of de heffing van omzetbelasting bij wege van voldoening op aangifte door Game formele rechtskracht heeft gekregen en zo ja, of op het beginsel van formele rechtskracht voor dit geding een uitzondering moet worden gemaakt. Nadat de Rechtbank de hiervóór in 1 vermelde vorderingen van Game had afgewezen, heeft het Hof in hoger beroep het vonnis van de Rechtbank bekrachtigd. Het Hof overwoog daartoe, kort samengevat, dat de Staat zich tegen de vorderingen van Game kan verweren met een beroep op de formele rechtskracht en dat dit beginsel niet in strijd is met enige bepaling van communautair recht. Hiertegen richt zich het cassatiemiddel.
3.3 Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld.
3.3.1 Nu, zoals hiervóór overwogen, de door Game op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting wegens het niet tijdig gebruik maken van de daartegen openstaande bestuursrechtelijke rechtsgang wat de heffing betreft onherroepelijk vaststaan, kan de Staat in beginsel een beroep doen op de in de rechtspraak (onder meer HR 16 oktober 1992, nr. 14724, NJ 1993, 638) ontwikkelde regel dat de burgerlijke rechter in een dergelijk geval ervan dient uit te gaan dat de heffing zowel wat haar wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen. De aan dit beginsel verbonden bezwaren kunnen evenwel door bijkomende omstandigheden zo klemmend worden dat hierop, gezien de bijzonderheden van het gegeven geval, een uitzondering moet worden gemaakt.
3.3.2 Doet een uitzondering als zojuist bedoeld zich niet voor, dan kan de belastingplichtige die heeft verzuimd tijdig van zijn recht van bezwaar en beroep bij de belastingrechter gebruik te maken, niet met vrucht voor de burgerlijke rechter aanvoeren dat de heffing ongeldig is en de geheven belasting hem als onverschuldigd betaald moet worden gerestitueerd; evenmin kan hij met vrucht aanvoeren dat de heffing onrechtmatig is en dat de geheven belasting hem bij wege van schadevergoeding moet worden terugbetaald.
3.3.3 Art. 8 Wet Pro OB 1968 regelt in algemene zin de berekening van belasting over de vergoeding in het kader van heffing van omzetbelasting bij de levering van goederen en diensten en bevat de implementatie van de Zesde Richtlijn. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 september 1996, nr. 31456, BNB 1997/43, geoordeeld dat art. 11A lid 1, letter a, van de Zesde Richtlijn in art. 8 Wet Pro OB 1968 naar behoren is omgezet in nationaal recht, dat het in de resolutie van 1988 bepaalde niet kan gelden als implementatie van de Richtlijn, en dat de opvatting dat niet slechts ingeval een richtlijnbepaling niet is omgezet in nationaal recht, maar ook bij verkeerde toepassing van een zodanige bepaling aan de belastingplichtigen de nationale beroepstermijnen niet kunnen worden tegengeworpen, geen steun vindt in het arrest Emmott (HvJEG 25 juli 1991, zaak C-208/90, Jurispr. 1991, p. I-4269, NJ 1994, 186) noch voor het overige in communautair recht of nationaal recht.
3.4.1 De onderdelen 1 tot en met 3 richten zich tegen de rov. 9 en 18 van het bestreden arrest. In rov. 9 heeft het Hof het in het kader van grief 3 van Game gehouden betoog besproken "dat voor de vraag of een uitzondering dient te worden gemaakt op de formele rechtskracht niet zozeer beslissend is of de Staat de heffing van appellante onrechtmatig heeft geacht maar of door de Staat niet betwist wordt dat de heffingen in strijd zijn met het recht althans dat appellante daar van mocht uitgaan". Ter toelichting van dat betoog voerde Game onder meer aan dat de resolutie van 1988 onrechtmatig is, omdat deze berustte op een onjuiste uitleg van zowel art. 8 van Pro de Wet OB 1968 als van art. 11A van de Zesde Richtlijn. Het Hof verwierp dat betoog op grond van de overwegingen dat
a) uit het Glawe-arrest blijkt dat de in de resolutie van 1988 gegeven invulling van het in art. 11A van de Zesde Richtlijn aan de Lidstaten gegeven voorschrift onjuist is, maar dat daarmee niet gegeven is dat die resolutie onrechtmatig zou zijn,
b) belastingen worden geheven krachtens de wet, niet bij resolutie,
c) de in de resolutie aan enige wettelijke bepaling gegeven uitleg, voorzover die leidt tot zwaardere verplichtingen voor de belastingplichtige dan die welke uit de wet voortvloeien, de belastingplichtige niet bindt,
d) zodat de stelling dat de resolutie zelf - tot het doen uitgaan waarvan de staatssecretaris bevoegd was - onrechtmatig is, wordt verworpen.
In rov. 18 herhaalde het Hof in het kader van de bespreking van de grieven 4 en 5 van Game dat de resolutie van 1988 voor de belastingplichtige (en voor de belastingrechter) niet meer inhoudt dan een partijstandpunt, dat Game desgewenst in bezwaar en beroep had kunnen aanvechten, waaraan niet afdoet dat de onvrede binnen de branche over de resolutie uitsluitend een financiële achtergrond had en niet samenhing met opvattingen van juridische aard omtrent de toepassing van gemeenschapsrecht of anderszins. Voorts overwoog het Hof dat de resolutie geen inlichtingen, doch beleidsbeslissingen bevat, en geen implementatie van een richtlijnbepaling inhoudt.
3.4.2 Onderdeel 1, dat betoogt dat de resolutie van 1988, althans de daaraan in concrete gevallen gegeven toepassing, wegens strijd met een rechtsregel (van hogere orde) een onrechtmatige daad is, waarbij de tengevolge daarvan geleden schade voor vergoeding in aanmerking komt, stuit af op hetgeen hiervóór in 3.3.1 en 3.3.2 is overwogen. De omstandigheid dat de resolutie - naar is gebleken uit het arrest Glawe - op onjuiste wijze invulling heeft gegeven aan het in art. 11A van de Zesde Richtlijn bepaalde rechtvaardigt op zichzelf niet een uitzondering te maken op het in 3.3.1 en 3.3.2 weergegeven stelsel. Het onderdeel voert verder geen met de bijzonderheden van het onderhavige geval samenhangende bijkomende omstandigheden aan, die tot het maken van een uitzondering zouden nopen.
3.4.3 Onderdeel 2 strekt kennelijk ten betoge dat zich hier wel een grond voor het maken van een uitzondering als zojuist bedoeld voordoet. Het onderdeel voert daartoe aan dat de belastingplichtige aan een resolutie als de onderhavige het vertrouwen mag ontlenen dat de heffing van belasting strookt met de terzake geldende (hogere) rechtsregel(s). Het onderdeel faalt. De omstandigheid dat aan de overheid is toe te rekenen dat de belastingplichtige niet tijdig gebruik heeft gemaakt van zijn recht van beroep op de belastingrechter, kan grond zijn voor het aannemen van een uitzondering als zo-even bedoeld (HR 14 mei 1993, nr. 8080, NJ 1993, 641). Daarvan is echter geen sprake in het zich hier voordoende geval dat de belastingdienst op grond van een achteraf onjuist gebleken uitleg van het bepaalde in de Zesde Richtlijn meer belasting heft dan bij een juiste uitleg van die richtlijn het geval zou zijn. Naar het Hof met zijn hiervóór in 3.4.1 samengevatte overwegingen met juistheid tot uitdrukking heeft gebracht, staat het de belastingplichtige in een dergelijk geval vrij gebruik te maken van de openstaande mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen de heffing en mag van hem worden verwacht dat hij, teneinde te voorkomen dat de omstreden heffing onherroepelijk wordt en formele rechtskracht verkrijgt, daarvan ook inderdaad gebruik maakt.
3.4.4 Onderdeel 3 doet in aansluiting op het in de onderdelen 1 en 2 betoogde een beroep op de omstandigheid dat de resolutie van 1988 blijkt op onjuiste wijze invulling te hebben gegeven aan art. 11A van de Zesde Richtlijn en voert aan dat een effectieve doorwerking van het gemeenschapsrecht of het beginsel van de gemeenschapstrouw als vervat in art. 10 EG Pro meebrengt dat dan het nationale recht aan de belastingplichtige grondslag dient te bieden restitutie te verkrijgen van hetgeen op grond van een onjuiste nationale invulling van een communautair voorschrift is geschied, althans dat dan een vordering tot schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad toewijsbaar is te achten. Een andere opvatting zou de volle werking van het gemeenschapsrecht (in te grote mate) belemmeren, aldus het onderdeel.
3.4.5 Het onderdeel faalt, omdat in het kader van de in de Nederlandse rechtspraak ontwikkelde rechtsfiguur van de formele rechtskracht geen grond bestaat voor het maken van een onderscheid tussen gevallen waarin de heffing achteraf in strijd blijkt te zijn met een hogere regeling van nationale herkomst enerzijds en gevallen waarin de heffing in strijd blijkt te zijn met een communautaire regeling anderzijds. De vraag of het gemeenschapsrecht tot een andere conclusie noopt, komt bij de bespreking van onderdeel 5 aan de orde.
3.5.1 Onderdeel 4 keert zich tegen de rov. 10 tot en met 12 van het bestreden arrest, waarin het Hof, kort gezegd, heeft geoordeeld dat in dit geval geen grond bestaat voor toepassing van de in het kader van de rechtspraak aanvaarde uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht in een geval waarin de burger zich op het standpunt stelt dat van onrechtmatigheid van de onherroepelijke beschikking (of heffing) sprake is en de burger uit de verklaringen en gedragingen van het overheidslichaam begrijpt en in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs mag begrijpen dat het overheidslichaam die onrechtmatigheid erkent (zodat op dit punt geen geschil bestaat, dat voor beslissing door een bestuursrechter in aanmerking komt; vgl. HR 18 juni 1993, nr. 15041, NJ 1993, 642). Het onderdeel voert aan dat het Hof heeft miskend dat de intrekking bij het besluit van 1994 van de resolutie van 1988 en de uitvaardiging van een nieuwe regeling een erkenning inhoudt dat de resolutie in strijd met een hogere rechtsregel was en dat op die resolutie gebaseerde heffingen onjuist en mitsdien onrechtmatig waren.
3.5.2 Het onderdeel kan bij gebrek aan belang niet tot cassatie leiden, omdat 's Hofs beslissing in rov. 11 dat de door Game ingeroepen uitzondering geen toepassing kan vinden, zelfstandig wordt gedragen door de in cassatie niet bestreden overweging dat geen sprake is van het voor een geslaagd beroep op de door Game ingeroepen uitzondering geldende vereiste dat de erkenning door de Staat van de onrechtmatigheid van de heffing plaatsvindt vóór het verstrijken van de termijnen voor het aanwenden van de openstaande bestuursrechtelijke rechtsmiddelen.
3.6.1 Onderdeel 5 betreft de vraag of het gemeenschapsrecht ertoe noopt in het onderhavige geval een uitzondering te aanvaarden op het beginsel van de formele rechtskracht.
3.6.2 Voorzover het onderdeel tot uitgangspunt neemt dat de Zesde Richtlijn niet of niet tijdig naar behoren is omgezet in nationaal recht, stuit het af op hetgeen hiervóór in 3.3.3 is overwogen. Het onderdeel faalt ook voor het overige op grond van hetgeen hierna wordt overwogen.
3.6.3 Uit de in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.11 tot en met 4.29 vermelde gegevens betreffende de rechtspraak van het HvJEG over de mogelijkheid tot terugvordering van ten onrechte geheven nationale heffingen kan het volgende worden afgeleid. Het gemeenschapsrecht voorziet niet in een regeling dienaangaande, zodat het aan de nationale rechtsstelsels is overgelaten te voorzien in de aanwijzing van de terzake bevoegde rechter en de bepaling van de materiële en formele voorwaarden voor rechtsvorderingen die ertoe strekken de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, waaronder - in beginsel - het recht op terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht geheven belastingen en andere heffingen. In het interne recht van de verschillende lidstaten en zelfs binnen eenzelfde lidstaat zijn hiervoor uiteenlopende oplossingen gevonden, afhankelijk van het soort belasting of heffing waarom het gaat. De in het nationale recht gekozen oplossingen zijn verenigbaar met het gemeenschapsrecht indien, voorzover thans van belang, is voldaan aan twee voorwaarden. In de eerste plaats mogen zij niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel). In de tweede plaats mogen zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel). Wat het laatstgenoemd beginsel betreft, is het volgens het HvJEG met het gemeenschapsrecht verenigbaar dat in het belang van de rechtszekerheid, waarin zowel de contribuabele als het bestuur bescherming vindt, redelijke beroepstermijnen worden vastgesteld die gelden op straffe van verval van recht. Een en ander geldt ook indien eerst door een arrest van het HvJEG blijkt dat betaalde belastingen of andere heffingen in strijd met het gemeenschapsrecht zijn geheven, en ook indien de desbetreffende verjaringstermijnen zijn ingegaan op het tijdstip van opeisbaarheid van de betrokken heffingen, waardoor terugbetaling van de heffingen inmiddels geheel of gedeeltelijk onmogelijk is.
3.6.4 In het licht van het zojuist overwogene moet worden geoordeeld dat het in het Nederlandse bestuursrecht geldende stelsel van algemene termijnen voor bezwaar en beroep, dat zonder onderscheid naar de zuiver nationale of (mede) gemeenschapsrechtelijke aard van het geschil wordt toegepast, niet in strijd is met het gemeenschapsrecht, omdat het de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maakt. In overeenstemming hiermee heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 21 maart 2001, nr. 36281, BNB 2001/238, geoordeeld dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat de voor het gehele bestuursrecht geldende uniforme bezwaartermijn van zes weken een redelijke termijn is, in die zin dat daardoor de uitoefening van (mede) op het gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen niet praktisch onmogelijk wordt gemaakt.
3.6.5 Evenmin voor redelijke twijfel vatbaar is dat de in Nederland ontwikkelde rechtsfiguur van de formele rechtskracht in een geval als het onderhavige niet in strijd is met het gemeenschapsrecht. Deze rechtsfiguur houdt, voorzover thans van belang, immers in wezen niet meer in dan dat de burgerlijke rechter, indien in een voor hem aanhangig geding de geldigheid van de heffing van omzetbelasting in geschil is, in de eerste plaats onderzoekt of de belastingheffing wegens het niet of niet tijdig dan wel zonder succes aanwenden van de daartegen openstaande rechtsgang onherroepelijk vaststaat. Indien dat laatste het geval is, dient de burgerlijke rechter ervan uit te gaan dat de heffing zowel wat haar wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen. In zoverre bestaat geen verschil met de situatie waarin de belastingrechter zelf bevoegd zou zijn te oordelen niet alleen over de rechtmatigheid van de heffing maar ook over een vordering tot terugbetaling van ten onrechte geheven belasting, in welke situatie, naar in het licht van het hiervóór in 3.6.3 en 3.6.4 overwogene moet worden aangenomen, het handhaven van de termijn voor het aanwenden van een rechtsmiddel niet in strijd met het gemeenschapsrecht is. Er is geen reden anders te oordelen voor de hier te lande bestaande situatie waarin de beoordeling van de rechtmatigheid van de belastingheffing bij de belastingrechter en de beoordeling van de vordering tot terugbetaling van ten onrechte geheven belasting bij de burgerlijke rechter is ondergebracht, welke situatie aanleiding heeft gegeven tot de ontwikkeling van het stelsel van de formele rechtskracht.
4. Beslissing
De Hoge Raad:
verwerpt het beroep;
veroordeelt Game in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van de Staat begroot op € 4.608,23 aan verschotten en € 1.365,-- voor salaris.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R. Herrmann, als voorzitter, en de raadsheren H.A.M. Aaftink, D.H. Beukenhorst, O. de Savornin Lohman en A. Hammerstein, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer O. de Savornin Lohman op 24 januari 2003.