Uitspraak
Nr. 43.144
11 juli 2008
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 28 februari 2006, nr. BK-04/02813, betreffende een beschikking als bedoeld in artikel 14, lid 8, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
Bij beschikking van 19 januari 2004 heeft de Inspecteur beslist dat de hem door belanghebbende voorgelegde bedrijfsfusie wordt geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De beschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Na het verstrijken van de cassatietermijn heeft belanghebbende nog een aanvulling op het beroepschrift in cassatie ingediend. Nu dit geschrift bij de Hoge Raad na afloop van de daartoe gestelde termijn is ingediend, slaat de Hoge Raad op dit stuk geen acht.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 22 december 2006 geconcludeerd tot het prejudicieel voorleggen van een aantal vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
3. Uitgangspunten in cassatie
3.1. Belanghebbende exploiteerde een modezaak in de panden a-straat 1 en a-straat 2 te Z. Het pand a-straat 2 was eigendom van belanghebbende. Het pand a-straat 1 was eigendom van B Beheer B.V. (hierna ook: Beheer BV). Belanghebbende huurde het pand a-straat 1 van Beheer BV. Beheer BV was een, behoudens het beheer van twee onroerende zaken, niet actieve vennootschap. De aandelen van belanghebbende waren - via een holding - in handen van C (hierna: de zoon) en diens echtgenote. De aandelen van Beheer BV werden gehouden door A en diens echtgenote (hierna: de ouders). De panden a-straat 1 en 2 vormen één winkelruimte.
3.2. Belanghebbende heeft bij brief van 13 januari 2004 aan de Inspecteur het volgende verzocht:
"Het voornemen bestaat om de overdracht van vader op zoon te voltooien door een overdracht van de aandelen B Beheer B.V. Ter uitvoering van de overdracht gaan onze gedachten uit naar een bedrijfsfusie tussen X B.V. en B Beheer B.V. op de voet van artikel 14, lid 1, van de Wet Vpb. X B.V. zal daartoe haar onderneming inbrengen in B Beheer B.V. tegen uitreiking van aandelen. In een later stadium zal X B.V. de aandelen B Beheer B.V., die thans eigendom zijn van de ouders, verwerven. De ouders zullen daartoe een koopoptie op die aandelen verstrekken. Naar onze mening kan artikel 14, lid 1, worden toegepast, omdat beide vennootschappen geen verrekenbare verliezen hebben en hetzelfde winstbepalingsregime van toepassing is. Voorts is naar onze mening bij de fusie geen overdrachtsbelasting verschuldigd op grond van artikel 15, lid 1, letter h, juncto artikel 5a van het Uitvoeringsbesluit BRV. Wij verzoeken u te bevestigen dat de bedrijfsfusie en de latere verwerving van de aandelen B Beheer B.V. kan plaatsvinden zonder belastingheffing. Uiteraard behoudens de heffing van inkomstenbelasting over het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang, want wij beseffen dat de ouders die belasting verschuldigd worden zodra zij hun aandelenbezit vervreemden."
3.3. De Inspecteur heeft het verzoek van belanghebbende opgevat als een verzoek bedoeld in artikel 14, lid 8, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst tot 11 juli 2005; hierna: de Wet). De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de beoogde bedrijfsfusie in overwegende mate was gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing en daarom het verzoek bij beschikking van 19 januari 2004 afgewezen. Voorts heeft de Inspecteur belanghebbendes brief van 13 januari 2004 doorgezonden naar zijn ambtgenoot van de Belastingdienst/P voor een beoordeling van de gevolgen van de bedrijfsfusie voor de overdrachtsbelasting. Die ambtgenoot heeft op 9 juni 2005 aan belanghebbende het volgende medegedeeld:
"De inbreng van uitsluitend de materiële onderneming met de daarbij behorende onroerende zaak van "X B.V." in B Beheer B.V. kan plaatsvinden met toepassing van de bedrijfsfusievrijstelling op grond van artikel 15, eerste lid, letter h van de Wet BVR, jo artikel 5a van het Uitvoeringsbesluit BVR. B B.V. is een onroerendzaaklichaam als bedoeld in artikel 4 van Pro de Wet BVR. U merkt op dat op de aandelen van deze B.V. een koopoptie zal worden verstrekt. Het verstrekken van een koopoptie stel ik gelijk met het vervreemden dan wel het verkrijgen van aandelen. Na voornoemde bedrijfsfusie kan ik zonder beoordeling van de balansposities niet beoordelen of in casu een onroerendzaaklichaam conform artikel 4 Wet Pro WBR in stand blijft. Zo ja dan dient bij het verstrekken van een koopoptie, op het tijdstip van de verkrijging, rekening te worden gehouden met referentieperiode van een jaar als bedoeld in artikel 4, eerste lid, letter a, van de Wet BVR."
3.4. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat tussen partijen niet in geschil is dat de door belanghebbende en de zoon gekoesterde wens de panden a-straat 1 en 2 samen te brengen in één onderneming waarvan de voordelen de zoon uiteindelijk via zijn aandeelhouderschap in belanghebbende zullen aangaan, berust op zakelijke overwegingen. Niet door zakelijke overwegingen ingegeven is evenwel naar 's Hofs oordeel de voor dat samenbrengen van de beide panden in één onderneming gekozen omweg van de bedrijfsfusie, waarbij belanghebbende haar onderneming zou inbrengen in Beheer BV tegen uitreiking van aandelen door Beheer BV, gevolgd door een latere verwerving van de (nog door de ouders gehouden) aandelen van Beheer BV door belanghebbende.
3.5. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat belastingfraude of -ontwijking niet het hoofddoel of een der hoofddoelen van de voorgenomen bedrijfsfusie was. De enige beweegreden voor het volgen van de omweg was - aldus het Hof - het ontgaan van de heffing van overdrachtsbelasting die verschuldigd zou zijn bij een directe overdracht van het pand a-straat 1 aan belanghebbende alsmede het uitstellen van de heffing van vennootschapsbelasting over het verschil tussen de boekwaarde van dit pand en de waarde in het economische verkeer bij overdracht. De gevolgde gang van zaken wettigt naar het oordeel van het Hof de gevolgtrekking dat een constructie is opgezet die in werkelijkheid elke zelfstandige betekenis mist maar die naar de letter toepassing van de in de Richtlijn nr. 90/434/EEG van 23 juli 1990 (hierna ook: de Richtlijn) in verbinding met artikel 14, lid 1, van de Wet gegeven faciliteit voor fusie zou meebrengen zonder dat, na voltooiing van de omweg, een wezenlijke fusie heeft plaatsgevonden. Dit kan niet anders zijn geschied dan met het oog op de toepassing van die faciliteit. Belanghebbende heeft zich derhalve - aldus het Hof - op kunstmatige wijze toegang tot de faciliteit trachten te verschaffen. In een dergelijk geval is het niet voor redelijke twijfel vatbaar dat het niet de bedoeling van de richtlijngever of van de wetgever is geweest dat het voordeel van de faciliteit kan worden verkregen door aldus kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder recht op de faciliteit ontstaat. De omstandigheid dat een belastingplichtige een zakelijk einddoel voor ogen heeft bij het aangaan van een samenstel van rechtshandelingen, doet daar niet aan af, aldus nog steeds het Hof.
3.6. De hiervoor in 3.3 weergegeven uitlating van de inspecteur van de Belastingdienst/P ziet naar het oordeel van het Hof voor wat betreft de vrijstelling van de heffing van overdrachtsbelasting slechts op het pand a-straat 2, dat reeds deel uitmaakte van de onderneming die in het kader van de voorgenomen bedrijfsfusie aan Beheer BV zou worden overgedragen, terwijl het pand a-straat 1, ten aanzien waarvan belanghebbende beoogde de heffing van overdrachtsbelasting te ontgaan, nog geen deel uitmaakte van de onderneming van de zoon.
4. Beoordeling van 's Hofs uitspraak naar aanleiding van de klachten en ambtshalve
4.1. Bij de beoordeling van de klachten moet het volgende worden vooropgesteld.
4.1.1. Blijkens de in onderdeel 5.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal aangehaalde wetsgeschiedenis heeft de wetgever bij de implementatie van de Richtlijn beoogd dat binnenlandse en intracommunautaire rechtshandelingen als bedoeld in artikel 2 van Pro de Richtlijn onder dezelfde voorwaarden worden gefacilieerd. In het onderhavige geval gaat het om een inbreng van activa als bedoeld in artikel 2, lid 1, letter c, van de Richtlijn (hierna: bedrijfsfusie), die is geregeld in artikel 14 van Pro de Wet. Nu de wetgever bij de implementatie van de Richtlijn tegelijkertijd situaties die onder die richtlijn vallen en situaties die daar niet onder vallen op identieke wijze in artikel 14 van Pro de Wet heeft geregeld, moet de regeling voor beide situaties op identieke wijze worden uitgelegd (HR 4 februari 1998, nr. 30074, BNB 1998/176; vgl. HvJ EG 17 juli 1997, Leur-Bloem, C-28/95, Jurispr. blz. I-04161, punten 31-34, BNB 1998/32).
4.1.2. Artikel 11, lid 1, letter a, van de Richtlijn bepaalt dat lidstaten de faciliteit voor bedrijfsfusies - bestaande in uitstel van belastingheffing over de winst die met of bij de fusie wordt gerealiseerd - kunnen weigeren indien blijkt dat de bedrijfsfusie als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft. Nederland heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt door in artikel 14, lid 4, van de Wet te bepalen dat de winst - behaald met of bij de overdracht van de onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan - wel (zonder uitstel) in aanmerking wordt genomen indien de bedrijfsfusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. In plaats van de in artikel 11 van Pro de Richtlijn gebezigde term 'belastingfraude of -ontwijking' is in artikel 14 van Pro de Wet de term 'ontgaan of uitstellen van belastingheffing' gebezigd. Voorts heeft de wetgever in overeenstemming met de door de Richtlijn geboden mogelijkheid in artikel 14, lid 4, van de Wet bepaald dat de bedrijfsfusie, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt, in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing indien deze niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de overdrager en de overnemer.
4.2. Voor zover de klachten betogen dat het Hof ten onrechte betekenis heeft toegekend aan de omstandigheid dat Beheer BV niet actief was, falen zij. Dat Beheer BV zelf geen onderneming drijft welke door de fusie met de onderneming van de inbrengende vennootschap wordt samengevoegd, staat weliswaar aan de toepassing van de bedrijfsfusiefaciliteit niet in de weg (vgl. HR 4 februari 1998, nr. 30074, BNB 1998/176), maar het Hof heeft die omstandigheid niet op zichzelf als een belemmering voor de fusiefaciliteit aangemerkt, doch slechts als een aanwijzing dat de voorgenomen bedrijfsfusie als een omweg moet worden aangemerkt. Dit laatste stond het Hof vrij.
4.3.1. Voorts betogen de klachten dat het Hof geen richtlijnconforme uitleg aan artikel 14 van Pro de Wet heeft gegeven dan wel een onbegrijpelijk oordeel heeft gegeven door betekenis toe te kennen aan het volgen van een omweg, terwijl niet in geschil is dat sprake is van zakelijke motieven om tot het samenbrengen van de panden a-straat 1 en 2 in één onderneming te geraken. Volgens de klachten mag de omstandigheid dat de weg waarlangs het zakelijke doel van het samenbrengen van de panden 1 en 2 zou worden gerealiseerd, zou meebrengen dat ter zake daarvan geen overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn, geen beletsel vormen voor het toestaan van de fusiefaciliteiten.
4.3.2. Indien de onderhavige bedrijfsfusie zou worden beschouwd enkel vanuit het oogpunt van de twee direct betrokken vennootschappen - belanghebbende als inbrengende vennootschap en Beheer BV als ontvangende vennootschap - , en de voorgenomen, op de bedrijfsfusie volgende, overdracht van de nog door de ouders gehouden aandelen in Beheer BV aan belanghebbende buiten beschouwing zou worden gelaten, zou het niet in de rede liggen te oordelen dat het hoofddoel of een der hoofddoelen van de voorgenomen bedrijfsfusie was het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Weliswaar zou het zakelijke doel van de bedrijfsfusie, het samenbrengen van de panden a-straat 1 en 2 in één onderneming, ook kunnen worden bereikt door rechtstreekse overdracht van het pand a-straat 1 aan belanghebbende of door overdracht van de aandelen in Beheer BV aan belanghebbende, welke overdrachten beide zouden leiden tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting en - bij eerstbedoelde overdracht - tot heffing van vennootschapsbelasting over de stille reserve ter zake van het pand a-straat 1, maar het stond de betrokken vennootschappen vrij om te kiezen wie van hen voortaan de onderneming zou drijven in de in één onderneming samengebrachte panden.
4.3.3. De Hoge Raad acht evenwel niet voor redelijke twijfel vatbaar dat voor het antwoord op de vraag of het hoofddoel of een der hoofddoelen van de bedrijfsfusie belastingfraude of belastingontwijking was, artikel 11, lid 1, letter a, van de Richtlijn zo moet worden uitgelegd dat alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen. In het onderhavige geval is dat mede de omstandigheid dat het (indirecte) belang in de onderneming van belanghebbende mede zou komen te berusten bij de ouders, terwijl het klaarblijkelijk de bedoeling was dat het belang bij die onderneming geheel bij de zoon en diens echtgenote zou (blijven) berusten. Gelet hierop kon het Hof, hoezeer ook de wens de panden a-straat 1 en 2 samen te brengen in één onderneming berustte op zakelijke overwegingen, oordelen dat de voor het realiseren van dit zakelijke doel gekozen omweg van de inbreng van belanghebbendes onderneming in Beheer BV (de bedrijfsfusie) niet door zakelijke overwegingen was ingegeven. De klachten falen derhalve in zoverre.
4.4.1. De klachten betogen voorts dat het Hof ten onrechte de bewijslast dat niet aannemelijk is dat belastingfraude of -ontwijking het hoofddoel of een der hoofddoelen van de bedrijfsfusie was, bij belanghebbende heeft gelegd. De Hoge Raad verstaat dit betoog aldus dat het Hof de in artikel 14, lid 4, van de Wet vervatte bewijslastverdeling heeft geschonden, nu in het onderhavige geval de bedrijfsfusie een zakelijk doel - het samenbrengen van de panden a-straat 1 en 2 in één onderneming - diende, zodat niet het in artikel 14, lid 4, van de Wet neergelegde rechtsvermoeden geldt dat een bedrijfsfusie geacht wordt in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing indien deze niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen.
4.4.2. De klachten miskennen dat het Hof niet op grond van het in artikel 14, lid 4, van de Wet vervatte rechtsvermoeden belanghebbende heeft belast met het bewijs dat de onderhavige bedrijfsfusie niet in overwegende mate was gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Het Hof heeft kennelijk de stelling van de Inspecteur dat de voor het samenbrengen van de panden a-straat 1 en 2 gekozen weg van de bedrijfsfusie louter was ingegeven door de wens om overdrachtsbelasting te ontgaan, aannemelijk geoordeeld en belanghebbende niet geslaagd geacht in het tegenbewijs dat de wens om overdrachtsbelasting te vermijden niet in overwegende mate de reden was voor de gekozen weg. De klachten falen derhalve ook in zoverre.
4.5. De klachten bestrijden ten slotte tevergeefs 's Hofs oordeel dat de hiervoor in 3.3 weergegeven uitlating van de inspecteur van de Belastingdienst/P voor wat betreft de vrijstelling van de heffing van overdrachtsbelasting slechts ziet op het pand a-straat 2. Dit oordeel kan, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden.
4.6. Ambtshalve wordt het volgende overwogen.
4.6.1. Uit het hiervoor overwogene volgt dat ervan moet worden uitgegaan dat een hoofddoel van de onderhavige bedrijfsfusie was het ontgaan van bepaalde fiscale gevolgen welke zouden zijn opgetreden indien het pand a-straat 1 dan wel de aandelen in Beheer BV zouden zijn overgedragen aan belanghebbende. Die fiscale gevolgen zouden in ieder geval bestaan in de verschuldigdheid van overdrachtsbelasting door belanghebbende ter zake van de verkrijging van het pand a-straat 1, respectievelijk de aandelen in Beheer BV.
4.6.2. De overdrachtsbelasting behoort niet tot de belastingen waarvan de heffing op grond van de Richtlijn achterwege behoort te blijven als sprake is van een bedrijfsfusie, nu ingevolge artikel 4 van Pro de Richtlijn fusies slechts niet mogen leiden tot enigerlei belastingheffing over de meerwaarden die bepaald worden door het verschil tussen de werkelijke waarde van de overgedragen activa en passiva en hun fiscale waarde. De vraag rijst of artikel 11, lid 1, letter a, van de Richtlijn zo moet worden uitgelegd dat ook het ontgaan van overdrachtsbelasting kan worden begrepen onder belastingfraude of -ontwijking als bedoeld in die bepaling.
4.6.3. Nu het hier gaat om een vraag van uitlegging van gemeenschapsrecht ziet de Hoge Raad aanleiding om op de voet van artikel 234 EG Pro het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te verzoeken om een prejudiciële beslissing.
5. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vraag:
Moet artikel 11, lid 1, letter a, van Richtlijn nr. 90/434/EEG van 23 juli 1990 zo worden uitgelegd dat de faciliteiten van die richtlijn kunnen worden geweigerd aan de belastingplichtige ingeval een samenstel van rechtshandelingen erop is gericht de heffing te voorkomen van een andere belasting dan de belastingen waarop de in die richtlijn opgenomen faciliteiten betrekking hebben?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, P. Lourens, C.B. Bavinck en A.R. Leemreis, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 juli 2008.