Uitspraak
Nr. 43.670
21 maart 2008
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Rechtbank te Arnhem van 9 oktober 2006, nrs. AWB 05/4835 en 05/4839 tot en met 05/4845, betreffende navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en in de vermogensbelasting alsmede daarmee samenhangende beschikkingen inzake heffingsrente.
1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende zijn over de jaren 1993 tot en met 1996 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en over de jaren 1994 tot en met 1997 navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting opgelegd, alsmede daarmee samenhangende beschikkingen inzake heffingsrente gegeven, tegen welke aanslagen en beschikkingen bezwaar is gemaakt.
De Rechtbank heeft het door belanghebbende tegen deze aanslagen ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend en heeft daarbij het incidentele beroep beantwoord.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
Vervolgens is ter griffie van de Hoge Raad nog een brief van belanghebbende binnengekomen. Op die brief kan geen acht worden geslagen, nu de wet niet de mogelijkheid biedt zodanig stuk in te dienen.
3. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel en de in het incidentele beroep voorgestelde klacht
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende heeft, nadat haar echtgenoot was overleden, op 10 januari 2003 op eigen initiatief aan de Nederlandse Belastingdienst (hierna: de Belastingdienst) volledige openheid van zaken gegeven omtrent bij een in Duitsland gevestigde bank geadministreerde tegoeden van haarzelf en wijlen haar echtgenoot. Deze tegoeden waren tot dat moment nimmer betrokken in hun aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en vermogensbelasting.
3.1.2. De Inspecteur heeft belanghebbendes beroep op de zogenoemde inkeerregeling gehonoreerd. Als gevolg hiervan zijn geen boeten opgelegd. Wel zijn belanghebbende de onder 1 bedoelde navorderingsaanslagen opgelegd. Dit is geschied met dagtekening 13 mei 2005.
3.2. De Rechtbank heeft de stelling van belanghebbende dat de in dit geval toegepaste bepaling van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) in strijd is met Europese regelgeving afgewezen.
3.3. Artikel 16 van Pro de AWR bepaalt in de leden 1, 3 en 4 het volgende:
"(1) Indien enig feit grond oplevert voor het
vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld,(...) kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. (...)
(2) (...)
(3) De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. (...).
(4) Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan."
3.4. Samengevat voert het middel aan dat de Rechtbank heeft miskend dat de navorderingstermijn van twaalf jaren van artikel 16, lid 4, van de AWR voor bestanddelen van het voorwerp van enige belasting die in het buitenland zijn gehouden of opgekomen, welke termijn zich onderscheidt van die welke ingevolge lid 1 van dat artikel geldt voor in het binnenland gehouden of opgekomen bestanddelen, een belemmering vormt van het vrije kapitaalverkeer en/of het vrije betalingsverkeer en/of het vrije dienstenverkeer en/of dat sprake is van indirecte discriminatie, en dat hiervoor een objectieve rechtvaardigingsgrond ontbreekt, althans dat de navorderingstermijn van twaalf jaren niet geschikt dan wel disproportioneel is om het door de regeling nagestreefde doel te bereiken.
3.5.1. Van artikel 16, lid 4, van de AWR kan een remmende werking uitgaan voor het vanuit Nederland overbrengen naar of aanhouden van spaartegoeden in een andere lidstaat van de EG of op het vanuit een andere lidstaat aantrekken van spaartegoeden uit Nederland. Indien dit overbrengen of aanhouden geschiedt met het oogmerk van belastingontduiking, is, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, niettemin op het overbrengen naar of aanhouden van spaartegoeden in een andere lidstaat van de EG alwaar deze tegoeden renderen - zijnde deze als zodanig geen kunstmatige handelingen als aan de orde in onder meer HvJ EG 14 december 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, Jurispr. blz. I-11569 - het EG-Verdrag van toepassing, en heeft de betrokken spaarder toegang tot de door dit verdrag gewaarborgde vrijheden. De in het incidentele beroep voorgestelde klacht, die uitgaat van een andere opvatting, faalt mitsdien.
3.5.2. Uit het zojuist overwogene volgt dat hier sprake is van een belemmering van de door het EG-Verdrag gewaarborgde vrijheid van diensten- of kapitaalverkeer. Vervolgens is de vraag of voor deze belemmering een toereikende rechtvaardigingsgrond bestaat.
3.6. De reden voor de invoering van de navorderingstermijn van twaalf jaren is blijkens de parlementaire geschiedenis van de bepaling met name gelegen in het gebrek aan toereikende controlemogelijkheden van de fiscus met betrekking tot inkomens- of vermogensbestanddelen die in het buitenland opkomen of worden gehouden (Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2):
"(...) De motie Reitsma/De Grave richt zich op het doen vervallen van de vijfjaarstermijn voor bezittingen in het buitenland en daaruit genoten inkomsten. De achterliggende gedachte is dat het de Nederlandse fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen te achterhalen. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert. In dergelijke gevallen is een navorderingstermijn van vijf jaar, zo kan met de indieners van genoemde motie worden ingestemd, niet doeltreffend omdat de fiscus in de praktijk pas veel later op de hoogte komt van verzwegen vermogen of inkomen in het buitenland. Maar ook indien er op zichzelf geen belemmeringen blijken te bestaan voor het effectueren van een overeengekomen inlichtingenuitwisseling, dan nog blijkt, met name indien de thans voor navordering geldende termijn van vijf jaren al grotendeels verstreken is, met de praktische uitvoering daarvan in een aantal gevallen zo veel tijd te zijn gemoeid dat een navorderingstermijn van vijf jaren in die gevallen niet lang genoeg is. (...)" .
De invoering van een navorderingstermijn van twaalf jaren voor de hiervoor genoemde situaties, terwijl voor het overige op grond van artikel 16, lid 3, van de AWR een navorderingstermijn van vijf jaren geldt, heeft de wetgever als volgt toegelicht (Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3):
"(...) Vervolgens komt de vraag aan de orde of voor in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen een in de tijd onbeperkte dan wel een ten opzichte van de thans geldende termijn van vijf jaren aanmerkelijk verlengde termijn wenselijk is. Behoudens een uitzondering, komen, voor zover mij bekend, in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheden in andere landen niet voor. (Zie voor de in enkele andere landen geldende navorderingstermijn bijlage 1 bij deze memorie.) Ook in het Nederlandse belastingrechtsysteem past naar mijn oordeel niet een in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid. Dit komt in strijd met het belang dat hier te lande wordt gehecht aan de rechtszekerheid die de burger toekomt. Dat belang weegt vooral zwaar in die gevallen waarin de belastingadministratie reeds een definitieve aanslag heeft opgelegd of het besluit heeft genomen geen aanslag op te leggen. Prof. mr. H. J. Hofstra spreekt in dit verband van de consoliderende werking van de aanslag. (Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, 5e druk, blz. 276.) In samenhang daarmee wordt de navordering, zo is de hier te lande heersende opvatting, beschouwd als een buitengewoon middel van heffing dat slechts onder bepaalde omstandigheden en binnen een bepaalde termijn kan worden toegepast. De vraag rijst welke termijn dan wel zou moeten gelden. Mijn keuze is uiteindelijk gevallen op een termijn van twaalf jaren. Deze sluit aan bij de termijn van twaalf jaren gedurende welke het misdrijf van belastingontduiking (artikel 68, tweede lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen) strafrechtelijk vervolgd kan worden. Ik acht het gewenst dat de termijn gedurende welke kan worden nagevorderd in dergelijke gevallen gelijk wordt aan de termijn die geldt voor de feiten die kunnen worden bestraft. Immers, naar men moet aannemen zal het in dezen nagenoeg steeds gaan om bestanddelen van vermogen of inkomen die met opzet of grove schuld (als regel met opzet) buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. In dit licht komt het mij redelijk voor dat de termijn waarbinnen bij navordering een administratieve boete kan worden opgelegd, eveneens wordt gesteld op twaalf jaren. Het lijkt mij in overeenstemming met de strekking van artikel 6 van Pro het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden om voor administratiefrechtelijke bestraffing termijnen te hanteren die niet langer zijn dan die welke gelden voor de strafrechtelijke afdoening van delicten. Van belang is voorts dat een termijn van twaalf jaren de uiterste is die, gelet op de termijnen gedurende welke gegevens bij de belastingdienst plegen te worden bewaard, in redelijkheid nog uitvoerbaar is te achten. (...)"
3.7. De reikwijdte van artikel 16, lid 4, van de AWR is niet beperkt tot gevallen waarin in het buitenland gehouden of opgekomen inkomens- of vermogensbestanddelen aan het zicht van de Belastingdienst zijn onttrokken. Deze bepaling is volgens haar bewoordingen ook van toepassing indien reguliere heffing, dat wil zeggen anders dan bij wege van navordering, van Nederlandse belasting over zulke buitenlandse bestanddelen achterwege is gebleven door een andere oorzaak dan dat zij verborgen zijn gehouden voor de Belastingdienst en buiten het bereik van de controlemogelijkheden van de Belastingdienst zijn gebleven. Gesteld al dat voor die gevallen tot een door artikel 16, lid 4, van de AWR veroorzaakte strijdigheid met het EG-Verdrag zou moeten worden geconcludeerd, wil dat nog niet zeggen dat het gemeenschapsrecht verlangt dat in geen (ander) geval aan die bepaling toepassing wordt gegeven. Die conclusie volgt evenmin uit het nationale recht, nu volgens dit recht wettelijke voorschriften geen toepassing vinden indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties (artikel 94 van Pro de Grondwet). Een niet met laatstbedoelde bepalingen verenigbare toepassing tast de geldigheid van het betrokken wettelijke voorschrift als zodanig niet aan.
3.8. In het onderhavige geval gaat het om vermogen dat, respectievelijk inkomsten die, in de jaren waarover is nagevorderd, door de belastingplichtige voor de Belastingdienst verzwegen zijn en die ook niet aan de Belastingdienst zijn gemeld door de buitenlandse bank of door autoriteiten van de lidstaat van vestiging van die bank. Op dit geval van navordering op de voet van artikel 16, lid 4, van de AWR is derhalve van toepassing de redengeving die in de hiervoor in 3.6 aangehaalde wetsgeschiedenis is genoemd. Derhalve dient nader te worden onderzocht of die redengeving voldoende klemmend is om de belemmering van het vrije verkeer van diensten of kapitaal te kunnen rechtvaardigen.
3.9. Blijkens de vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (zie onder meer HvJ EG 8 juli 1999, Baxter, C-254/97, Jurispr. blz. I-4809, punt 18 en de aldaar aangehaalde rechtspraak, HvJ EG 22 maart 2007, Talotta, C-383/05, Jurispr. blz. I-025555, punt 35 en HvJ EG 18 december 2007, C-101/05, Skatteverket tegen A, punt 55) vormt de doeltreffendheid van de fiscale controles een dwingende reden van algemeen belang, die een beperking van de door het EG-Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen.
3.10. In de jaren waarop de onderhavige navorderingsaanslagen betrekking hebben (1993 tot en met 1997), vereiste het onderbrengen en aanhouden van spaartegoeden in het buitenland, anders dan het geval was bij bankieren in Nederland, in de regel geen betrokkenheid van derden die aan het zicht van de Belastingdienst blootstaan. Daardoor, alsmede door de omstandigheid dat - onverschillig of het gaat om lidstaten die wel of die niet een zogenoemd bankgeheim kennen - voor buitenlandse banken geen renseigneringsplicht bestaat jegens de Belastingdienst, doet de mogelijkheid voor de Belastingdienst om verzwegen buitenlandse banktegoeden op het spoor te komen onmiskenbaar aanzienlijk onder voor de opsporingsmogelijkheid met betrekking tot door de spaarder voor de Belastingdienst verzwegen binnenlandse spaartegoeden, waar zo'n renseigneringsplicht wél geldt. Zoals is opgemerkt in paragraaf 5 van de considerans van de Richtlijn van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, 2003/48/EC, PB L 157, konden, bij gebreke van een coördinatie van de nationale belastingregelingen voor inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, in het bijzonder wat de behandeling van door niet-ingezetenen ontvangen rente betreft, de ingezetenen van de lidstaten van de EG zich tot op dat moment in de lidstaat waar zij woonachtig waren vaak onttrekken aan elke vorm van belastingheffing op rente die zij in een andere lidstaat ontvingen. Weliswaar konden in het tijdvak waarin met toepassing van de gewone navorderingstermijn van vijf jaren met betrekking tot de onderhavige spaartegoeden navorderingsaanslagen hadden kunnen worden opgelegd inlichtingen worden ingewonnen op grond van de richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 19 december 1977, nr. 77/799/EEG, maar een reden om van een andere lidstaat in dit kader het verlenen van medewerking te vergen kon redelijkerwijs niet aanwezig zijn bij gebreke van een aanwijzing dat de betrokken belastingplichtige mogelijkerwijs beschikte over inkomsten of vermogen, verworven of aangehouden in die lidstaat (in casu Duitsland). Het periodiek doen aan alle lidstaten van een verzoek om inlichtingen dat alle Nederlandse (binnenlandse) belastingplichtigen zou bestrijken, zou een onevenredig zware wissel hebben getrokken op de medewerkingsbereidheid van die lidstaten, mede in aanmerking genomen dat dit bij lidstaten die een bankgeheim kenden voorzienbaar geen resultaat zou opleveren. Evenmin lijkt ter zake te doen het argument dat Nederland met andere lidstaten bilateraal een overeenkomst had kunnen sluiten die erin zou voorzien dat beide landen over en weer gegevens zouden uitwisselen over alle tegoeden bij banken en de tot die tegoeden gerechtigden. In de onderhavige periode gold tussen Nederland en Duitsland niet een zodanige overeenkomst. In het midden kan blijven of de administratieve uitvoerbaarheid van een dergelijk uitwisselingssysteem toen reeds had kunnen worden verzekerd. Omdat Nederland in ieder geval niet eenzijdig zulk een systeem in werking had kunnen stellen, gaat het, naar het voorkomt, niet aan om het in gevallen als het onderhavige ontbreken van controlemogelijkheden ten aanzien van buitenlandse banktegoeden aan te merken als een omstandigheid die voor rekening van Nederland komt en mitsdien niet kan bijdragen aan de rechtvaardiging van een navorderingstermijn die langer is dan de termijn die geldt voor navordering in zuiver binnenlandse situaties.
3.11. Ten aanzien van een navorderingstermijn van twaalf jaren geldt ook de eis dat deze maatregel geschikt en proportioneel dient te zijn in verhouding tot de rechtvaardigingsgrond. Waar de kans dat de verzwijging van inkomsten of vermogen alsnog aan het licht komt, toeneemt door tijdsverloop - zoals het onderhavige geval illustreert -, kan van de controlemogelijkheden met betrekking tot in het buitenland ondergebrachte of aangehouden spaartegoeden niet worden gezegd dat zij met het verstrijken van de tijd navenant toenemen. In zoverre zou een limitering van de navorderingstermijn met betrekking tot zulke tegoeden niet voor de hand hebben gelegen. De reden waarom niettemin door de wetgever is gekozen voor het beperken van de navorderingstermijn tot twaalf jaren, is blijkens de wetsgeschiedenis hierin gelegen dat de wetgever een in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid hoe dan ook niet vond stroken met het belang van de rechtszekerheid. Dit levert echter, naar het voorkomt, geen argument op om de in geding zijnde navorderingsbevoegdheid disproportioneel te achten voor de periode van twaalf jaren waartoe zij is beperkt.
3.12. Hoewel er derhalve goede argumenten lijken te zijn om de toepassing van artikel 16, lid 4, van de AWR in gevallen als het onderhavige verenigbaar te achten met het gemeenschapsrecht, is niet boven redelijke twijfel verheven dat zich hier geen strijd met het gemeenschapsrecht voordoet. De Hoge Raad zal daarom op de voet van artikel 234 EG Pro het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de hierna onder 4 te vermelden vraag.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vraag:
Moeten de artikelen 49 en 56 EG aldus worden uitgelegd dat deze artikelen niet eraan in de weg staan dat een lidstaat, voor gevallen waarin (inkomsten uit) buitenlandse spaartegoeden voor de belastingdienst van die lidstaat zijn verzwegen, een wettelijke regeling toepast die ter compensatie van een gebrek aan effectieve controlemogelijkheden ten aanzien van buitenlandse tegoeden, voorziet in een navorderingstermijn van twaalf jaren, terwijl voor (inkomsten uit) spaartegoeden die in het binnenland worden aangehouden, waar die effectieve controlemogelijkheden wél voorhanden zijn, een navorderingstermijn geldt van vijf jaren?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, C.J.J. van Maanen, J.W.M. Tijnagel en A.H.T. Heisterkamp, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 21 maart 2008.