Uitspraak
Nr. 08/02257
9 oktober 2009
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 11 april 2008, nr. BK-07/00009, betreffende een aan X1 te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is ter zake van de verkrijging van een aandeel in de economische eigendom van een aantal onroerende zaken een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht. De naheffingsaanslag en de beschikking inzake heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
De Rechtbank te Haarlem (nr. AWB 05/1774) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en naar de Hoge Raad verstaat de uitspraken van de Inspecteur alsmede de naheffingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 2 december 2008 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing van de zaak.
Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende, vijf van zijn familieleden en de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A BV (hierna: de BV), feitelijk gevestigd te Z, zijn op 19 juni 2003 een commanditaire vennootschap (hierna: de CV) aangegaan waarbij de BV optrad als beherend vennoot en belanghebbende en zijn familieleden als commanditaire vennoten. De CV kende geen in aandelen verdeeld kapitaal. De commanditaire vennoten waren minderjarig. Hun ouders waren de aandeelhouders van de BV.
3.1.2. De overeenkomst van commanditaire vennootschap houdt onder meer het volgende in:
"(...)
Inbreng arbeid en kapitaal.
Artikel 5.
1. De beherend vennoot brengt in zijn arbeidskracht, kennis en vlijt alsmede een bedrag of waarde ter grootte van (...) € 42.352,80.
De commanditaire vennoot genoemd onder 3 [belanghebbende, HR] brengt in (...) € 190.587,60 en de overige commanditaire vennoten brengen ieder een bedrag in contanten in van (...) € 38.117,52.
2. De beherend vennoot zal aan zijn inbrengverplichting voldoen door inbreng in de vennootschap van het onroerend goed (...) , onder voorbehoud van de stille reserves in dat onroerend goed. Het onroerend goed is minnelijk gewaardeerd voor (...) € 15.665.000,00, terwijl de waarde waartegen wordt ingebracht, zijnde de boekwaarde per dertig april tweeduizend twee, bedraagt (...) € 4.235.280,00, zodat de voorbehouden stille reserves bedragen (...) € 11.429.720,00. De beherend vennoot heeft op grond van het in lid 1 van dit artikel bepaalde een inbrengverplichting van (...) € 42.352,80, zodat na gemelde inbreng de vennootschap aan de beherend vennoot wegens overinbreng schuldig is (...) € 4.192.927,20. Dit bedrag zal aan de beherend vennoot worden uitgekeerd deels uit de contante inbreng van de commanditaire vennoten en voor het overige uit door de vennootschap geleende gelden.
3. - 5. (...)
6. De vennoten zullen in de activa en de passiva gerechtigd zijn in dezelfde verhouding als waarin zij overeenkomstig het bepaalde in artikel 9, lid 2 in de winst delen.
7. (...)
8. Het vermogen van de vennootschap behoort haar toe, doch geldt ten aanzien van derden als eigendom van de beherend vennoot, die alle voor de vennootschap te verkrijgen goederen in zijn hoedanigheid van beherend vennoot zal verkrijgen.
(...)
Winst en verlies
Artikel 9.
1. Ten laste van het resultaat van de vennootschap ontvangt de beherend vennoot allereerst een vergoeding van (...) 4% over het in artikel 5 gemelde Pro bedrag ad (...) € 11.429.720,00 van de door hem voorbehouden stille reserves. Vervolgens ontvangt de beherend vennoot een vergoeding ad (...) € 10.000,00 per jaar voor de door hem voor de vennootschap verrichte werkzaamheden. Het restant van het resultaat is winst. Deze winst staat ter beschikking van de vennoten.
2. De vennoten zijn in de winst en het verlies gerechtigd in de volgende verhouding: de beherend vennoot (...) 10%, de commanditaire vennoot [belanghebbende, HR] (...) 45% en ieder van de overige commanditaire vennoten (...) 9%.
3. Slechts krachtens een unaniem besluit van alle vennoten kan worden besloten tot het doen van uitkering van winst aan een vennoot.
4.(...).
5. Met inachtneming van het navolgende draagt een commanditaire vennoot niet verder in het verlies dan ten belope van het bedrag van zijn kapitaalrekening. Ieder van de vennoten zal voor het hem toekomende winstaandeel respectievelijk zijn aandeel in het verlies alsmede voor zijn opname en eventuele stortingen op een privé rekening in de boeken der vennootschap worden gecrediteerd respectievelijk gedebiteerd.
(...)"
3.1.3. Bij akte van dezelfde datum is de onroerende zaak, bedoeld in artikel 5 van Pro de onder 3.1.2 bedoelde overeenkomst, ingebracht in de CV. Hierbij is - voor zover van belang - bepaald:
"(...)
Inbreng
Ter uitvoering van het vorenstaande brengt de inbrenger bij deze in en levert daartoe aan de vennootschap, die bij deze aanvaardt het na te melden registergoed: (...) hierna ook aangeduid met: het ingebrachte.
Tenaamstelling
Het ingebrachte blijft goederenrechtelijk ten name van de inbrenger en wordt dus economisch verkregen door de vennootschap en mitsdien voor de volgende percentages door de respectievelijke commanditaire vennoten, allen voornoemd:
(i) voor vijfenveertig procent (45%) aan [belanghebbende, HR];
(...)
Waarde/kwijting
Deze inbreng geschiedt onder voorbehoud van de stille reserves in voormeld registergoed. (...)
(...)
Baten en lasten, risico
Artikel 3
Het risico van het ingebrachte gaat over bij het ondertekenen van de akte.
Artikel 4
De baten en lasten van het ingebrachte zijn vanaf het ondertekenen van deze akte voor rekening van de vennootschap.
Ontbindende voorwaarden
De inbreng geschiedt onder de ontbindende voorwaarde dat de inbrenger een opeisbaar recht van levering van het ingebrachte krijgt op grond van een optie overeenkomst gesloten tussen de inbrenger en de vennootschap. Bij het in vervulling gaan van deze voorwaarde is deze overeenkomst van inbreng ontbonden, zodat de levering zonder titel is geschied en er derhalve een terugleveringsverplichting bestaat voor de vennootschap.
Partijen verklaren over en weer dat het in vervulling gaan van deze ontbindende voorwaarde niet tot gevolg heeft dat door partijen verrichte betalingen die verband houden met het ingebrachte tot het moment dat de ontbindende voorwaarde in vervulling is gegaan, onverschuldigd zijn gedaan."
3.1.4. Belanghebbende en de andere commanditaire vennoten hebben op 17 juli 2003 aangifte gedaan voor de heffing van overdrachtsbelasting. In de toelichtende brief van de gemachtigde bij de aangifte is - voor zover van belang - het volgende vermeld:
"De verkrijging betreft een (onverdeeld aandeel bij) het economische eigendom van het vastgoed (...)ontstaan door commanditaire deelname van de kinderen in [de CV, HR] (...) De gezamenlijke waarde van de verkrijging door de kinderen bedraagt € 3.811.752,--(90% van € 4.235.280,- (zijnde de waarde van hetgeen conform de akte wordt ingebracht) zodat € 228.705,-- aan overdrachtsbelasting is verschuldigd. Dit bedrag is betaald aan de belastingdienst (...)."
3.1.5. Vervolgens is aan belanghebbende, evenals aan de andere commanditaire vennoten, een aan zijn aandeel in de verkrijging evenredige naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd over het verschil tussen de waarde van de onroerende zaak in het economische verkeer van € 15.665.000 en € 4.235.280.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de economische eigendom vanwege het voorbehoud van de stille reserves niet ten volle wordt benaderd, terwijl niet kan worden gezegd dat economische eigendom wordt verworven in plaats van juridische eigendom teneinde overdrachtsbelasting te voorkomen. Tegen dit laatste richt zich het bepaalde in artikel 2, lid 2, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, aldus het Hof. Onder die omstandigheden is het naar het oordeel van het Hof niet in overeenstemming met doel en strekking van die wet om bij de verkrijging van een dergelijk beperkt gedeelte van de economische eigendom uit te gaan van de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak zelf. Volgens het Hof dient te worden aangesloten bij de waarde van de tegenprestatie in het economische verkeer. Aldus wordt volgens het Hof een resultaat bereikt dat strookt met een redelijke wetsuitleg.
3.3. Het middel keert zich terecht tegen dit oordeel. Uit de tekst van artikel 2, lid 2, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet), in samenhang met zijn totstandkomingsgeschiedenis zoals aangehaald in de onderdelen 6.5, 6.8 en 6.9 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, volgt dat de Wet geen mogelijkheid biedt tot het aannemen van een beperkte vorm van economische eigendom zoals het Hof hier kennelijk aanwezig heeft geacht. Evenmin biedt artikel 9 van Pro de Wet de mogelijkheid om overdrachtsbelasting te berekenen over een waarde die lager is dan de op grond van artikel 52 van Pro de Wet vast te stellen waarde in het economische verkeer van de (deelgerechtigdheid in de) zaak of het (beperkte) recht waarop de verkrijging betrekking heeft.
3.4. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende op grond van de artikelen 3 en 4 van de onder 3.1.3 bedoelde overeenkomst een belang bij de onderwerpelijke onroerende zaak heeft verkregen in de vorm van (ten minste) enig risico van waardeverandering. Belanghebbende is immers voor zijn deelgerechtigdheid in de onroerende zaak gerechtigd tot de waardestijging van de onroerende zaak ten opzichte van de (getaxeerde) waarde ten tijde van de inbreng van die zaak in de CV. Hiermee is sprake van verkrijging van economische eigendom als bedoeld in artikel 2, lid 2, van de Wet. De onder 3.1.5 bedoelde naheffingsaanslag is dan ook terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende opgelegd.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, en
bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren A.R. Leemreis, J.W.M. Tijnagel, A.H.T. Heisterkamp en M.W.C. Feteris, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 9 oktober 2009.