Conclusie
Nrs. 08/02257, -60, -72, -74, -75, en -76
Derde kamer B
Overdrachtsbelasting 2003
3 december 2008
Procureur-generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Mr. P.J. Wattel
Conclusie inzake
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X1 t/m x6
1. Overzicht
1.1 Deze zes zaken betreffen de verkrijging van zes onverdeelde aandelen in de economische eigendom van een woonboulevard door zes commanditaire vennoten in een commanditaire vennootschap (CV) als gevolg van inbreng door de beherende vennoot (een BV) van die onroerende zaak, zulks echter onder voorbehoud van stille reserves. De zes zaken betreffen hetzelfde feitencomplex en dezelfde rechtsvragen. De belanghebbenden zijn familie van elkaar(1) en hebben dezelfde gemachtigden. Hun zaken zijn door het Hof gelijktijdig tijdens een gezamenlijke zitting behandeld. Ik zal daarom in één geschrift concluderen in alle zes zaken.
1.2 De belanghebbenden zijn X1 (zaak 08/02257); X3 (zaak 08/022); x2 (zaak 08/022); X6 (zaak 08/022); X5 (zaak 08/022); en X4 (zaak 08/022). Zij waren ten tijde van de verkrijging minderjarig en werden daarom vertegenwoordigd door hun ouders als wettelijke vertegenwoordigers.
1.3 Ik concludeer dat het Hof uitgegaan is van de onjuiste rechtsopvatting dat art. 2(2) Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR) ruimte biedt voor de opvatting dat een "beperkte" economische eigendom (economische eigendom van boekwaarde) onder die bepaling valt. De wetsgeschiedenis biedt mijns inziens geen ruimte voor dergelijke nuances: het is volgens de parlementaire geschiedenis erop of eronder; het Hof had moeten kiezen tussen ofwel (percentages van) de volle waarde als maatstaf van heffing (indien in casu onverdeelde aandelen in volle economische eigendom verkregen zijn of in een samenstel van rechten dat volle economische eigendom benadert), ofwel nihil (indien onverdeelde aandelen verkregen zijn in een samenstel van rechten dat onvoldoende de volle economische eigendom benadert).
1.4 Dat leidt tot cassatie. Hoewel het enkele voorbehoud van stille reserves niet de conclusie rechtvaardigt dat de 'volle' economische eigendom onvoldoende wordt 'benaderd', kunt u de zaken mijns inziens niet zelf afdoen omdat de belanghebbenden in eerste aanleg betoogd hebben dat zich geen belastbaar feit heeft voorgedaan (dat de 'volle' economische eigendom onvoldoende werd 'benaderd' om art. 2(2) Wet BvR te activeren). Dat standpunt hebben zij in hoger beroep weliswaar laten varen, maar mogelijk op grond van de blijkens het p.-v. van de Hofzitting door het Hof aan de partijen voorgehouden mogelijkheid dat slechts een "schilletje" van een onroerende zaak was verkregen en dat ook verkrijging van "beperkte" economische eigendom onder art. 2(2) BvR mogelijk zou zijn, zodat zij daarom na cassatie in de gelegenheid gesteld moeten worden om dat standpunt opnieuw in te nemen bij de feitenrechter, in elk geval om de naheffing te bestrijden, maar ook omdat zij er belang bij kunnen hebben dat de rechter uitspreekt dat hun oorspronkelijke voldoening op aangifte, hoewel onherroepelijk bij gebreke van bezwaar daartegen, te hoog was. Feitelijk en contractueel is mijns inziens te veel onduidelijk gebleven omtrent de exacte aard van het ingebrachte/verkregene om dat standpunt in cassatie te kunnen beoordelen.
1.5 Voor het geval u meent dat ook zonder feitelijk onderzoek geen andere conclusie mogelijk is dan dat in casu economische eigendom in de zin van art. 2(2) Wet BvR is ingebracht, meen ik dat de waarde van het verkregene bepaald moet worden op de vrije waarde van de volle juridische eigendom waarop de economische verkrijging ziet, nu het vaste jurisprudentie is dat persoonlijke verplichtingen - uitzonderingen daargelaten - geen invloed hebben op de maatstaf van heffing.
2. De feiten en de loop van het geding
2.1 De rechtbank Haarlem (de Rechtbank) heeft de feiten als volgt vastgesteld:
"2.1.1. Op 19 juni 2003 zijn de voornoemde minderjarige kinderen van eisers (verder ook te noemen: de kinderen) en de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A B.V. (verder te noemen: A B.V.) met ingang van de dagtekening daarvan bij notariële akte een overeenkomst van commanditaire vennootschap aangegaan (verder te noemen: de overeenkomst) onder de naam B C.V. (verder te noemen: de vennootschap of: de CV). De CV kent geen in aandelen verdeeld kapitaal. A B.V. treedt op als beherend vennoot, de kinderen als commanditaire vennoten.
2.1.2. De vennootschap heeft ten doel, zo blijkt uit artikel 2 van Pro de overeenkomst:
1. het bemiddelen bij en het beleggen in vastgoed;
2. het voor eigen rekening of rekening van derden verkrijgen, vervreemden, bezwaren, exploiteren, huren en verhuren van registergoederen, leasing daaronder begrepen;
3. het ontwikkelen, financieren en (doen) uitvoeren van bouwprojecten;
4. het deelnemen in, zich op andere wijze interesseren bij, het voeren van beheer over en het financieren en besturen van vennootschappen en andere ondernemingen alsook het aangaan en verstrekken van geldleningen en het verstrekken van zekerheden;
5. het zich sterk maken of het zich hoofdelijk of anderszins naast of voor anderen verbinden, alsmede het stellen van zekerheid voor schulden van derden, daaronder begrepen die van de (beherend) venno(o)t(en);
zomede al hetgeen met het vorenstaande in verband staat of daartoe bevorderlijk kan zijn een en ander in de ruimste zin van het woord.
2.1.3. Artikel 5, eerste lid, van de overeenkomst bepaalt dat de beherend vennoot haar arbeidskracht, kennis en vlijt inbrengt, en een bedrag van € 42.352,80; dat X1 inbrengt een bedrag van € 190.587,60 en dat de overige commanditaire vennoten ieder een bedrag in contanten inbrengen van € 38.117,52.
2.1.4. Het tweede lid van dit artikel bepaalt dat
- de beherend vennoot aan haar inbrengverplichting zal voldoen door inbreng van "het onroerend goed te Q, plaatselijk bekend als de bedrijfshallen, in gebruik als woonboulevard, op eigen grond, met trafo's en verdere toe- en aanbehoren, plaatselijk bekend als woonboulevard "a-straat", als nader omschreven in de akte van inbreng (verder te noemen: de onroerende zaak of: de woonboulevard);
- de onroerende zaak minnelijk is gewaardeerd op € 15.665.000, maar wordt ingebracht tegen de boekwaarde per 30 april 2002, te weten € 4.235.280, onder voorbehoud van de stille reserves ten bedrage van € 11.429.720;
- de vennootschap na inbreng van de woonboulevard aan de beherend vennoot wegens overinbreng schuldig is € 4.192.927,20, hetgeen zal worden voldaan aan de beherend vennoot door de contante inbreng van de commanditaire vennoten en voor het overige uit door de vennootschap geleende gelden.
2.1.5. Het zesde lid van artikel 5 van Pro de overeenkomst bepaalt dat de vennoten gerechtigd zijn in de activa en de passiva van de CV in dezelfde verhouding als waarin zij overeenkomstig het bepaalde in artikel 9, tweede lid, van de overeenkomst in de winst delen.
2.1.6. Artikel 9, eerste lid, van de overeenkomst bepaalt dat
- allereerst de beherend vennoot ten laste van het resultaat van de CV een vergoeding van 4% over de door haar voorbehouden stille reserves ontvangt
- vervolgens de beherend vennoot een vergoeding van € 10.000 per jaar ontvangt voor de door haar voor de CV verrichte werkzaamheden
- het restant van het resultaat de winst is die ter beschikking staat van de vennoten.
2.1.7. Het tweede lid van dit artikel bepaalt dat de vennoten in de winst en het verlies zijn gerechtigd in de volgende verhouding: de beherend vennoot 10%, X1 45% en ieder van de overige commanditaire vennoten 9%.(2)
2.1.8. Het vijfde lid van artikel 9 van Pro de overeenkomst bepaalt dat
- een commanditaire vennoot niet verder in het verlies draagt dan ten belope van zijn kapitaalrekening met inachtneming van het navolgende:
- ieder van de vennoten voor het hem toekomende winstaandeel respectievelijk zijn aandeel in het verlies alsmede voor zijn opname van en eventuele stortingen op een privé rekening in de boeken der vennootschap zal worden gecrediteerd respectievelijk gedebiteerd.
2.2.1. Blijkens akte van inbreng van diezelfde datum (verder ook te noemen: de akte) is de woonboulevard op 19 juni 2003 door A B.V. in de CV ingebracht conform het bepaalde in artikel 5 van Pro de overeenkomst.
2.2.2. Op grond van het bepaalde in de akte van inbreng blijft het ingebrachte zakenrechtelijk ten name van de inbrenger en wordt dit economisch verkregen door de vennootschap en voor de volgende percentages door de respectievelijke commanditaire vennoten:
45% X1
9% per overig kind.
2.2.3. Artikel 3 van Pro de akte bepaalt dat het risico van het ingebrachte overgaat bij het ondertekenen van de akte.
2.2.4. Artikel 4 bepaalt Pro dat de baten en lasten van het ingebrachte vanaf het ondertekenen van de akte voor rekening van de CV zijn.
2.3. Namens de kinderen van eisers is op 17 juli 2003 aangifte gedaan voor de overdrachtsbelasting. In de toelichting bij de aangifteformulieren is onder meer het volgende vermeld:
"De verkrijging betreft een (onverdeeld aandeel bij) het economische eigendom van het vastgoed gelegen aan de a-straat te Q ontstaan door commanditaire deelname van de kinderen per 19 juni 2003 in B C.V. (..)
De gezamelijke waarde van de verkrijging door de kinderen bedraagt € 3.811.752,-- (90% van € 4.235.280,-- (zijnde de waarde van hetgeen conform de akte wordt ingebracht) zodat € 228.705,-- aan overdrachtsbelasting is verschuldigd. Dit bedrag is betaald aan de belastingdienst (..).
Voor de goede orde merken wij op dat wij destijds met BGO S contact hebben gehad over deze transactie welke heeft geresulteerd in de door BGO S geaccordeerde brief van 29 oktober 2002 waarvan wij veronderstellen dat in uw dossiers een kopie zit.(3)
(..)."
2.4. Vervolgens heeft verweerder ter zake van de onder 2.3 genoemde verkrijging de thans in het geding zijnde, in bezwaar gehandhaafde naheffingsaanslagen opgelegd."
2.2 De Inspecteur was, anders dan de belanghebbenden, van mening dat ondanks het voorbehoud van juridische eigendom en stille reserves door de BV overdrachtsbelasting verschuldigd was over de volle waarde van de onroerende zaak in plaats van over slechts de inbrengwaarde (de boekwaarde van het ingebrachte). Hij legde naheffingsaanslagen op voor het verschil.
2.3 Na vergeefs bezwaar namen de belanghebbenden in beroep bij de Rechtbank primair de stelling in dat (in de woorden van de Rechtbank):
"er zich bij nader inzien in het geheel geen belastbaar feit heeft voorgedaan aangezien er geen sprake is geweest van verkrijging van de economisch eigendom als bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR)."
Subsidiair stelden zij de waardering van het verkregene ter discussie en waren zij van mening dat (in de woorden van de Rechtbank):
"de maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting dient aan te sluiten bij de feitelijke waarde die aan de verkregen deelbelangen kan worden toegekend, welke feitelijke waarde, tevens te zien als de waarde in het economisch verkeer, gesteld dient te worden op telkens het desbetreffende aandeel in het bedrag van € 4.235.280, zijnde de minnelijk getaxeerde waarde van de woonboulevard verminderd met de voorbehouden stille reserves."
2.4 De Inspecteur stelde dat wel degelijk economische eigendom was verkregen en dat heffing moest plaatsvinden naar ieders aandeel in de minnelijk getaxeerde (volle) waarde ad € 15.665.000.
3. De uitspraak van de Rechtbank(4)
3.1 De Rechtbank stelde de Inspecteur in het gelijk, daartoe overwegende als volgt:
"4.1. Ten aanzien van de vraag of in het onderhavige geval sprake is van verkrijging van economische eigendom in de zin van artikel 2 WBR Pro overweegt de rechtbank als volgt. In artikel 2 WBR Pro is bepaald :
(...)
Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de in dit artikel gegeven omschrijving van het begrip economische eigendom uitdrukkelijk ruim is opgezet om constructies tegen te gaan (TK 12/9/1995, blz. 101-16174 mk).
4.2. De rechtbank ziet zich voor de vraag gesteld of (...) sprake is geweest van de overgang van een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot een onroerende zaak waarbij ten minste enig risico van waardeverandering aan een ander dan aan de (juridisch) eigenaar toekomt. Eisers hebben in dit verband gesteld dat geen sprake is van overgang van een samenstel van rechten en verplichtingen dat de volledige economische eigendom benadert, zodat zich geen belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting heeft voorgedaan. Eiseres hebben dit onderbouwd met een beroep op de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel 24 172 (Kamerstukken II, 1994/95, nr. 3 onderdeel 3 (onderdeel A)) - van welk wetsvoorstel de oorspronkelijke tekst van artikel 2 WBR Pro deel uit maakte - en op de uitleg die het Hof Amsterdam in zijn uitspraak van 22 mei 2003 (01/1687, LJN: AF 9791) aan deze passage heeft gegeven.
4.3. De rechtbank volgt deze stelling van eisers niet. In de CV, waarin ieder der vennoten gerechtigd is tot een bepaald deel, is de onroerende zaak ingebracht. Ten tijde van het ondertekenen van de akte van inbreng is het risico van de onroerende zaak overgegaan op de CV, terwijl ook de baten en lasten vanaf dat tijdstip voor rekening van de CV zijn. Daardoor hebben eisers vanaf het moment van inbreng belang bij het risico van waardeverandering van de ingebrachte onroerende zaak. Dat door de beherend vennoot de stille reserves zijn voorbehouden, waarover deze vennoot een jaarlijkse vergoeding van 4% ontvangt, is niet doorslaggevend. Eisers hebben immers belang bij de waardeontwikkeling van de onroerende zaak indien en voor zover de waarde hoger wordt dan de waarde ten tijde van de inbreng. Verder heeft verweerder terecht gewezen op het feit dat eisers eveneens het risico van waardeverandering als gevolg van tenietgaan van de onroerende zaak aangaat. Dat eisers ten aanzien van de voorbehouden stille reserves geen risico van waardeverandering lopen, dat hun genot zou zijn beperkt door een preferent winstrecht en dat zij geen beschikkingsmacht zouden hebben gekregen, wat daar overigens van zij, is niet een zo wezenlijke beperking dat geoordeeld moet worden dat geen sprake is van verkrijging van economische eigendom. Gelet ook op de ruime uitleg die de wetgever voor ogen heeft gestaan bij artikel 2 WBR Pro, heeft het belastbare feit zich in het onderhavige geval voorgedaan en is overdrachtsbelasting verschuldigd.
4.5.(5) Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord over welk bedrag de belasting moet worden berekend. Op grond van het bepaalde in artikel 9, eerste lid, juncto artikel 52 WBR Pro is de heffingsmaatstaf de waarde in het economisch verkeer.
4.6. (...) de economische eigendom van de meubelboulevard, waarvan de waarde in het economisch verkeer, zo is tussen partijen niet in geschil, is bepaald op
€ 15.665.000, (is) ingebracht in de CV. De overdrachtsbelasting dient dan ook over dat bedrag te worden berekend, voor iedere commanditaire vennoot naar zijn aandeel daarin. Voor de stelling van eisers, dat de door de beherend vennoot voorbehouden stille reserves ten bedrage van
€ 11.429.720,20 buiten de heffing van de overdrachtsbelasting dienen te blijven, vindt de rechtbank geen steun in de wet. Ook de verwijzing van eisers naar de uitspraak van het Hof Arnhem van 24 juni 2004 (03/0249) brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. In die zaak oordeelde het Hof dat bij het bepalen van de heffingsmaatstaf ten onrechte geen rekening was gehouden met het feit dat de economische eigendom van onroerende zaken niet was ingebracht in een personenvennootschap. Een dergelijke situatie doet zich in het onderhavige geval niet voor nu de volledige economische eigendom van de meubelboulevard aan de CV is overgedragen en de beherend vennoot uitsluitend de stille reserves ten tijde van de inbreng heeft voorbehouden."
3.2 Tegen deze gecombineerde uitspraak zijn de belanghebbenden in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Amsterdam, dat de zaken heeft verwezen naar het gerechtshof te 's-Gravenhage.(6)
4. Het geschil in hoger beroep
4.1 Het gerechtshof 's-Gravenhage (het Hof)(7) heeft de feiten in hoger beroep opnieuw vastgesteld, daarbij citerende uit de overeenkomst van commanditaire vennootschap en de akte van inbreng:
"3.1. [De belanghebbenden; PJW] en de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A BV (hierna: de BV), feitelijk gevestigd te R, zijn op 19 juni 2003 met ingang van die datum een commanditaire vennootschap aangegaan onder de naam B C.V. (hierna: de CV) waarbij de BV optreedt als beherend vennoot en [de belanghebbenden; PJW] als commanditaire vennoten. De commanditaire vennootschap kent geen in aandelen verdeeld kapitaal. De commanditaire vennoten zijn minderjarig. Hun ouders zijn de aandeelhouders van de BV.
3.2. De (...) overeenkomst houdt - voor zover van belang - het volgende in:
(...)
Inbreng arbeid en kapitaal
Artikel 5
1. De beherend vennoot brengt in zijn arbeidskracht, kennis en vlijt alsmede een bedrag of waarde ter grootte van [€ 42.352, 80]. De commanditaire vennoot [X1] brengt in [€ 190.587,60] en de overige commanditaire vennoten brengen ieder een bedrag in contanten in van [€ 38.117,52].
2. De beherend vennoot zal aan zijn inbrengverplichting voldoen door inbreng in de vennootschap van [de onroerende zaak], onder voorbehoud van de stille reserves in dat onroerend goed. Het onroerend goed is minnelijk gewaardeerd voor
[€ 15.665.000,000], terwijl de waarde waartegen wordt ingebracht, zijnde de boekwaarde per dertig april tweeduizend twee, bedraagt [€ 4.235.280,00], zodat de voorbehouden stille reserves bedragen [€ 11.429.720,00]. De beherend vennoot heeft op grond van het in lid 1 van dit artikel bepaalde een inbrengverplichting van [€ 42.352,80], zodat na gemelde inbreng de vennootschap aan de beherend vennoot wegens overinbreng schuldig is
[€ 4.192.927,20]. Dit bedrag zal aan de beherend vennoot worden uitgekeerd deels uit de contante inbreng van de commanditaire vennoten en voor het overige uit door de vennootschap geleende gelden.
3. - 5. (...)
6. De vennoten zullen in de activa en de passiva gerechtigd zijn in dezelfde verhouding als waarin zij overeenkomstig het bepaalde in artikel 9, lid 2 in de winst delen.
7. (...)
8. Het vermogen van de vennootschap behoort haar toe, doch geldt ten aanzien van derden als eigendom van de beherend vennoot, die alle voor de vennootschap te verkrijgen goederen in zijn hoedanigheid van beherend vennoot zal verkrijgen.
(...)
Winst en verlies
Artikel 9.
1. Ten laste van het resultaat van de vennootschap ontvangt de beherend vennoot allereerst een vergoeding van [4%] over het in artikel 5 gemelde Pro bedrag ad [€ 11.429.720,00] van de door hem voorbehouden stille reserves. Vervolgens ontvangt de beherend vennoot een vergoeding ad [€ 10.000,00] per jaar voor de door hem voor de vennootschap verrichte werkzaamheden. Het restant van het resultaat is winst. Deze winst staat ter beschikking van de vennoten.
2. De vennoten zijn in de winst en het verlies gerechtigd in de volgende verhouding: de beherend vennoot [10%], de commanditaire vennoot [X1 45%] en ieder van de overige commanditaire vennoten [9%].
3. Slechts krachtens een unaniem besluit van alle vennoten kan worden besloten tot het doen van uitkering van winst aan een vennoot.
4. Bij toetreding van een nieuwe vennoot wordt diens winstaandeel door de vennoten vastgesteld.
5. Met inachtneming van het navolgende draagt een commanditaire vennoot niet verder in het verlies dan ten belope van het bedrag van zijn kapitaalrekening. Ieder van de vennoten zal voor het hem toekomende winstaandeel respectievelijk zijn aandeel in het verlies alsmede voor zijn opname en eventuele stortingen op een privé rekening in de boeken der vennootschap worden gecrediteerd respectievelijk gedebiteerd.
(...)"
3.3. Bij akte van inbreng van dezelfde datum is de onroerende zaak ingebracht in de CV. Hierbij is - voorzover van belang - bepaald:
"Tenaamstelling
Het ingebrachte blijft goederenrechtelijk ten name van de inbrenger en wordt dus economisch verkregen door de vennootschap en mitsdien voor de volgende percentages door de respectievelijke commanditaire vennoten, allen voornoemd:
(i) voor vijfenveertig procent (45%) aan X1
(ii) voor negen procent (9%) aan X2;
(iii) voor negen procent (9%) aan X3;
(iv) voor negen procent (9%) aan X4;
(v) voor negen procent (9%) aan X5; en
(vi) voor negen procent (9%) aan X6.
Baten en lasten, risico
Artikel 3
Het risico van het ingebrachte gaat over bij het ondertekenen van de akte.
Artikel 4
De baten en lasten van het ingebrachte zijn vanaf het ondertekenen van deze akte voor rekening van de vennootschap.
Ontbindende voorwaarden
De inbreng geschiedt onder de ontbindende voorwaarde dat de inbrenger een opeisbaar recht van levering van het ingebrachte krijgt op grond van een optieovereenkomst gesloten tussen de inbrenger en de vennootschap. Bij het in vervulling gaan van deze voorwaarde is deze overeenkomst van inbreng ontbonden, zodat de levering zonder titel is geschied en er derhalve een terugleveringsverplichting bestaat voor de vennootschap. Partijen verklaren over en weer dat het in vervulling gaan van deze ontbindende voorwaarde niet tot gevolg heeft dat door partijen verrichte betalingen die verband houden met het ingebrachte tot het moment dat de ontbindende voorwaarde in vervulling is gegaan, onverschuldigd zijn gedaan."
3.4. Belanghebbende en de andere commanditaire vennoten hebben op 17 juli 2003 aangifte gedaan voor de heffing van overdrachtsbelasting. In de toelichtende brief van de gemachtigde bij de aangifte is - voor zover van belang - het volgende vermeld:
"De verkrijging betreft een (onverdeeld aandeel bij) het economische eigendom van het vastgoed gelegen aan de a-straat te Q ontstaan door commanditaire deelname van de kinderen per 19 juni 2003 in B C V . (...) De gezamenlijke waarde van de verkrijging door de kinderen bedraagt € 3.811.752,--(90% van € 4.235.280,- (zijnde de waarde van hetgeen conform de akte wordt ingebracht) zodat € 228.705,-- aan over drachtsbelasting is verschuldigd. Dit bedrag is betaald aan de belastingdienst (...).
Voor de goede orde merken wij op dat wij destijds met BGO S contact hebben gehad over deze transactie welke heeft geresulteerd in de door BGO S geaccordeerde brief van 29 oktober 2002 waarvan wij veronderstellen dat in uw dossiers een kopie zit. (...)".
3.5. Vervolgens zijn aan belanghebbende en aan de andere commanditaire vennoten naar gelang hun deelgerechtigdheid naheffingaanslagen overdrachtsbelasting opgelegd over het verschil tussen de waarde van de onroerende zaak in het economische verkeer van € 15.665.000 en de aangegeven waarde van het verkregene van (90 percent van € 4.235.280 is) € 3.811.752."
4.2 Het Hof heeft het in hoger beroep resterende geschil en de standpunten van partijen als volgt omschreven:
"4.1. In hoger beroep is uiteindelijk tussen partijen uitsluitend in geschil of de verschuldigde overdrachtsbelasting dient te worden berekend over de waarde van het verkregen gedeelte van de in de commanditaire vennootschap ingebrachte economische eigendom (standpunt belanghebbende) of over de waarde van de onroerende zaak in het economische verkeer (standpunt Inspecteur).
4.2. Belanghebbende heeft - zakelijk weergegeven - ter ondersteuning van zijn standpunt in hoger beroep het volgende aangevoerd.
Bij het bepalen van de maatstaf van heffing dient er rekening mee te worden gehouden dat in de commanditaire vennootschap niet het volledige economische belang bij de onroerende zaak is ingebracht. De waarde in het economische verkeer van de onderliggende zaak bedraagt weliswaar € 15.665.000, maar de inbreng is geschied naar de boekwaarde van € 4.235.280 in plaats van de waarde in het economische verkeer, aangezien de inbrengende vennootschap bij de inbreng de stille reserves van de onroerende zaak ad € 11.429.720 heeft voorbehouden en deze derhalve niet, ook niet tot een bepaald percentage, door belanghebbende zijn verkregen. Belanghebbende kan op die stille reserves nimmer recht doen gelden. Hetgeen belanghebbende feitelijk heeft verkregen is derhalve gelimiteerd tot een percentage van een deel van de economische eigendom. Ter bepaling van de maatstaf van heffing dient te worden aangesloten bij de werkelijke waarde van de verkrijging van dat beperkte gedeelte.
Tekst, doel en strekking en parlementaire geschiedenis van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) bieden de ruimte om in het onderhavige geval niet te heffen over de volle waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak, maar over datgene dat feitelijk aan economische eigendom is verkregen, en aan te sluiten bij hetgeen juist door de wetgever is bedoeld, namelijk het economische wezen van de transactie. Doel en strekking van de Wet brengen mee dat de heffing geschiedt over de werkelijke waarde van het verkregene, ook al wordt dat door de Wet als volle economische eigendom geduid. Indien voor de heffingsmaatstaf wordt aangesloten bij de volle waarde van de onroerende zaak, kan dit aanleiding geven tot meervoudige heffing over hetzelfde object. De maatstaf kan in dit geval op eenvoudige wijze worden berekend. Van een complexe berekening is derhalve geen sprake.
4.3. De Inspecteur houdt de juistheid van de naheffingsaanslag staande."
4.3 Het Hof heeft over het aldus omschreven geschil als volgt overwogen:
"6.1. In hoger beroep is uiteindelijk tussen partijen niet meer in geschil dat door belanghebbende de economische eigendom van de onroerende zaak is verkregen als bedoeld in artikel 2, lid 2, van de Wet en dat het belastbare feit dat aan de aangifte en de naheffingsaanslag ten grondslag ligt is voorgevallen. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat te dezen niet een geval heeft plaatsgehad waarin de artikelen 4 en 32 van de Wet van toepassing zijn en aandelen (of daarmee gelijk té stellen rechten) in een zogenoemd onroerend-goedlichaam worden verkregen.
6.2. [Belanghebbenden; PJW] hebben ieder voor zich een onverdeeld aandeel verkregen van een percentage van 90 in de economische eigendom van de onroerende zaak. De economische eigendom is beperkt tot de boekwaarde van de onroerende zaak zoals deze is bepaald bij de oprichting van de commanditaire vennootschap die belanghebbende, de familieleden en de inbrenger, de BV, zijn aangegaan en waarbij de inbrenger de onroerende zaak heeft ingebracht onder voorbehoud van de stille reserves van € 11.429.720. Aldus hebben belanghebbende en de familieleden niet de volledige economische eigendom van de onroerende zaak verkregen.
6.3. Artikel 9, lid 1, van de Wet, in samenhang met artikel 52 van Pro de Wet, houdt in dat gelijk in artikel 2, lid 2 van de Wet is bepaald, ook voor de grondslag van de heffing ervan wordt uitgegaan dat de verkrijging van de economische eigendom op één lijn wordt gesteld met het verkrijgen van de onroerende zaak zelf. In dit geval is evenwel de verkrijging beperkt tot een percentage van een onverdeeldheid en wordt de economische eigendom vanwege het voorbehoud van de stille reserves niet ten volle benaderd, terwijl niet kan worden gezegd dat economische eigendom wordt verworven in plaats van de juridische eigendom ten einde overdrachtsbelasting te voorkomen. Tegen dit laatste keert zich het bepaalde in artikel 2, lid 2, van de Wet. Het is onder die omstandigheden naar het oordeel van het Hof niet in overeenstemming met doel en strekking van de Wet om bij de verkrijging van een dergelijk beperkt gedeelte van de economische eigendom uit te gaan van de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak zelf. Aangesloten dient te worden bij de waarde van de tegenprestatie in het economische verkeer. Een en ander is ook volledig in overeenstemming met de tekst van genoemd artikel 9, lid 1, van de Wet, inhoudende dat de belasting wordt berekend over de waarde van de onroerende zaak (...) waarop de verkrijging betrekking heeft. Deze vertegenwoordigt in feite ook de werkelijke waarde van het verkregene. In dit geval is dat 90 percent van € 4.235.280. Aldus wordt naar 's Hofs oordeel een resultaat bereikt dat strookt met een redelijke wetsuitleg
6.4. Belanghebbende en de familieleden zijn aan de aandeelhouders van de BV gelieerd. Niet is gesteld of aannemelijk dat bij de verkrijging tussen hen voorwaarden zijn overeengekomen of opgelegd die afwijken van de voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen."
4.4 Het Hof heeft daarom de hogere beroepen van de belanghebbenden gegrond verklaard en de gecombineerde uitspraak van de Rechtbank en de naheffingsaanslagen vernietigd.
5. Het geschil in cassatie
5.1 Tegen 's Hofs uitspraken zijn door de Staatssecretaris van Financiën tijdig en regelmatig cassatieberoepen ingesteld.(8) De belanghebbenden hebben bij één geschrift verweer gevoerd. De partijen hebben elkaar niet van repliek en dupliek gediend.
5.2 De Staatssecretaris stelt in alle zes zaken één (hetzelfde) middel van cassatie voor, inhoudende dat het Hof art. 9(1) jo. art. 52 Wet Pro BvR onjuist heeft toegepast, door te oordelen dat bij de verkrijging van een onverdeeld aandeel in de economische eigendom van een onroerende zaak voor het bepalen van de heffingsgrondslag uitsluitend dient te worden aangesloten bij de waarde van de tegenprestatie in het economische verkeer en niet bij de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak zelf.
5.3 De belanghebbenden stellen bij verweerschrift dat de Staatssecretaris aldus uitgaat van een verkeerde lezing van 's Hofs oordeel. Het Hof heeft huns inziens niet geoordeeld dat "uitsluitend" moet worden aangesloten bij de waarde van de tegenprestatie in het economische verkeer:
"Het Gerechtshof heeft, overeenkomstig artikel 9, lid 1 van de Wet, geoordeeld dat de heffingsgrondslag moet worden gesteld op de waarde in het economisch verkeer van de verkrijging, welke waarde in casu overeenkomt met de waarde in het economisch verkeer van de tegenprestatie."(9)
De belanghebbenden menen dat reeds hierom het middel niet tot cassatie kan leiden. De belanghebbenden vervolgen niettemin hun verweer voor het geval u zou oordelen dat
"het voorgedragen middel van cassatie moet worden opgevat als (tevens) te zijn gericht tegen de wijze waarop door het Gerechtshof de (omvang van de) verkrijging is vastgesteld".
Ik meen dat het cassatieberoep inderdaad aldus moet worden opgevat en ik ga daar hieronder dan ook van uit.
6. Het object van heffing bij economische eigendomsverkrijging; misbruikbestrijding
6.1 Het object van de overdrachtsbelasting wordt omschreven in art. 2 Wet Pro BvR:
"1. Onder de naam "overdrachtsbelasting" wordt een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.
2. Voor de toepassing van deze wet wordt onder verkrijging mede begrepen de verkrijging van de economische eigendom. Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom."
6.2 'Rechten waaraan deze zijn onderworpen' zijn beperkte goederenrechtelijke rechten op de bedoelde in Nederland gelegen onroerende zaken. Verstraaten(10) merkt daarover op:
"Uit de wettekst blijkt dat het de bedoeling van de wetgever is dat slechts geheven wordt ter zake van de verkrijging van beperkte gebruiksrechten, zoals erfpacht, opstal en vruchtgebruik. De zogenoemde persoonlijke gebruiksrechten zoals huur en pacht zijn geen beperkte rechten.(11) Ter zake van de verkrijging van andere vermogensrechten dan op onroerende zaken gevestigde beperkte gebruiksrechten is als regel geen overdrachtsbelasting verschuldigd. Uitzonderingen hierop gelden bij de verkrijging van fictieve onroerende zaken in de zin van art. 4 en Pro bij de verkrijging in economische zin van art. 2, lid 2, van (fictieve) onroerende zaken of daarop gevestigde beperkte rechten."
6.3 Aanvankelijk was slechts de juridische eigendoms- of rechtsverkrijging belast en bestond art. 2 Wet Pro BvR slechts uit wat nu het eerste lid is. In de jaren negentig werd de overdrachtsbelasting op steeds grotere schaal ontgaan door niet de juridische eigendom of een beperkt goederenrechtelijk recht, maar slechts een economisch recht daarop over te dragen (aangeduid als de economische eigendom).
6.4 Bij de Wet constructiebestrijding onroerende zaken(12) werd daarom, met terugwerkende kracht tot 31 maart 1995, 18.00 uur, aan art. 2 Wet Pro BvR het tweede lid toegevoegd, op grond waarvan overdrachtsbelasting verschuldigd werd bij de verkrijging van economische eigendom.
6.5 De Memorie van Toelichting bij het desbetreffende wetsvoorstel vermeldde:(13)
"In het tweede lid van artikel 2 wordt Pro het verkrijgingsbegrip voor de overdrachtsbelasting uitgebreid met de verkrijging van de zogeheten economische eigendom. Het gaat om het economische belang bij een onroerende zaak of bij een recht waaraan zo'n zaak is onderworpen, zonder dat degene die dat belang heeft, eigenaar is van die zaak of beperkt gerechtigde is tot die zaak. De omschrijving van de economische eigendom is zodanig ruim gekozen dat alle thans bekende vormen van economische eigendom eronder vallen, terwijl tevens andere rechtsverhoudingen die daar niet toe worden gerekend, erbuiten vallen. In deze afbakening zijn de elementen "risico van tenietgaan en van waardeverandering" doorslaggevend, aan beide moet zijn voldaan om economische eigendom aan te nemen. (...)
De beperkte rechten worden afzonderlijk genoemd in het eerste lid van artikel 2. Deze rechten kunnen ook voorwerp zijn van economische eigendom. Van dit laatste kan bij voorbeeld sprake zijn indien een beperkt recht wordt overeengekomen doch de juridische levering of vestiging daarvan door middel van een notariële akte alsmede inschrijving in de openbare registers achterwege blijft, en partijen voor het overige handelen alsof de formaliteiten zijn verricht."
De regering lichtte het begrip 'economische eigendom' als volgt toe:(14)
"Bij economische eigendom is er steeds sprake van een splitsing tussen macht (in de juridische betekenis) en belang (in de economische betekenis) bij het goed op grond van een overeenkomst tussen partijen. Rechten en verplichtingen ten aanzien van dat goed en het risico van waardeverandering in positieve en negatieve zin komen aan de ene partij (economisch eigenaar) toe, terwijl het goed niet zijn eigendom is of hem krachtens een zakelijk recht ter beschikking staat, omdat het niet geleverd is door de juridische eigenaar. De facto is hij genothebbende, de iure niet."
De regering merkte op dat het niet correct is om van economische 'eigendom' te spreken:(15)
"De term eigendom acht ik overigens in dit verband niet erg gelukkig, want bij economische eigendom is er nu juist géén sprake van eigendom. Ik sluit mij echter aan bij deze in jurisprudentie en literatuur gegroeide terminologie."
6.6 Zoals uit het eerste citaat in 6.5 blijkt, was van de verkrijging van economische eigendom slechts sprake als zowel enig risico van waardeverandering als het risico van tenietgaan overgingen naar de verkrijger. Die laatste voorwaarde is echter geschrapt(16) nadat uit uw arrest HR BNB 2000/23(17) bleek dat deze voorwaarde een gemakkelijke ontgaansmogelijkheid inhield. Uitsluiting van overgang van het risico van tenietgaan bleek voldoende om de heffing van overdrachtsbelasting te verijdelen. U overwoog in het genoemde arrest:
"3.6. (...) dat de (...) eis zelfstandige betekenis heeft (...), nu de wetgever uitdrukkelijk het standpunt heeft ingenomen dat, wil sprake zijn van economische eigendom, aan beide vereisten moet zijn voldaan, de economische eigendom in de zin van deze wet niet overgaat op een ander dan de juridische eigenaar, indien die ander niet ten minste enig risico van tenietgaan van de zaak verkrijgt."
6.7 Het schrappen van de overgang van het risico van tenietgaan als voorwaarde voor economische eigendomsverkrijging neemt niet weg dat de overgang van dat risico nog steeds van belang is bij de beoordeling of zich verkrijging van economisch eigendom voordoet. Van Straaten wijst erop dat:(18)
"in alle gevallen waarin het risico van tenietgaan wel op een ander overgaat, reeds door dit enkele feit sprake is van verkrijging van economische eigendom. Door de overgang van dat risico (geheel of gedeeltelijk) gaat immers steeds (enig) risico van waardeverandering (waardedaling) op de ander over."
6.8 De Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel constructiebestrijding onroerende zaken betoogt dat ook de verkrijging van een gedeelte (percentage) van de economische eigendom en van een samenstel van rechten dat economische eigendom benadert, voldoende zijn om de fictie van art. 2(2) Wet BvR te activeren, dus om de verkrijging te behandelen als verkrijging van (een percentage van) volle eigendom:(19)
"Wel zullen verkrijgingen van een gedeelte van de economische eigendom eronder vallen, zowel in de zin van een gedeelte (percentage) van de volledige economische eigendom als van de verkrijging van een zodanig samenstel van rechten en verplichtingen inclusief risico van tenietgaan en van waardeveranderingen - dat de volledige economische eigendom benadert. Voor de heffingsgrondslag houdt de verkrijging van een gedeelte van de economische eigendom het volgende in. Indien een gedeelte wordt verkregen in de vorm van een percentage is de heffingsgrondslag een percentage van de waarde van de volle eigendom, dan wel de hogere tegenprestatie. Indien op andere wijze een gedeelte wordt verkregen, wordt ervan uitgegaan dat de volle economische eigendom wordt verkregen. Het is voor de uitvoeringspraktijk niet mogelijk om daarmee zeer genuanceerd om te gaan; er is economische eigendom of niet. Op deze wijze wordt voorkomen dat men, door een kleine afwijking van de thans in jurisprudentie aangegeven criteria voor economische eigendom dan wel het niet aangaan van in de praktijk voorkomende accessoire rechtsverhoudingen zoals een onherroepelijke volmacht tot levering, ontkomt aan de heffing van overdrachtsbelasting."
6.9 Dit is in de Nota naar aanleiding van het Verslag opnieuw benadrukt. Daarin ging de Staatssecretaris op enkele casusposities in, waarvan er één hier van belang zou kunnen zijn:(20)
"De heer Rijkels noemt in zijn eerder genoemde beschouwing in de Fed van 3 augustus 1995(21) (...) enkele casusposities en vraagt aan de hand daarvan de grenzen van de economische eigendom te verduidelijken.
(...)
De tweede casuspositie luidt als volgt:
"A, vol eigenaar, draagt een pand in economische eigendom over aan B tegen een prijs x, maar bedingt daarnaast dat indien B het pand binnen 10 jaar doorverkoopt aan een derde, B verplicht is 50% van de winst c.q. van de verzekeringsuitkering, voor zover deze een bedrag van x overschrijdt, aan A af te dragen."
Een variant hierop luidt: "Idem, maar nu is overeengekomen dat indien B het pand met verlies verkoopt A 50% van het verlies zal dragen, doch maximaal een bedrag y."
In beide gevallen is er geen reden om aan te nemen dat zij buiten de definitie vallen. De definitie vereist immers niet dat het risico van waardeverandering volledig voor rekening van de economisch eigenaar komt, enig risico is voldoende. Ik zie hier de bepalingen ten aanzien van het meedelen in de winst casu quo meedragen van het verlies bij een eventuele verkoop meer als een nadere bepaling van de koopprijs."
6.10 Het gerechtshof Amsterdam(22) oordeelde in 2003 dat de verkrijging van economische eigendom van een (niet-procentueel; niet-onverdeeld) onderdeel van een onroerende zaak geen verkrijging van de economische eigendom van die zaak inhoudt. De procedure betrof een 'koopverhuurovereenkomst', waarbij een woningbouwvereniging aan de belanghebbende het casco van diens woning verhuurde, maar de economische eigendom van de 'binnenkant' van de woning verkocht. Het Hof Amsterdam oordeelde (r.o. 6.6) dat het "door belanghebbende verkregen samenstel van rechten en verplichtingen niet de volledige economische eigendom van de woning benadert." Het door de Staatssecretaris aanvankelijk tegen deze uitspraak ingestelde cassatieberoep is ingetrokken.(23)
6.11 Rechtbank Arnhem 25 september 2006, nr. 06/836, V-N 2007/20.3.3 oordeelde over een maatschap met twee maten. De ene maat bracht de economische eigendom van een persoonlijke onderneming in, waaronder een woonhuis, zulks onder voorbehoud van 99% van de stille reserves. De andere maat betoogde dat hij aldus slechts (de helft van) 1% van de economische eigendom van de de onroerende zaak had verkregen. De rechtbank oordeelde dat de inspecteur terecht overdrachtbelasting had geheven over de helft van de volle waarde van de ingebrachte onroerende zaak.
7. Wát is in casu verkregen en is dat een economische eigendom in de zin van art. 2(2) Wet BvR?
7.1 Voorbehoud van stille reserves bij inbreng van (juridische of economische) eigendom zal veelal dienen om afrekening over die reserves in de winstbelasting te voorkomen.(24) Wat in casu de reden voor het voorbehoud is, is niet vastgesteld; wel heeft het Hof onbestreden overwogen dat geen sprake is van een motief om de overdrachtsbelasting te ontgaan.(25)
7.2 Het Hof heeft geoordeeld (r.o. 6.2) dat de belanghebbenden ieder voor zich een onverdeeld aandeel hebben verkregen in een percentage van 90 van een beperkt gedeelte van de economische eigendom, nl. van de boekwaarde van de onroerende zaak; dat dit niet de volledige economische eigendom omvat, alsmede (r.o. 6.3) dat het aldus verkregene als gevolg van het niet omvatten van de stille reserves ook niet de volledige economische eigendom van de onroerende zaak benadert. Het Hof heeft zich bij dat laatste oordeel kennelijk laten leiden door de parlementaire geschiedenis (zie 6.8: een (niet-procentueel) gedeelte van een economische eigendom valt volgens de medewetgever pas onder art. 2(2) Wet BvR als het gaat om "een zodanig samenstel van rechten en verplichtingen inclusief risico van tenietgaan en van waardeveranderingen - dat de volledige economische eigendom benadert") en door de in 6.10 genoemde uitspraak van het Hof Amsterdam.
7.3 De in 6.9 weergegeven casusposities en de opvatting van de medewetgever daaromtrent werpen mijns inziens weinig licht op onze zaak. In beide casusposities wordt de volle economische eigendom overgedragen, maar wordt de prijs van die volle economische eigendom afhankelijk gemaakt van de realisatie, binnen een bepaalde termijn, van ná die overdracht plaatsgrijpende waarde-ontwikkelingen van de onroerende zaak. Dat is niet onze casus, die eerder het spiegelbeeld inhoudt: in onze zaak worden immers de stille reserves die vóór inbrengdatum ontstaan zijn juist niet overgedragen (maar slechts de boekwaarde van het pand), en komen toekomstige waardestijgingen juist wél geheel toe aan de verkrijgers.
7.4 Het oordeel dat de CV niet "de volledige economische eigendom" heeft verkregen, en evenmin iets heeft verkregen dat die volledige economische eigendom "benadert", baseert het Hof op het gegeven dat de inbrenger zich de stille reserves heeft voorbehouden. Niettemin meent het Hof dat wel (een percentage van) een economische eigendom is verkregen, namelijk een "beperkte" economische eigendom. Ook de belanghebbenden bestrijden volgens 's Hofs vaststellingen in hoger beroep niet meer dat zich een belastbaar feit heeft voorgedaan, i.e. dat economische eigendom is verkregen in de zin van art. 2(2) Wet BvR. De rechtsstrijd ziet volgens de partijen nog slechts op de vraag van wát economische eigendom is verkregen en wat dat verkregene waard is in het economisch verkeer.
7.5 De door het Hof in r.o. 3.3 bedoelde en geciteerde akte van inbreng bepaalt onder meer:
"Omschrijving leveringsverplichting
Artikel 2
1. lnbrenger is verplicht aan de vennootschap eigendom te leveren die:
a. onvoorwaardelijk is;
b. niet is bezwaard met hypotheken of beslagen of inschrijvingen daar van, dan wel met andere beperkte rechten dan erfdienstbaarheden, (...);
c. niet bezwaard is met kwalitatieve verplichtingen (anders dan hierna vermeld);
d. niet bezwaard is met beperkte rechten (anders dan hierna vermeld) behoudens erfdienstbaarheden;
e. niet belast is met andere lasten en beperkingen uit overeenkomst, niet verhuurd is anders dan aan de huurders zoals vermeld op bijgaand recent overzicht van huurders en vrij is van andere gebruiksrechten en aanspraken wegens huurbescherming (anders dan hier na vermeld).
2. De aflevering (feitelijke levering) van het ingebrachte vindt heden plaats, (...).
3. Alle aanspraken die inbrenger ten aanzien van het ingebrachte kan of zal kunnen doen gelden tegenover derden, waaronder begrepen bouwer(s), (onder-)aannemer(s), installateur(s) en/of leveranciers gaan over op de vennootschap.
Voorzover deze aanspraken niet kunnen gelden als kwalitatieve rechten als bedoeld in artikel 251 Boek Pro 6 van het Burgerlijk Wetboek draagt inbrenger deze aanspraken, alsmede de rechten uit premieregelingen, garantieregelingen en garantiecertificaten, alles voorzover deze regelingen overdraagbaar zijn, bij deze over aan de vennootschap, zonder tot enige vrijwaring gehouden te zijn.
lnbrenger is tevens verplicht garantiebewijzen welke met betrekking tot het ingebrachte mochten bestaan aan de vennootschap te overhandigen en alles te doen wat nodig is om deze ten name van de vennootschap te doen stellen.
De vennootschap is thans bevoegd om de overdracht van de betreffende rechten te bewerkstelligen door mededeling te doen aan de personen jegens wie de rechten kunnen worden uitgeoefend."
Hieruit blijkt dat naast risico ook veel bevoegdheden overgaan op de CV. De akte bepaalt niet dat de CV (al dan niet onherroepelijke) volmacht van de inbrenger heeft om ook de juridische eigendom op de (vennoten in de) CV te doen overgaan. Beslissend is dat overigens niet: uit de in onderdeel 6.8 hierboven geciteerde MvT blijkt dat het ontbreken van zo'n volmacht niet in de weg hoeft te staan aan het aannemen van een economische eigendomsverkrijging in de zin van art. 2(2) Wet BvR. Het mijns inziens raadselachtige onderdeel "Ontbindende voorwaarden" in de akte van inbreng (zie r.o. 3.3 Hof; hierboven in 4.1 geciteerd) lijkt er overigens juist op te duiden dat het niet de bedoeling is dat de juridische eigendom eens zal overgaan op de economische eigenaar, maar eerder dat de economische eigendom juist weer zal terugkeren bij de inbrenger.
7.6 Het Hof baseert zijn oordeel dat het niet met doel en strekking van de wet strookt om over de volle waarde van de onroerende zaak te heffen op twee gronden (zie de r.o. 6.2. en 6.3):
(i) er is door het voorbehoud van de stille reserves slechts een "beperkt gedeelte van de economische eigendom" verkregen en de volle economische eigendom wordt niet benaderd;
(ii) de economische overdracht is niet gebruikt om overdrachtsbelasting te ontgaan.
Het Hof sluit daarom, mede met een beroep op een redelijke wetsuitleg, aan "bij de waarde van de tegenprestatie in het economische verkeer", i.e. de boekwaarde.
7.7 Deze benadering gaat er mijns inziens aan voorbij dat de boven geciteerde wetsgeschiedenis geen ruimte laat voor nuances als verkrijging van een "beperkte" economische eigendom. Het is naar de bedoeling van de antimisbruikwetgever kennelijk erop of eronder (zie de MvT geciteerd in onderdeel 6.9 hierboven: "Het is voor de uitvoeringspraktijk niet mogelijk om daarmee zeer genuanceerd om te gaan; er is economische eigendom of niet"). Het is dus van tweeën één: ofwel (i) de "volle" economische eigendom wordt verkregen of iets dat die "volle" economische eigendom "benadert"; alsdan is overdrachtsbelasting verschuldigd over de volle waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak waarop de economische eigendom betrekking heeft (als ware de volle juridische eigendom verkregen), ofwel (ii) er wordt geen economische eigendom in de zin van art. 2(2) Wet BvR verkregen, omdat het verkregene de "volle economische eigendom" onvoldoende "benadert"; alsdan is geen overdrachtsbelasting verschuldigd, hoezeer mogelijk wel sprake is van een of andere vorm van economische eigendomsoverdracht (zoals bijvoorbeeld in het boven - 5.10 - aangeduide geval van economische eigendomsoverdracht van de "binnenkant" van een overigens verhuurde woning).
7.8 De litigieuze verkrijging valt dus gelijk te stellen met verkrijging van juridische eigendom (of een beperkt goederenrechtelijk recht), of zij valt daarmee niet gelijk te stellen. Meer mogelijkheden zijn er niet. Dat betekent mijns inziens dat 's Hofs uitspraak onjuist is: 's Hofs feitelijke vaststellingen (er is geen volle economische eigendom verkregen, noch iets dat die volle economische eigendom benadert) nopen tot de gevolgtrekking dat het in casu verkregene buiten de reikwijdte van art. 2(2) Wet BvR valt. Een "beperkt deel van de economische eigendom" (niet zijnde een procentueel aandeel in een onverdeeldheid en evenmin iets dat de volle economische eigendom benadert) valt volgens de wetsgeschiedenis immers niet onder art. 2(2) Wet BvR.
7.9 Dit is mijns inziens slechts anders indien hetgeen in casu door de CV is verkregen, opgevat moet worden als de (volle of nagenoeg volle) economische eigendom van een beperkt zakelijk recht op de onroerende zaak. 's Hofs vaststellingen en overwegingen geven daarvoor echter geen aanknopingspunten.
7.10 De vraag rijst echter of 's Hofs vaststelling dat onvoldoende economsiche eigendom is verkregen, voldoende gemotiveerd is. Het Hof heeft zijn oordeel uitsluitend gebaseerd op de omstandigheid dat de inbrenger zich de (tenaamstelling en de) stille reserves heeft voorbehouden. Indien de eigenaar van een onroerende zaak de juridische eigendom aan een ander overdraagt onder voorbehoud van de stille reserves of zelfs onder voorbehoud van de economische eigendom, zal desondanks overdrachtsbelasting geheven worden over de volle eigendomswaarde, zo leid ik af uit uw arrest HR BNB 2006/281.(26) Gezien de boven geschetste bedoelingen van de wetgever, ligt het dan niet voor de hand om in geval van economische eigendomsoverdracht uit het voorbehoud van stille reserves af te leiden dat geen "volle" economische eigendom is verkregen, noch een samenstel van rechten dat "volle" economische eigendom benadert. Dat enkele voorbehoud is daarvoor onvoldoende.
7.11 's Hofs uitspraken moeten daarom mijns inziens vernietigd worden.
7.12 Dan rijst de vraag of u de zaak zelf kunt afdoen of moet verwijzen voor feitelijk onderzoek. De partijen zijn het in hoger beroep kennelijk eens dat (een zekere) economische eigendom is verkregen, zij het niet over de vraag waarvan economische eigendom is verkregen (van de boekwaarde van het pand of van het pand), c.q. op welk bedrag het verkregene moet worden gewaardeerd. De belanghebbenden hebben hun voor de Rechtbank en aanvankelijk ook bij het Hof expliciet ingenomen stelling dat zich in het geheel geen belastbaar feit heeft voorgedaan (dat géén economische eigendom in de zin van art. 2(2) Wet BvR is verkregen), kennelijk ter zitting van het Hof laten varen (zie het proces-verbaal van die zitting). Dat brengt mijns inziens in beginsel mee (zie mijn conclusie in de bij u aanhangige zaak 08/02258) dat die stelling niet alsnog aan de orde kan komen, maar nu het dossier niet opheldert waarom die stelling is ingetrokken, valt niet uit te sluiten dat de belanghebbenden op het verkeerde been zijn gezet door 's Hofs kennelijke uitgangspunt dat verkrijging van economische eigendom van boekwaarde mogelijk was (uit het p.-v. van de Hofzitting blijkt dat de voorzitter de inspecteur heeft voorgehouden dat in casu slechts een "schilletje" van een onroerende zaak zou kunnen zijn ingebracht dat in het economische verkeer slechts € 4 miljoen waard is). Ik acht aannemelijk dat zij hun stelling niet zouden hebben laten varen als zij er rekening mee hadden moeten houden (wat zij thans wél moeten doen) dat de rechter uitgaat van erop (volle economische eigendom) of eronder (nihil). Het Hof heeft dan ook niet onderzocht - omdat hij (mogelijk reeds ter zitting) van een andere rechtsopvatting uitging - of andere omstandigheden dan het voorbehoud van stille reserves (zoals bijvoorbeeld het ontbreken van een volmacht tot juridische eigendomsoverdracht, of de raadselachtige ontbindende voorwaarde in de akte van inbreng) tot de conclusie kunnen nopen dat het ingebrachte onvoldoende de "volle" economische eigendom benadert om onder art. 2(2) Wet BvR te vallen. Ik meen dat het daarom de voorkeur verdient om na vernietiging van de Hofuitspraak de zaak te verwijzen om de belanghebbenden in de gelegenheid te stellen hun primaire stelling opnieuw in te nemen en om het voor de beoordeling daarvan benodigde feitelijke onderzoek te laten doen.
7.13 Ik merk volledigheidshalve op dat aan het innemen van het standpunt dat zich in het geheel geen belastbaar feit heeft voorgedaan, niet in de weg staat dat de belanghebbende bij aangifte het standpunt innamen dat overdrachtsbelasting verschuldigd is over de boekwaarde. Zij kunnen dit standpunt desondanks in elk geval innemen ter bestrijding van de naheffingsaanslag.(27) Zij kunnen weliswaar niet meer hun eigen voldoening op aangifte aanvechten, waartegen zij immers geen bezwaar hebben gemaakt, zodat die voldoening formele rechtskracht heeft verkregen. Maar zij hebben ook voor het gebied beneden het bedrag van die oorspronkelijke, inmiddels onherroepelijke aangifte nog steeds belang bij de stelling dat geen economische eigendom in de zin van art. 2(2) Wet BvR is verkregen: uit HR BNB 2002/155(28) blijkt dat indien de rechter dat standpunt juist bevindt en uitspreekt dat de - inmiddels onherroepelijke - voldoening te hoog was, de inspecteur van ambtswege die onherroepelijke voldoening behoort te verminderen.
8. Voor het geval dat: de waardering van het verkregene
8.1 Aan de waarderingsvraag komen wij mijns inziens (nog) niet toe, maar ik ga er op in voor het geval u daarover anders denkt, dat wil zeggen indien u ook zonder feitelijk onderzoek meent dat geen andere conclusie getrokken kan worden dan dat het verkregene voldoende de 'volle' economische eigendom 'benaderd' in de zin van art. 2(2) Wet BvR.
8.2 Art. 9 Wet Pro BvR (tekst 2003) luidt als volgt:
"1. De belasting wordt berekend over de waarde van de onroerende zaak of het recht waaraan deze is onderworpen, waarop de verkrijging betrekking heeft. De waarde is ten minste gelijk aan die van de tegenprestatie."
Art. 52 Wet Pro BvR (tekst 2003) luidt als volgt:
"Onder waarde wordt verstaan: waarde in het economische verkeer."
8.3 Het eerder geciteerde art. 2(2) Wet BvR stelt de verkrijging van de economische eigendom gelijk met de verkrijging van de onroerende zaak zelf. Hierdoor zijn de waarderingsregels van art. 9(1) en art. 52 Wet Pro BvR ook van toepassing bij verkrijging van de economische eigendom, zodat ook daarbij de overdrachtsbelasting berekend wordt over de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak zelf (of het beperkte goederenrechtelijke recht), niet van het feitelijk verkregen economische eigendomsrecht. Van Straaten merkt over deze wetgevingstechniek het volgende op:(29)
"De wetgever heeft er blijkens art. 2, lid 2, WBR, voor gekozen het begrip 'verkrijging' door middel van een fictie uit te breiden. Door deze fictie staat verkrijging van economische eigendom gelijk aan verkrijging van de desbetreffende onroerende zaak (of het daaraan onderworpen recht) in juridische zin. Men zie goed, dat als gevolg van die fictie de verkrijger van economische eigendom geacht wordt de desbetreffende onroerende zaak, of het desbetreffende recht waaraan een onroerende zaak is onderworpen, te verkrijgen. Het is dus niet helemaal correct als men zegt dat economische eigendom belast is; het is immers - fictief - de onroerende zaak zelf die wordt verkregen (...).
De wetgever had ook een andere methode kunnen kiezen om de verkrijging van economische eigendom aan de heffing van overdrachtsbelasting te onderwerpen. Het was immers ook mogelijk geweest om het begrip 'onroerende zaak' te verruimen (net zoals dat bijvoorbeeld met de aandelen en lidmaatschapsrechten bedoeld in art. 4 is Pro gedaan). Vanuit een oogpunt van wetstechniek heeft de door de wetgever gekozen methode het voordeel dat alle wetsartikelen van de WBR waarin iets wordt bepaald met betrekking tot 'verkrijging' automatisch ook betrekking hebben op de verkrijging van economische eigendom. Zie art. 3, 6, 7, 8, 9, 11, 12, 13, 15 en 16."
8.4 De gelijkstelling bij fictie van de economische eigendomsverkrijging met de juridische eigendomsverkrijging maakt dus dat in beide gevallen overdrachtsbelasting berekend wordt over de waarde van de onroerende zaak zelf. Wel kunnen bij de overdracht van de economische of de juridische eigendom verplichtingen of voorwaarden de waarde in het economisch verkeer van de (fictief of feitelijk) verkregen onroerende zaak drukken, indien die verplichtingen of voorwaarden beperkingen voor de verkrijger inhouden die ook elke volgende verkrijger beperken en daardoor de verkoopwaarde drukken. Zoals boven (7.9) reeds opgemerkt: indien bij een juridische overdracht de stille reserves worden voorbehouden, drukt dat niet de waarde van de onroerende zaak bij een volgende overdracht.(30) Een voorbehoud van stille reserves door de overdrager bij juridische eigendomsoverdracht komt mijns inziens in wezen neer op verkoop van het volledige object tegen betaling deels in contanten en deels in de vorm van schuldigerkenning door de verkrijger onder tijdsbepaling. Een dergelijk voorbehoud houdt slechts een persoonlijke verplichting van de verkrijger jegens de overdrager in tot het op enig moment uitkeren van de waarde van die stille reserves, al dan niet onder berekening van rente.
8.5 Het is vaste jurisprudentie(31) dat persoonlijke verplichtingen geen invloed hebben op de waarde van de onroerende zaak, omdat zij geen goederenrechtelijke (of daarmee gelijk te stellen(32)) werking hebben en daardoor de waarde van de zaak niet drukken. In HR BNB 1993/232(33) overwoog u:
"3.3. In het algemeen dient bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer als bedoeld in artikel 52 van Pro de Wet geen rekening te worden gehouden met persoonlijke verplichtingen van de vervreemder met betrekking tot de onroerende zaak. Dit is anders in de gevallen waarin met zodanige verplichtingen een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd, zoals in het geval bedoeld in artikel 6:252 BW Pro indien het daarbedoelde beding(34) is ingeschreven in de openbare registers. Dit kan ook anders zijn indien een zodanige verplichting een kettingbeding behelst."
In gelijke zin het recentere arrest HR BNB 2006/281(35):
"3.4.2. (...) Bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer dient in het algemeen geen rekening te worden gehouden met persoonlijke verplichtingen van de vervreemder met betrekking tot de onroerende zaak. Dit is anders in de gevallen waarin met zodanige verplichtingen een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd (...)."
8.6 Komt u toe aan de waarderingsvraag, dan moet de conclusie daarom mijns inziens zijn dat 's Hofs uitspraken vernietigd moeten worden en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd moet worden.
9. Conclusie
Ik geef u in overweging de cassatieberoepen gegrond te verklaren, de uitspraken van het Hof te vernietigen en de zaken te verwijzen voor feitelijk onderzoek.
De procureur-generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a.-g.)
1 De belanghebbenden die X2 t/m X6 heten, zijn (half)broer of zus van elkaar. X1 is vermoedelijk een neef.
2 De genoemde percentages komen overeen met de relatieve bijdrage in het startkapitaal van de CV; PJW.
3 Deze brief betrof, voorzover hier van belang, de waardevaststelling van de onroerende zaak (opgenomen als bijlage bij de conclusie van repliek voor de Rechtbank); PJW.
4 Rechtbank Haarlem 18 april 2006 (verzonden 21 april), nrs. 05/1772-05/1777 (één geschrift), niet gepubliceerd.
5 Een r.o. 4.4 ontbreekt; PJW.
6 Het proces-verbaal bij de uitspraak van het gerechtshof 's-Gravenhage vermeldt dat verwijzing plaatsvond op grond van art. 8:13, tweede volzin, Algemene wet bestuursrecht, "ten einde de schijn van partijdigheid van eerstvermeld gerechtshof (Amsterdam; PJW) te vermijden." Waarom het gerechtshof Amsterdam die schijn mogelijk achtte, blijft onopgehelderd. De partijen hebben met de verwijzing ingestemd.
7 Gerechtshof 's-Gravenhage 11 april 2008 (verzonden 18 april), nrs. 07/00004-07/00009 (aparte geschriften; één proces-verbaal; ik citeer uit de zaak 07/00009 (X1), LJN: BD0395; de andere uitspraken zijn op de geciteerde onderdelen identiek (vgl. r.o. 2.3).
8 Hoewel afzonderlijk ingediend, zijn de beroepschriften inhoudelijk identiek.
9 Cassatieverweerschrift, p. 1.
10 R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht (Belastingen van rechtsverkeer), elektronisch, onderdeel 2.1.1.
11 Originele voetnoot: "Zie J.H. Nieuwenhuis, C.J.J.M. Stolker en W.L. Valk, Tekst & Commentaar Burgerlijk Wetboek, Kluwer Deventer, zevende druk 2007, aant. 1 en 2 op art. 3:8."
12 Wet van 18 december 1995 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken, Stb. 1995, 659.
13 Kamerstukken II 1994-1995, 24 172, nr. 3 (MvT), pp. 34-35.
14 Kamerstukken II 1994-1995, 24 172, nr. 3 (MvT), p. 23.
15 Kamerstukken II 1994-1995, 24 172, nr. 3 (MvT), p. 24.
16 Wet van 22 december 1999, Stb. 579 (belastingplan 2000), terugwerkend naar 12 november 1999, 18.00 uur. Ook werd toegevoegd dat het enkele recht op levering niet geldt als de verkrijging van economische eigendom, om duidelijk te maken dat een "voorlopig" koopcontract geen verkrijging van economische eigendom inhoudt.
17 HR 3 november 1999, nr. 34 829, na conclusie Moltmaker, BNB 2000/23, met noot Zwemmer.
18 J.C. van Straaten, Wegwijs in de Overdrachtsbelasting, dertiende druk, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, elektronisch, onderdeel 3.4.1.
19 Kamerstukken II 1994-1995, 24 172, nr. 3 (MvT), pp. 34-35.
20 Kamerstukken II 1994-1995, 24 172, nr. 5 (NnavV), pp. 26-27.
21 Bedoeld wordt: J.S. Rijkels, Economische eigendom en overdrachtsbelasting, Fed 1995/547; PJW.
22 Gerechtshof Amsterdam 22 mei 2003, nr. 01/01687, V-N 2004/18.19, NTFR 2003/1136, met commentaar Alink, FED 2003/406.
23 HR rolnr. 40 057, ingetrokken op 27 november 2003.
24 Zie Van Straaten, a.w., §7.8.1.
25 R.o. 6.3.
26 HR 2 juni 2006, nr. 41 086, na conclusie Van Ballegooijen, BNB 2006/281, met noot Van Vijfeijken, NTFR 2006/843, V-N 2006/363.20.
27 Zie, mutatis mutandis, voor de aanslagbelastingen: HR 12 februari 1958, BNB 1958/105.
28 HR 8 maart 2002, nr. 36 714, BNB 2002/155, met noot J. van Soest. Zie ook HR 9 maart 1988, nr. 24 436, na conclusie J. van Soest, BNB 1988/149 met noot van G.J. van Leijenhorst.
29 Van Straaten, a.w., onderdeel 3.4.1.
30 HR BNB 2006/281, vgl. onderdeel 7.10, hiervoor.
31 HR 26 mei 1993, nr. 28 290, na conclusie Moltmaker, BNB 1993/232, HR 31 oktober 1979, nr. 19 425, BNB 1980/1, met noot Schuttevaer, HR 12 juni 1996, nr. 31 027, BNB 1997/143, en recentelijk HR 2 juni 2006, nr. 41 086, na conclusie Van Ballegooijen, BNB 2006/281, met noot Van Vijfeijken. (Vgl. Van Straaten, a.w., onderdeel 6.2.5.)
32 Zoals een huur- of pachtrecht (koop breekt geen huur of pacht) of in bepaalde gevallen een kettingbeding.
33 HR 26 mei 1993, nr. 28 290, na conclusie Moltmaker, BNB 1993/232.
34 Bedoeld wordt het beding dat de kopende partij een kwalitatieve verplichting - een verplichting om iets te dulden of te doen - oplegt, waarbij is bepaald dat bedoelde verplichting zal overgaan op degene die het goed onder bijzondere titel zal verkrijgen en tevens werkt tegenover eenieder die van de rechthebbende een bijzonder recht van gebruik (zal) verkrijgen; PJW.
35 HR 2 juni 2006, nr. 41 086, na conclusie Van Ballegooijen, BNB 2006/281, met noot Van Vijfeijken.