Uitspraak
Nr. 09/04697
26 november 2010
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 16 oktober 2009, nr. 06/00184, betreffende een aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank te Breda (nr. AWB 05/3577) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 20 mei 2010 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Per 1 augustus 2000 is belanghebbende, als gevolg van een reorganisatie, ontslagen door zijn toenmalige werkgever A1 B.V. (hierna: A). A was aangesloten bij de Stichting Pensioenfonds A (hierna: het Pensioenfonds). Belanghebbende was op grond van zijn dienstbetrekking bij A deelnemer in het Pensioenfonds en heeft daar aanspraken opgebouwd op een ouderdomspensioen en een nabestaandenpensioen (hierna: de aanspraken). De aanspraken worden beheerst door het pensioenreglement van het Pensioenfonds voor het jaar 2001 (hierna: het Pensioenreglement). Het Pensioenreglement bevat geen bepaling die afkoop van het recht op uitkeringen uitsluit.
3.1.2. Op grond van het Pensioenreglement had belanghebbende het recht de deelneming aan het Pensioenfonds na de beëindiging van de dienstbetrekking bij A voort te zetten. Belanghebbende heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt. Hij heeft tot mei 2004 premie betaald aan het Pensioenfonds.
3.1.3. In het jaar 2003 heeft belanghebbende ter zake van de aanspraken een bedrag van € 7141 aan premie betaald aan het Pensioenfonds. Hij heeft dit bedrag bij zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 als premie voor lijfrenten in aftrek gebracht. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur deze aftrekpost niet geaccepteerd. Wel heeft de Inspecteur een bedrag van € 4727, te weten de premiebetalingen tot augustus 2003, gelet op het bepaalde in het Besluit van 20 november 2002, nr. CPP2002/1303M, V-N 2003/4.10, in aanmerking genomen als negatief loon.
3.1.4. Het resterende bedrag aan premie van € 2414 (hierna ook: de premie), waarvan de Inspecteur geen aftrek heeft toegestaan, ziet niet op een aanspraak op grond van een pensioenregeling als bedoeld in Hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964). Deze premie en de daarmee samenhangende uitkeringsrechten betreffen een tijdvak dat, gelet op het bepaalde in artikel 10a, lid 1, aanhef en letter c, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, niet als diensttijd in aanmerking kan worden genomen.
3.1.5. Het resterende bedrag van € 2414 blijft binnen de voor belanghebbende geldende grenzen die artikel 3.127 van de Wet IB 2001 (tekst voor 2003) stelt aan aftrek van premies voor lijfrenten.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende het bedrag van de premie als negatief loon in mindering mag brengen op zijn inkomen over het jaar 2003. Het heeft daartoe overwogen dat er voldoende causaal verband bestaat tussen de betaling van dit bedrag en belanghebbendes vroegere dienstbetrekking bij A, aangezien belanghebbende de pensioenverzekering bij het Pensioenfonds vrijwillig heeft kunnen voortzetten vanwege die vroegere dienstbetrekking. Hiertegen richt zich het middel.
3.3.1. Het middel slaagt. Het gaat hier om een geval waarin (a) een voormalig werknemer na het einde van zijn dienstbetrekking op vrijwillige basis de deelname aan de pensioenverzekering van zijn voormalige werkgever voortzet, en (b) de aanspraak op uitkeringen die hij daarmee verkrijgt geen aanspraak is op een pensioen als bedoeld in artikel 18 van Pro de Wet LB 1964, in verband waarmee de uitkeringen niet zijn aan te merken als loon in de zin van die wet. In een dergelijk geval houdt de premie die de voormalige werknemer voor zijn voortgezette deelname aan de pensioenverzekering betaalt onvoldoende verband met zijn voormalige dienstbetrekking om als negatief loon te kunnen worden aangemerkt. Het Hof heeft met zijn in 3.2 weergegeven oordeel dan ook blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.
3.3.2. Opmerking verdient nog dat negatief loon zich wel voordoet indien een werknemer premie betaalt voor een pensioen als bedoeld in artikel 18 van Pro de Wet LB 1964 zonder dat sprake is van inhouding op het loon, zoals het geval is bij een zogenoemde C-polis. Die premie wordt immers in rekening gebracht voor een aanspraak op uitkeringen die later tot het loon zullen behoren.
3.4.1. 's Hofs uitspraak kan, gelet op hetgeen in 3.3.1 is overwogen, niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de vraag in hoeverre aftrek van de premie als uitgave voor inkomensvoorzieningen mogelijk is op de voet van artikel 3.124 van de Wet IB 2001. Daarbij is het volgende van belang.
3.4.2. De premie komt niet in aanmerking voor aftrek als premie voor lijfrenten, nu de aanspraak op uitkeringen niet voldoet aan de definitie van lijfrente die is opgenomen in artikel 1.7, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001. Deze definitie omvat onder meer een zogenoemd afkoopverbod, in die zin dat een aanspraak op uitkeringen slechts als lijfrente kan worden aangemerkt indien zij niet kan worden afgekocht, afgezien van enkele uitzonderlijke situaties die in de genoemde bepaling omschreven zijn. In het onderhavige geval wordt niet aan deze eis voldaan, nu het Pensioenreglement geen bepaling bevat op grond waarvan de aanspraken niet mogen worden afgekocht.
3.4.3. In het midden kan blijven of in dit geval de in artikel 32 van Pro de Pensioen- en spaarfondsenwet neergelegde uitzonderingen op het in die wet voorziene verbod van afkoop van toepassing zijn. Ook indien hiervan sprake zou zijn, brengt dat niet mee dat uitkeringen op grond van het Pensioenreglement in weerwil van het hiervoor in 3.4.2 overwogene zijn aan te merken als lijfrenten in de zin van artikel 1.7 van de Wet IB 2001. De eisen met betrekking tot afkoop in artikel 1.7 van de Wet IB 2001 zijn immers strenger dan het verbod van afkoop in de pensioenwetgeving. De enkele omstandigheid dat de wetgever ter motivering van het afkoopverbod voor lijfrenten in de fiscale wetgeving heeft verwezen naar het voor pensioenen in de Pensioen- en spaarfondsenwet neergelegde verbod van afkoop, brengt niet mee dat de uitzonderingen die in laatstgenoemde wet op het verbod van afkoop worden gemaakt, ook hebben te gelden voor de toepassing van de fiscale definitie van lijfrente.
3.4.4. Op de gronden uiteengezet in onderdeel 8.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal bestaat wel ruimte voor aftrek van dat deel van de premie dat ziet op aanspraken op periodieke uitkeringen en verstrekkingen ter zake van invaliditeit. Het verwijzingshof zal moeten onderzoeken welk deel van de premie aan de verkrijging van de laatstgenoemde aanspraken kan worden toegerekend.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten van het geding in cassatie.
Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, en
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren J.W.M. Tijnagel, A.H.T. Heisterkamp, M.W.C. Feteris en R.J. Koopman, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 26 november 2010.