Uitspraak
13 april 2012
nr. 10/02196
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 29 april 2010, nr. 08/00222, betreffende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd.
De Rechtbank te Leeuwarden (nr. AWB 07/1466) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 10 februari 2011 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Staatssecretaris van Financiën heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende hield in het onderhavige jaar 63 percent van de aandelen in E B.V. (hierna: de BV). De overige aandelen in de BV werden gehouden door een broer van belanghebbende.
Belanghebbende was voor 60 percent eigenaar van een boerderij en landerijen (20.53.30 hectare) gelegen in respectievelijk nabij Q. De resterende 40 percent van de eigendom van de boerderij en de landerijen kwam toe aan belanghebbendes broer. Een deel van de boerderij was bij belanghebbende in gebruik als woning. De landerijen en een deel van de boerderij werden verpacht respectievelijk verhuurd aan de BV.
3.1.2. Op 26 april 2001 is de pachtovereenkomst met betrekking tot de landerijen ontbonden. Het feitelijke gebruik van de landerijen door de BV werd op dat moment niet beëindigd.
3.1.3. In verband met de beëindiging van de pacht hebben belanghebbende en zijn broer een bedrag van € 272.268 (ƒ 600.000) aan de BV als pachtontbindingsvergoeding betaald; dit is vastgelegd in een overeenkomst met dagtekening 26 april 2001.
3.1.4. Belanghebbende en zijn broer hebben een advocatenkantoor opdracht gegeven de activiteiten van de BV te splitsen alsmede de verkoop van het pand en de sanering van de BV te begeleiden. Bij brief van 23 oktober 2001 zijn daartoe op 10 oktober 2001 gemaakte afspraken bevestigd. Een en ander heeft geleid tot een op 3 januari 2002 ondertekende overeenkomst. Deze hield onder meer in dat een aantal activiteiten van de BV met ingang van 1 november 2001 voor rekening en risico kwam van en werd voortgezet door een onder de naam L op te richten besloten vennootschap waarvan de aandelen gehouden zouden gaan worden door de broer van belanghebbende en twee anderen.
3.1.5. De waarde in het economische verkeer van de landerijen vrij van pacht per 1 januari 2001 is bij een minnelijke taxatie, in 2006 uitgevoerd in gezamenlijke opdracht van belanghebbende en de Inspecteur, geschat op € 1.078.000. De waarde in het economische verkeer in verpachte staat per die datum is daarbij getaxeerd op € 485.000.
3.1.6. De landerijen zijn op 12 februari 2002 voor € 1.257.980,90 verkocht aan een projectontwikkelaar, die zich in 2002 als koper heeft aangediend.
3.2. Voor het Hof was onder meer in geschil of de Inspecteur terecht tot belanghebbendes inkomen uit werk en woning van het onderhavige jaar (2002) heeft gerekend een resultaat uit een werkzaamheid ter zake van de terbeschikkingstelling van de landerijen aan de BV. In dat verband heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de feitelijke terbeschikkingstelling van de landerijen aan de BV is beëindigd per 1 november 2001, terwijl de Inspecteur betoogde dat de feitelijke terbeschikkingstelling in ieder geval ná 1 januari 2002 is beëindigd.
Het Hof is bij de beoordeling van het geschil veronderstellenderwijs uitgegaan van de juistheid van het oordeel van de Rechtbank dat de feitelijke terbeschikkingstelling per november 2001 is beëindigd. Het heeft vervolgens geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende en zijn broer de landerijen in 2001 hebben aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding en dat dit betekent dat de landerijen in 2001 het resultaatsvermogen van belanghebbende niet hebben verlaten en zij bij de vervreemding (en levering) in 2002 nog steeds tot dat resultaatsvermogen behoorden. Dit oordeel wordt door de middelen I tot en met IV bestreden.
3.3.1. In zijn arrest van 22 januari 2010, nr. 08/00327, LJN BF2227, BNB 2010/190, heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen.
Artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001 bepaalt dat onder een werkzaamheid mede moet worden verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft. Ingevolge artikel 3.94 Wet IB 2001 - welk artikel in zijn bewoordingen aansluit bij artikel 3.8 Wet IB 2001 - is resultaat uit een werkzaamheid het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.
Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 3.92 Wet IB 2001 blijkt dat aan de keuze van de wetgever voor een regeling voor het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in gelieerde verhoudingen twee - in elkaars verlengde liggende - uitgangspunten ten grondslag liggen. Zie Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 17:
"In de eerste plaats is beoogd een grotere mate van gelijkheid te bereiken in de fiscale behandeling van belastingplichtigen die een onderneming voor eigen rekening drijven enerzijds en belastingplichtigen die een onderneming drijven door tussenkomst van een besloten vennootschap anderzijds. In de tweede plaats is beoogd onwenselijke vormen van belastingarbitrage tegen te gaan."
Oogmerk van de regeling is
"de zaken die in het vermogen niet primair de rol van belegging vervullen maar die (eventueel middellijk) dienstig zijn aan een gedreven (...) onderneming (...) niet als belegging, maar transparant in het ondernemingsregime te behandelen" (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 2).
Ter toelichting op artikel 3.92 Wet IB 2001 is bij de parlementaire behandeling (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 501) voorts het volgende opgemerkt:
"(...) het resultaat ter zake van de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen [wordt] bepaald als ware die terbeschikkingstelling een onderneming. Daardoor worden zowel bij de vennootschap als bij de aanmerkelijkbelanghouder de lasten en de baten bepaald aan de hand van het winstregime. Dit brengt met zich dat de waarde van het gebruik van de vermogensbestanddelen bij de vennootschap ten laste van het resultaat kan worden gebracht en datzelfde bedrag bij de aanmerkelijkbelanghouder wordt belast."
Uit de hiervoor aangehaalde passages uit de parlementaire stukken moet worden afgeleid dat de wetgever met de invoering van artikel 3.92 Wet IB 2001 onder meer heeft beoogd wat betreft de winstberekening een vergelijkbare behandeling te bewerkstelligen van enerzijds de ondernemer die ten behoeve van zijn onderneming een vermogensbestanddeel heeft aangeschaft en anderzijds de aanmerkelijkbelanghouder (of een met hem verbonden persoon; hierna: de ab-houder) die een door hem in privé aangeschaft vermogensbestanddeel aan zijn vennootschap (hierna: de vennootschap) ter beschikking stelt.
3.3.2. Indien in een geval waarin na de beëindiging van de feitelijke terbeschikkingstelling het desbetreffende vermogensbestanddeel wordt aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding, de toepassing van artikel 3.92 Wet IB 2001 wordt beëindigd onmiddellijk bij beëindiging van de feitelijke terbeschikkingstelling, zal de hiervoor in 3.3.1 bedoelde beoogde behandeling niet worden bereikt. Immers, dan zal - anders dan het geval is bij winst uit onderneming - tot het resultaat uit werkzaamheid moeten worden gerekend het verschil tussen de waarde van het desbetreffende vermogensbestanddeel en de boekwaarde daarvan ten tijde van de feitelijke beëindiging van de terbeschikkingstelling en niet de bij verkoop te realiseren boekwinst. Bovendien zullen dan kosten, waaronder de financieringslasten en de verkoopkosten, met betrekking tot het desbetreffende vermogensbestanddeel vanaf de beëindiging van de feitelijke terbeschikkingstelling niet ten laste van het resultaat uit werkzaamheid komen. Dit alles pleit ervoor ingeval een vermogensbestanddeel wordt aangehouden met het doel het op een daartoe geschikt moment te vervreemden, dat vermogensbestanddeel tot de verkoop te blijven rekenen tot het werkzaamheidsvermogen. Dan wordt bereikt dat het totale resultaat uit de werkzaamheid zo veel mogelijk in overeenstemming met het feitelijk gerealiseerde resultaat wordt vastgesteld. In dat opzicht zou dan geen verschil bestaan tussen de vaststelling van de winst uit onderneming (artikel 3.8 van de Wet) en de vaststelling van het resultaat uit werkzaamheid (artikel 3.94 van de Wet).
3.3.3. Anderzijds is in aanmerking te nemen dat tweezijdigheid inherent is aan het begrip 'ter beschikking stellen' en dat na beëindiging van de feitelijke terbeschikkingstelling deze tweezijdigheid ontbreekt. Anders dan in het hiervoor in 3.3.1 vermelde arrest van 22 januari 2010 het geval was, is na de beëindiging van de feitelijke terbeschikkingstelling geen sprake meer van een gemeenschappelijke bedoeling van de ab-houder en de vennootschap, hetgeen er tegen pleit dat vermogensbestanddeel ook na de beëindiging van de feitelijke terbeschikkingstelling te blijven aanmerken als werkzaamheidsvermogen.
3.3.4. Vervreemding direct na de beëindiging van de feitelijke terbeschikkingstelling is veelal niet mogelijk. Tijdens de periode tussen de beëindiging van de feitelijke terbeschikkingstelling en de vervreemding van het desbetreffende vermogensbestanddeel - indien dat vermogensbestanddeel wordt aangehouden met het doel het op een daartoe geschikt moment te vervreemden - ligt het bezit daarvan echter zozeer in het verlengde van de feitelijke terbeschikkingstelling dat het in de rede ligt ook gedurende deze periode het desbetreffende vermogensbestanddeel aan te merken als werkzaamheidsvermogen.
3.3.5. Het in 3.3.2, 3.3.3 en 3.3.4 overwogene tegen elkaar afwegend komt de Hoge Raad tot het oordeel dat het Hof terecht aan zijn beslissing ten grondslag heeft gelegd de opvatting dat een vermogensbestanddeel dat na beëindiging van een feitelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001, wordt aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding tot het moment van de verkoop en levering tot het werkzaamheidsvermogen blijft behoren. De middelen I tot en met IV falen derhalve.
3.4. De middelen V en VI komen op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende gebonden is aan de uitkomst van de minnelijke taxatie van de waarde van de landerijen op 1 januari 2001. De middelen kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, C.B. Bavinck, P.M.F. van Loon en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 13 april 2012.