Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer20/00772
Datum21 januari 2022
ARREST
in de zaak van
[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 21 januari 2020, nr. 18/01080 [1] , op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 18/2083), betreffende een aan belanghebbende over het jaar 2012 opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente.
1.Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door J.M. Sitsen, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
Namens belanghebbende is de zaak schriftelijk toegelicht door A.M.E. Nuyens, advocaat te Breda.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 28 september 2020 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie. [2]
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2.Uitgangspunten in cassatie
2.1
Belanghebbende is een vereniging. Zij is opgericht op 22 december 2009. Zij drijft vanaf haar oprichting een onderneming in de zin van artikel 2, lid 1, letter e, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst voor het jaar 2012; hierna: de Wet).
2.2
In de (boek)jaren 2009/2010 (22 december 2009 tot en met 31 december 2010), 2011 en 2012 heeft belanghebbende winsten behaald tot bedragen van achtereenvolgens € 9.884, € 28.443 en € 31.414. Dat is in totaal € 69.731.
2.3
De Inspecteur heeft zich met betrekking tot het jaar 2012 op het standpunt gesteld dat belanghebbende volledig belastingplichtig is voor de heffing van vennootschapsbelasting en dat zij voor dat jaar geen recht heeft op de vrijstelling bedoeld in artikel 6, lid 1, van de Wet. Deze vrijstelling geldt indien de winst van het jaar niet meer bedraagt dan € 15.000 (hierna: de eerste winstgrens), dan wel indien de winst van het jaar en van de daaraan voorafgaande vier jaren tezamen niet meer bedraagt dan € 75.000 (hierna: de tweede winstgrens). Volgens de Inspecteur komt belanghebbende niet in aanmerking voor deze vrijstelling omdat de winst van 2012 hoger is dan € 15.000 en de winst van 2012 en de daaraan voorafgaande twee jaren tezamen (€ 69.731) hoger is dan drie vijfde van de tweede winstgrens. De Inspecteur heeft daarom aan belanghebbende over het jaar 2012 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 31.414.
2.4
Voor het Hof was in geschil of belanghebbende in aanmerking komt voor toepassing van de vrijstelling van artikel 6, lid 1, van de Wet. Meer specifiek was in geschil of de tweede winstgrens van artikel 6, lid 1, van de Wet naar rato van de bestaansperiode van het lichaam dient te worden berekend in een geval als dit, waarin het lichaam nog niet vijf jaren bestaat.
2.5.1
Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende geen aanspraak kan maken op de vrijstelling van artikel 6 van Pro de Wet. Het heeft daartoe overwogen dat een grammaticale uitleg van artikel 6, lid 1, van de Wet strikt genomen geen ruimte biedt om de situatie van belanghebbende te omvatten aangezien belanghebbende niet voldoet aan de eerste winstgrens en zij evenmin voldoet aan de tweede winstgrens omdat zij nog geen vijf jaren bestaat en zij niet aan het vereiste van de “vier daaraan voorafgaande jaren” kan voldoen. Vervolgens heeft het Hof overwogen dat uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 6 van Pro de Wet niet kan worden opgemaakt dat is bedoeld om de tweede winstgrens ook van toepassing te laten zijn in het geval het lichaam korter dan vijf jaren geleden is opgericht. Het Hof leidt uit die geschiedenis wel af dat de wetgever met de tweede winstgrens heeft trachten te voorkomen dat verenigingen en stichtingen die op kleine schaal commercieel actief zijn, in enig jaar met de heffing van vennootschapsbelasting en bijkomende administratieve verplichtingen en kosten worden geconfronteerd, indien deze lichamen, bezien over een periode van vijf jaren, gemiddeld niet meer dan € 15.000 winst hebben gemaakt. Indien een lichaam nog geen vijf jaren bestaat, kan het dus niet voldoen aan de tweede winstgrens, omdat nog niet kan worden vastgesteld of het gemiddeld niet meer dan € 15.000 winst heeft behaald, aldus het Hof.
2.5.2
Het Hof heeft vervolgens overwogen dat de Inspecteur, in afwijking van de wettekst, met zijn pro-ratabenadering zoals opgenomen in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 september 2018 [3] , een tegemoetkoming heeft willen bieden aan verenigingen en stichtingen die nog niet vijf jaren bestaan. Met de toepassing van die benadering worden verenigingen en stichtingen die, gelet op de letter van de wet, niet aanspraak kunnen maken op de vrijstelling, alsnog buiten de heffing van vennootschapsbelasting gehouden als hun winsten de naar rato berekende tweede winstgrens niet overschrijden. Deze pro-ratabenadering kan belanghebbende evenwel niet baten, omdat de naar rato berekende tweede winstgrens van € 45.000 bij haar wordt overschreden, aldus nog steeds het Hof.
3.Beoordeling van de middelen
3.1
Middel I bestrijdt het oordeel van het Hof dat belanghebbende voor het jaar 2012 geen aanspraak kan maken op de vrijstelling van artikel 6 van Pro de Wet.
3.2
Artikel 6, lid 1, van de Wet luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Lichamen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel e, en artikel 3, tweede lid, zijn met betrekking tot een jaar van de belasting vrijgesteld, indien de winst van het jaar (…) niet meer bedraagt dan € 15 000, dan wel van het jaar en de daaraan voorafgaande vier jaren tezamen niet meer bedraagt dan € 75 000. (…)”.
3.3
Anders dan het Hof heeft geoordeeld, geven de bewoordingen van artikel 6 van Pro de Wet geen aanleiding om daarin te lezen dat de tweede winstgrens geen toepassing vindt in gevallen als het onderhavige, waarin sinds de oprichting van het lichaam nog niet vijf (boek)jaren zijn verstreken. Ook de strekking van de regeling over de tweede winstgrens geeft hiertoe geen aanleiding. Die regeling strekt ertoe – onder voorwaarden – een tegemoetkoming te verlenen indien de eerste winstgrens in een bepaald jaar door een incidentele oorzaak zou worden overschreden. [4] Met die strekking is niet te verenigen dat deze tegemoetkoming in de eerste vier (boek)jaren na de oprichting van een lichaam nooit zou kunnen worden toegepast.
3.4
Evenmin is in artikel 6 van Pro de Wet een aanknopingspunt te vinden voor de opvatting dat de tweede winstgrens naar tijdsevenredigheid moet worden herleid zolang het lichaam nog niet vijf (boek)jaren bestaat. Die opvatting zou tot gevolg hebben dat indien het lichaam korter bestaat dan vijf jaar, afhankelijk van de bestaansduur van dat lichaam de tweede winstgrens wordt gesteld op andere, niet in artikel 6 van Pro de Wet vermelde bedragen.
3.5
Voor een wetstoepassing waarbij toetsing aan de tweede winstgrens in voorkomend geval afhankelijk wordt gesteld van het resultaat van het lichaam in een of meer latere jaren, zoals door de Advocaat-Generaal bepleit in onderdeel 8.13 van zijn conclusie, is in artikel 6 van Pro de Wet evenmin steun te vinden. Die bepaling knoopt voor de vaststelling van de tweede winstgrens immers uitsluitend aan bij de winst van het lichaam in het jaar zelf en in (bepaalde) voorafgaande jaren.
3.6
Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3 tot en met 3.5 is overwogen, moet worden aangenomen dat de tweede winstgrens onverkort van toepassing is in gevallen waarin sinds de oprichting van het lichaam minder dan vijf (boek)jaren zijn verstreken, en het lichaam dus in (een deel van) de voorafgaande vier (boek)jaren geen winst heeft kunnen behalen. In deze gevallen dient voor de toetsing aan de tweede winstgrens de winst in aanmerking te worden genomen die het lichaam in totaal sinds zijn oprichting heeft behaald.
3.7
Hetgeen hiervoor in 3.6 is overwogen, brengt het volgende met zich. Gedurende de eerste vijf (boek)jaren sinds de oprichting van een in artikel 6 van Pro de Wet bedoeld lichaam moet voor elk jaar waarin de winst meer bedraagt dan de eerste winstgrens van € 15.000, worden vastgesteld of de winst van het lichaam van het desbetreffende jaar tezamen met de winst van de daaraan voorafgaande (boek)jaren meer is dan € 75.000. Zolang dat niet het geval is, is de winst van het lichaam onbelast. Vanaf het moment dat de tweede winstgrens wordt gepasseerd, blijft in de daaropvolgende (boek)jaren de winst van het lichaam van het betreffende jaar onbelast indien die winst in dat jaar niet meer bedraagt dan de eerste winstgrens (€ 15.000).
In voorkomend geval kan deze uitleg van artikel 6 van Pro de Wet ertoe leiden dat gedurende de eerste vijf (boek)jaren sinds de oprichting van een in artikel 6 van Pro de Wet bedoeld lichaam in totaal meer winst van belasting wordt vrijgesteld dan € 75.000. Die consequentie is echter van onvoldoende gewicht om artikel 6 van Pro de Wet anders uit te leggen.
In voorkomend geval kan deze uitleg van artikel 6 van Pro de Wet ertoe leiden dat gedurende de eerste vijf (boek)jaren sinds de oprichting van een in artikel 6 van Pro de Wet bedoeld lichaam in totaal meer winst van belasting wordt vrijgesteld dan € 75.000. Die consequentie is echter van onvoldoende gewicht om artikel 6 van Pro de Wet anders uit te leggen.
3.8
Het voorgaande is van overeenkomstige toepassing in gevallen waarin een in artikel 6 van Pro de Wet bedoeld lichaam pas enige tijd na zijn oprichting een onderneming begint te drijven, en daarna nog geen vijf (boek)jaren zijn verstreken. Voor de toetsing aan de tweede winstgrens dient dan de winst in aanmerking te worden genomen die het lichaam heeft behaald sinds het een onderneming is gaan drijven.
3.9.1
Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3 tot en met 3.7 is overwogen, slaagt middel I voor zover het betoogt dat het hiervoor in 2.5.1 weergegeven oordeel van het Hof berust op een onjuiste rechtsopvatting. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De middelen voor het overige behoeven geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
3.9.2
Belanghebbende heeft in het jaar 2012 en in de daaraan voorafgaande twee (boek)jaren sinds haar oprichting een totaal bedrag aan winst behaald van minder dan € 75.000. Zij was daardoor in 2012 van de belasting vrijgesteld. De uitspraak van de Rechtbank moet daarom worden bevestigd, met uitzondering van haar beslissing over de kosten van de bezwaarfase. Aangezien de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft voor zover die de laatstgenoemde beslissing betreft, heeft het Hof terecht ervan afgezien griffierecht van de Inspecteur te heffen.
4.Proceskosten
4.1
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
4.2
Hoewel het Hof het hoger beroep van de Inspecteur gegrond heeft verklaard en die beslissing in cassatie in stand blijft, ziet de Hoge Raad aanleiding om de Inspecteur te veroordelen in de kosten van het geding voor het Hof. De uitspraak van de Rechtbank wordt vanwege het hoger beroep van de Inspecteur enkel vernietigd voor zover die haar nevenbeslissing over de kosten van de bezwaarfase betreft. Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende in hoger beroep de onjuistheid van die nevenbeslissing zonder meer heeft erkend, zodat de kosten van rechtsbijstand van belanghebbende in hoger beroep alleen betrekking hadden op het verweer tegen het hoger beroep van de Inspecteur over de navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting, acht de Hoge Raad een vergoeding van die kosten op haar plaats.
5.Beslissing
De Hoge Raad:
- verklaart het beroep in cassatie gegrond,
- vernietigt de uitspraak van het Hof behalve de beslissing omtrent de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar aan de zijde van belanghebbende,
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige, met dien verstande dat in haar beslissing in plaats van “de navorderingsaanslag IB/PVV 2012” wordt gelezen: de navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 2012,
- draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 532,
- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 4.554 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van belanghebbende voor het geding voor het Hof, vastgesteld op € 2.847 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.W.C. Feteris, M.A. Fierstra en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 21 januari 2022.