Conclusie
A.T,
Nr. 23.031
Derde Kamer A
Teruggaaf dividendbelasting
Parket, 13 november 1984.
Mr. Van Soest
Conclusie inzake:
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
[X] N.V.
Edelhoogachtbare Heren,
a.
Korte beschrijving van de zaak.
Korte beschrijving van de zaak.
De verweerster in cassatie (de belanghebbende) is een naamloze vennootschap naar Antilliaans recht.
Aan de belanghebbende werd op 15 december 1980 als aandeelhoudster in [X] B.V., gevestigd te [Z] (Nederland), ƒ 248.981,-- dividend ter beschikking gesteld onder inhouding van 25%, dat is ƒ 62.245,25, dividendbelasting.
Nadat de belanghebbende had verzocht om teruggaaf van de dividendbelasting, wees de Inspecteur bij beschikking van 12 februari 1982 dit verzoek af.
De belanghebbende diende een bezwaarschrift, gedagtekend 24 maart 1982, tegen deze beschikking in.
Bij uitspraak verklaarde de Inspecteur de belanghebbende niet-ontvankelijk in haar bezwaar.
Op het beroep van de belanghebbende oordeelde het Hof de belanghebbende ontvankelijk in haar bezwaar en wees zij het verzoek om teruggaaf toe.
b.
De ontvankelijkheid van het bezwaar.
De ontvankelijkheid van het bezwaar.
1. Art. 11 Belastingregeling Pro voor het Koninkrijk (Rijkswet van 28 oktober 1964, Stb. 425, hierna aan te duiden als BRK) houdt in:
“1. Dividend genoten door een inwoner van een van de landen en verschuldigd door een lichaam dat inwoner is van een van de andere landen, mag worden belast in eerstbedoeld land. 2. Indien in het land waarvan een lichaam dat dividend verschuldigd is, inwoner is, bij wege van inhouding een belasting van dividenden wordt geheven, laat het eerste lid zodanige belasting onverlet met dien verstande, dat het tarief 15 percent niet te boven gaat. 3. De in het tweede lid bedoelde belasting wordt ... teruggegeven voor dividend, dat wordt genoten door een lichaam waarvan het kapitaal ... in aandelen is verdeeld en dat inwoner is van een van de andere landen en voor ten minste 25 percent van het ... kapitaal aandeelhouder is van het lichaam dat het dividend verschuldigd is. ... 4. De wetgever van elk van de landen kan bepalen, dat, voor zoveel nodig in afwijking van het tweede en het derde lid, bij wege van inhouding van dividenden geheven belastingen tussen dat land en beide of een van de andere landen in het algemeen of voor bepaalde gevallen onverkort geheven zullen worden met dien verstande, dat deze bevoegdheid niet bestaat ten aanzien van dividenden genoten door natuurlijke personen. De daartoe strekkende wettelijke regeling treedt niet in werking vóór de aanvang van het tweede kalenderjaar volgend op dat waarin de regeling is afgekondigd.''
Art. 42 BRK Pro luidt:
“De Minister van Financiën van elk van de landen kan voorschriften geven ter uitvoering van deze Rijkswet in dat land.''
2. Het Hof heeft overwogen (“omtrent het geschil: Met betrekking tot het eerste geschilpunt'', 2e-4e al., blz. 13 v.),
“dat de BRK ... voor de toepassing van ... artikel 23 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen is te beschouwen als een belastingwet; dat immers ... onder “bepalingen betreffende de heffing'' ook zijn te verstaan bepalingen betreffende het ... teruggeven van belastingen'',
en op die grond het bezwaar ontvankelijk geoordeeld.
3. Mij komt de overweging van het Hof overtuigend voor. Ik zou daar nog aan willen toevoegen, dat in de hiervóór onder 1 geciteerde passage uit art. 6, lid 2, 2e volzin, Uitv.voorschr.art.11BRK de term “bij beschikking'' zinloos zou zijn, indien hij er niet toe strekte te verwijzen naar de terminologie van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (A.W.R.). Zie over een en ander uitvoeriger H. Prast, Weekblad voor fiscaal recht (W.F.R.) 1983/5608, blzz. 1261 e.v. (anders N. van Beelen en P.G. Kroon, W.F.R. 1983/5602, blzz. 1031 e.v., en 5608, blz. 1271).
4. De rekwirant tot cassatie (de Staatssecretaris) stelt de ontvankelijkheid van het bezwaar niet aan de orde. Uit het hiervoor onder 3 betoogde volgt, dat ik ook geen grond zie voor een ingrijpen door Uw Raad ambtshalve.
c.
Middel 1; plaats van vestiging.
Middel 1; plaats van vestiging.
1. Ingevolge het hiervoor onder b, 1, geciteerde art. 11, lid 3, BRK is een vereiste voor de teruggaaf, dat het dividendgerechtigde lichaam inwoner is van de Nederlandse Antillen. Het begrip “inwoner'' is in art. 2, lid 1, letter d, BRK omschreven als:
“een persoon die ingevolge de desbetreffende belastingregelingen van een van de landen aldaar zijn ... plaats van vestiging heeft''.
Art. 34, lid 1, aanhef en letter b, BRK houdt in:
“Voor de toepassing van ... hoofdstuk (II, waartoe art. 11 behoort Pro): wordt een lichaam dat ingevolge de desbetreffende belastingregelingen inwoner is van meer dan een van de landen, geacht inwoner te zijn van het land waarbinnen de werkelijke leiding is gevestigd.''
2. Het Hof heeft overwogen (“Met betrekking tot het tweede geschilpunt'', 2e-9e al., blz. 14 v.),
“dat belanghebbende een naamloze vennootschap is van welke de oprichting heeft plaatsgevonden naar het recht van de Nederlandse Antillen; dat mitsdien ingevolge het bepaalde in artikel 1, lid 2, tweede volzin, van de in de Nederlandse Antillen vigerende Landsverordening op de Winstbelasting 1940 de Nederlandse Antillen als land van vestiging van belanghebbende worden beschouwd; dat ... belanghebbende (niet) tevens ... in Nederland gevestigd (is); dat ... de vraag of de werkelijke leiding van belanghebbende mogelijkerwijs elders ... gevestigd zou zijn ..., niet ter zake doet''.
3. De Staatssecretaris betoogt:
“Met deze opvatting miskent het Hof dat de belanghebbende op grond van de plaats van vestiging van haar werkelijke leiding wellicht als inwoner zou moeten worden beschouwd van een ander land waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten. ... het Hof (opent) voor iedereen, waar ook ter wereld, de mogelijkheid de hoedanigheid van inwoner van de Nederlandse Antillen te verwerven enkel door het laten verlijden van een notariële akte tot oprichting van een naamloze vennootschap naar Antilliaans recht. Ook zou een lichaam waarvan de werkelijke leiding is gevestigd in een ander land dan dat naar welks recht het is opgericht, aanspraak kunnen maken op de toepassing van beide belastingverdragen tussen Nederland en de desbetreffende landen.''
4. Mij komt de hiervóór onder 2 geciteerde overweging van het Hof overtuigend voor voor de situatie waarin geen andere mogendheid dan het Koninkrijk der Nederlanden bij de rechtsbetrekking tussen de in Nederland gevestigde vennootschap en haar in de Nederlandse Antillen gevestigde aandeelhouder betrokken is. Met name komt het mij juist voor de vestigingsplaats door wetsduiding, die naar het belastingrecht van de Nederlandse Antillen verbonden wordt aan de oprichting naar het recht van het land, mede in aanmerking te nemen voor de toepassing van de BRK. Deze wetstoepassing vloeit rechtstreeks voort uit de uitdrukkelijke aansluiting bij het vestigingsplaatsbegrip van de afzonderlijke landen en uit de keuze van de wetgever van de Nederlandse Antillen (overigens geheel conform de wetgever van Nederland; zie art. 2, lid 4, Wet op de vennootschapbelasting 1969 en art. 1, lid 3, Wet op de dividendbelasting 1965, tekst 1969; vergelijk J. Verburg, Vennootschapsbelasting, 1984, blzz. 41 e.v.) voor het verbinden van een vestigingsplaats door wetsduiding aan het rechtsstelsel naar hetwelk de oprichting heeft plaatsgevonden (vergelijk voorts Van Beelen en Kroon t.a.p., 5602, blz. 1030 v., en 5608, blz. 1272; Prast t.a.p., blz. 1261).
5. Indien er wel een andere mogendheid bij de rechtsbetrekking betrokken is, dan bestaat de mogelijkheid, dat er tussen die andere mogendheid en Nederland en/of de Nederlandse Antillen een verdragsrelatie bestaat die botst met de wetgeving van het Koninkrijk der Nederlanden. Aangezien voor het Hof echter niet aangevoerd is, dat een dergelijke botsende verdragsrelatie in het voorgelegde geval van toepassing zou zijn, was er voor het Hof geen grond daarnaar een onderzoek in te stellen.
6. Volledigheidshalve sta ik een ogenblik stil bij de veronderstellenderwijs geopperde mogelijkheid, dat de belanghebbende mede vestigingsplaats in Canada zou hebben en dat haar ingevolge het verdrag met Canada geen volledige teruggaaf van dividendbelasting zou toekomen. Naar mijn mening botst in dat geval het verdrag met Canada niet met de wetgeving van het Koninkrijk der Nederlanden: indien de wetgeving van het Koninkrijk der Nederlanden volledige teruggaaf van dividendbelasting medebrengt, komt men aan de toepassing van de voor dividenden geschreven bepalingen van het verdrag met Canada niet toe. (Ter voorkoming van misverstand voeg ik hier nog aan toe, dat hiermede nog niets gezegd is over de mogelijkheid, dat de aandeelhouder in een in Nederland gevestigde vennootschap vestigingsplaats zou hebben in twee verschillende staten en Nederland met beide een verdragsrelatie heeft.)
7. Ik meen, dat middel 1 faalt.
d.
Middel 3; wetsontduiking.
Middel 3; wetsontduiking.
1. Zowel het hiervóór onder b, 1, geciteerde art. 11, lid 4, BRK als art. 18, lid 2, BRK en art. 48, lid 1, BRK kent de wetgever van elk van de landen de bevoegdheid toe zekere gedeelten van de BRK buiten werking te stellen.
2. De Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1962-1963 - 7181 (R 344), nr. 3, blz. 13, linkerkolom, 1e al., hield in:
“De opzegging waartoe (art. 11)
vierde lidde mogelijkheid opent, kan wenselijk zijn om te verhinderen, dat personen die niet in het Koninkrijk wonen, met behulp van een in een der landen gevestigd lichaam vermindering van dividendbelasting van een der andere landen genieten. Opzegging zal tot gevolg hebben, dat de daarbij betrokken landen in het onderling dividendverkeer vrij zijn in het belasten van uit hun gebied vloeiende dividenden.'';
vierde lidde mogelijkheid opent, kan wenselijk zijn om te verhinderen, dat personen die niet in het Koninkrijk wonen, met behulp van een in een der landen gevestigd lichaam vermindering van dividendbelasting van een der andere landen genieten. Opzegging zal tot gevolg hebben, dat de daarbij betrokken landen in het onderling dividendverkeer vrij zijn in het belasten van uit hun gebied vloeiende dividenden.'';
(blz. 15,
Artikel 48)
Artikel 48)
“De onderhavige Rijkswet is van hogere orde dan de door elk der landen autonoom uitgevaardigde wettelijke voorschriften. Door in artikel 48 de Pro mogelijkheid te openen de Rijkswet - op enkele bepalingen na - op te zeggen, behouden de landen een zekere mate van vrijheid om ook na het inwerkingtreden van de Rijkswet autonoom over de onderlinge fiscale relaties te beslissen. Naast deze ruime opzeggingsmogelijkheid van artikel 48 bieden Pro artikel 11, vierde lid, en artikel 18, tweede lid, de mogelijkheid tot opzegging van de daarin neergelegde bepalingen. In deze voor een wet ongebruikelijke bepalingen komt duidelijk het ... bijzondere karakter van deze Rijkswet, de gelijkenis met overeenkomsten ter vermijding van dubbele belasting, tot uiting.''
Gevraagd werd (Voorlopig verslag, 1963-1964, nr. 6, blz. 2,
Artikel 11, Lid 4):
Artikel 11, Lid 4):
“Om welke reden is geen kortere termijn voor het in werking treden aangehouden, nu het blijkens de toelichting gaat om gevallen van “ “fiscaal misbruik''?''
Het antwoord luidde (Memorie van antwoord, nr. 7, blz. 5,
Artikel 11, Lid 4):
Artikel 11, Lid 4):
“In het wetsontwerp komen verschillende opzeggingsmogelijkheden voor, welke voor elk land een verschillende waarde kunnen hebben. Tijdens het vooroverleg is van de zijde van de drie landen overeengekomen om in alle gevallen een zelfde termijn te stellen. De ondergetekende acht deze termijn voor het in artikel 11, vierde lid, beoogde doel niet te kort.''
3. Het Hof heeft overwogen (17e-20e al., blz. 16),
“dat de Inspecteur ... heeft aangevoerd dat sprake is van een opeenvolging van handelingen die buiten de verlaging van de bronheffing geen reële praktische betekenis heeft, en dat op een gekunstelde en kostenverhogende wijze een niet door de wet bestreken rechtstoestand is gecreëerd met als uitsluitend doel op ongerechtvaardigde wijze belastingheffing te vermijden, waardoor doel en strekking van de wet op de dividendbelasting worden miskend; dat, wat hiervan zij, zulks niet kan leiden tot de beslissing de gevraagde teruggaaf van dividendbelasting te weigeren, nu die teruggaaf ingevolge de van toepassing zijnde bepaling van de BRK dient plaats te vinden; dat immers onder meer voor gevallen als dat, waarvan hier sprake is, de wetgever, zo hij dat nodig zou achten, op grond van het bepaalde in lid 4 van ... artikel 11 BRK Pro maatregelen kan treffen; dat de wetgever echter van die mogelijkheid tot dusver geen gebruik heeft gemaakt''.
4. De motivering van het Hof herinnert aan de opvatting die ik in mijn conclusies voor HR 21 juni 1978, BNB 1978/227 met noot J. Hollander, en 24 september 1980, BNB 1980/332 met noot H.J. Hofstra, verdedigde, te weten dat de regeling van de artt. 31 e.v. A.W.R. uitsluit, dat inzake directe rijksbelastingen het leerstuk van de wetsontduiking wordt toegepast zonder dat de waarborgen van de artt. 32 e.v. A.W.R. in acht zijn genomen (van welke opvatting ik in mijn conclusie voor HR 23 december 1981, BNB 1982/73 met noot Hofstra, constateerde, dat zij in strijd is met de vaste jurisprudentie).
5. Tussen mijn zojuist aangeduide vroegere opvatting en de hiervoor onder 3 geciteerde overweging van het Hof zie ik, minst genomen, drie verschilpunten:
a. art. 11, lid 4, BRK kent de wetgever van elk land de bevoegdheid toe af te wijken van art. 11, lid 3, BRK zonder in de tekst enige beperking aan te geven wat betreft de gronden waarop die afwijking wordt gebaseerd; art. 31 A.W.R. is in zijn werking beperkt door een formulering die het verschijnsel van de wetsontduiking - op min of meer gelukte wijze - weergeeft;
b. art. 11, lid 4, BRK keert zich blijkens de wetsgeschiedenis tegen één bepaalde vorm van (oneigenlijke) toepassing van art. 11, lid 3, BRK; art. 31 A.W.R. keert zich tegen wetsontduiking in het algemeen;
c. art. 11, lid 4, BRK geeft de wetgever de mogelijkheid te handelen met toekomstige ingang, dus niet met werking ten opzichte van de handelingen waarop hij reageert; art. 31 A.W.R. geeft de inspecteur de mogelijkheid in te grijpen in de rechtsgevolgen van reeds verrichte handelingen (hetgeen niet uitsluit, dat ook de wetgever daarop met werking voor de toekomst reageert).
6. De zojuist opgesomde verschilpunten brengen mede, dat ik, zelfs indien ik mijn hiervóór onder 4 aangeduide vroegere opvatting nog zou aanhangen, mij nog niet zonder meer met de hiervóór onder 3 geciteerde overweging van het Hof zou kunnen verenigen.
7. Dienaangaande merk ik nu allereerst op, dat het Hof het beroep van de Inspecteur op het leerstuk van de wetsontduiking weergeeft als inhoudend dat doel en strekking van de Nederlandse Wet op de dividendbelasting 1965 gemist zouden worden indien teruggaaf zou worden verleend. Blijkens zijn Vertoogschrift, blz. 11, heeft de Inspecteur echter althans op die plaats de term
“Doel en strekking van BRK en de Wet op de dividendbelasting'' gebruikt. Dit lijkt mij ook meer overeenkomstig zijn processuele stellingname: indien de Wet op de dividendbelasting 1965 de inhouding regelt en de BRK de teruggaaf, dan zal mede, zo niet uitsluitend, aan doel en strekking van de teruggaafbepaling in de BRK getoetst moeten worden, of van wetsontduiking sprake is. Zou de Inspecteur zich intussen in zijn formulering beperkt hebben tot doel en strekking van de Wet op de dividendbelasting 1965, dan nog zou het Hof de zojuist door mij ten beste gegeven redenering, als behorend tot de rechtsgronden, moeten hebben overwogen. Ik versta de overweging van het Hof dus maar ongeveer aldus: art. 11, lid 3, BRK mag niet op grond van het leerstuk van de wetsontduiking beperkt worden binnen de door zijn woorden aangegeven betekenis, nu art. 11, lid 4, BRK tegen wetsontduiking een andere remedie geeft.
8. Ch.P.A. Geppaart in “Speculum Langemeijer'', 1973, blz. 110, stelt
“de vraag of de norm ook mag worden toegepast op constructies die zozeer doel en strekking van de wettelijke norm naderen dat deze zou worden miskend wanneer zij niet daaronder zouden worden gesubsumeerd'',
en antwoordt (blz. 113):
“Wanneer ... de belastingplichtige een ongebruikelijke constructie kiest uitsluitend om daardoor doel en strekking van de belastingwet te verijdelen, dan vordert het beginsel van de rechtsgelijkheid dat hij de fiscus op zijn weg vindt.''
M.A. Kakebeeke-van der Put, Wetsontduiking, 1961, blz. 139, antwoordt:
“Bestrijding van dit kwaad is ... noodzakelijk, wil niet het gezag van de wetgever en daarmede de eerbied voor zijn werk, het geschreven recht, ondermijnd worden. Ook de rechtszekerheid en de rechtsgelijkheid van de aan de wet onderworpen individuen zouden in het gedrang komen indien de ontduiking over de wet zou zegevieren.''
(vergelijk voorts de uitvoerige beschouwingen en vele gegevens in de conclusie van mijn ambtgenoot Moltmaker in de bij Uw Raad aanhangige zaak nr. 22 092). De wetstoepassing met behulp van het leerstuk van de wetsontduiking bevordert, zo gezien, dat aan feiten die, in het licht van doel en strekking van de wet, gelijk zijn, gelijke rechtsgevolgen worden verbonden. Past de rechter in nationale c.q. regionale aangelegenheden dat leerstuk toe, dan bereikt hij door rechtsvinding gelijk recht voor gelijke gevallen in situaties waarin de, uitgelegde, woorden van de wet ongelijkheid zouden medebrengen. Zou de rechter dat doel niet door rechtsvinding bereiken, dan zou ook de wetgever wel kunnen ingrijpen, maar deze zou dat in beginsel slechts met werking voor de toekomst kunnen doen, zodat de verstoorde gelijkheid in de tussentijd zou blijven bestaan. Het is dan ook duidelijk, dat tegen de toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking in zijn algemeenheid niet aangevoerd kan worden, dat, waar ingrijpen nodig is, deze op de weg van de wetgever zou liggen en niet op die van de rechter.
9. Het zojuist betoogde gaat niet ten volle op voor situaties die de wetgever reeds bij de totstandkoming van de wet voor ogen hebben gestaan. Heeft hij zulke situaties ongeregeld gelaten op grond dat hij ze niet gelijk achtte aan de wel geregelde situaties, dan is er geen plaats voor toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking op de ongeregelde situaties: naar doel en strekking van de wet beoordeeld, zijn zij niet gelijk aan de wel geregelde gevallen.
10. Dat geldt echter in mindere mate of niet voor situaties die de wetgever ongeregeld heeft gelaten op grond dat die situaties zich naar zijn oordeel niet of niet in belangrijke mate voordoen. Hij kan dan gemeend hebben de tot stand te brengen wet niet te moeten bezwaren met een regeling voor een bijzonder geval dat zich niet of nauwelijks voordoet, en zich, al dan niet uitdrukkelijk, hebben voorgenomen tot wetswijziging over te gaan indien mettertijd situaties als de bedoelde zich wel in belangrijke mate zouden gaan voordoen.
11. Wordt de rechter geconfronteerd met situaties als de hiervóór onder 10 bedoelde, dan zal hij zich bij zijn rechtsvinding zelfstandig een oordeel vormen over het antwoord op de vraag, of zij, in het licht van doel en strekking van de wet, gelijk zijn aan de wel geregelde situaties, en zal hij ter bevordering van de rechtsgelijkheid onder omstandigheden het leerstuk van de wetsontduiking toepassen op de hem voorgelegde situaties. Dit is niet anders dan de hiervóór onder 8 verdedigde methode van rechtsvinding: de rechter past het leerstuk van de wetsontduiking toe en dient daardoor de rechtsgelijkheid, ongeacht of de wetgever in de toekomst de desbetreffende situaties op andere wijze zal aanpakken.
12. Voor zover nu het beroep dat de Inspecteur op het leerstuk van de wetsontduiking gedaan heeft, doelt op de situatie die de Rijkswetgever blijkens het eerste hiervóór onder 2 opgenomen citaat uit de Memorie van toelichting voor ogen heeft gestaan - personen die niet in het Koninkrijk wonen, treden op met behulp van een in een der landen gevestigd lichaam - volgt uit het hiervóór onder 10-11 betoogde, dat de in de Rijkswet voorziene mogelijkheid van ”opzegging'' toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking niet hindert.
13. Voor zover het beroep van de Inspecteur op het leerstuk van de wetsontduiking nog andere aspecten van de thans te beoordelen situatie betreft, blijkt niet dat de Rijkswetgever deze uitdrukkelijk of implicite onder ogen gezien heeft. Daarvoor staat de mogelijkheid van toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking dus reeds uit hoofde van het hiervóór onder 8 betoogde open.
14. Derhalve zal op grond van onderdeel 3 van het middel de bestreden uitspraak vernietigd moeten worden en zal alsnog een onderzoek van feitelijke aard moeten worden ingesteld naar hetgeen over en weer over de eventuele wetsontduiking is aangevoerd.
e.
Middel 2; gegevens.
Middel 2; gegevens.
1. Art. 5, lid 2, Uitv.voorschr.art.11BRK (dat van toepassing is op grond van art. 6, lid 2, 2e volzin, Uitv.voorschr.art.11BRK) eist
“opgaaf ... van de naam, de plaats van vestiging en het adres van het ... lichaam, van het totale nominaal gestorte kapitaal van de vennootschap en van het nominaal gestorte kapitaal dat vertegenwoordigd wordt door de aan het ... lichaam behorende aandelen van de vennootschap; (alsmede) de verklaring ... dat het kapitaal van het lichaam ... in aandelen is verdeeld''.
2. Het Hof heeft overwogen (10e al., blz. 15),
“dat de Inspecteur, door vragen te stellen met betrekking tot de directe of indirecte aandeelhouders van belanghebbende, de notulen van vergaderingen van aandeelhouders van belanghebbende, de jaarrekening van belanghebbende, zomede met betrekking tot de bestuurders van belanghebbende en hun bevoegdheden, verzocht heeft om gegevens die niet nodig zijn om te kunnen beoordelen of belanghebbende ... in aanmerking komt voor teruggaaf''.
3. Uit het hiervóór onder d betoogde volgt, dat gegevens die ten grondslag gelegd zouden kunnen worden aan de stelling, dat van wetsontduiking sprake is, wel nodig zijn ter beoordeling van het recht van de belanghebbende op teruggaaf. Derhalve gaat ook de bestrijding van de zojuist geciteerde overweging van het Hof in middel 2 op.
f.
Conclusie
Conclusie
De middelen 2 en 3 gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,