Conclusie
Nr. 29.199 Mr. Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1983/1984 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 1 oktober 1993 tegen X B.V.
Edelhoogachtbaar College,
1. Korte beschrijving van de zaak.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schrif-telijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 16 september 1992, nr. 5931/89. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën.
1.2. De belanghebbende is touroperator en organiseert vliegreizen.
1.3. Gedurende het onderhavige boekjaar was A houder van 51 % van het gestorte aandelenkapitaal in de belangheb-bende en B van 49 %. A en B waren beiden direc-teur, maar B had de dagelijkse leiding.
1.4. In geschil is, voor zover in dit stadium van belang, of door de belanghebbende uitgegeven reis- en ver-blijfkosten een zakelijk karakter dragen dan wel aangemerkt moeten worden als uitdelingen door de belanghebbende aan B.
1.5. Het Hof heeft het geschil ten gunste van de be-langhebbende beslecht.
1.6. Het tijdig en regelmatig ingestelde beroep in cassatie steunt op een middel van cassatie, waarvan de grond wordt aangeduid als
"(...) toelichting (...)"
1.7. De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
2. De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
2.1. Het Hof heeft de ter zitting van 27 september 1991 door de inspecteur der vennootschapsbelasting te Utrecht (hierna te noemen de Inspecteur) overgelegde pleitnota als in de aangevallen uitspraak, onder 1, blz. 1, ingelast aangemerkt. Deze pleitnota hield in:
"(blz. 3) (...) Er wordt voldaan aan de (...) 3 vereis-ten: a) er is sprake van een vermogensverschuiving van X B.V. naar de aandeelhouder, de heer B; b) de bevoordeling van de heer B is (...) bewust geschied in de hoedanigheid van aandeelhouder. Zowel bij X B.V. als bij B was sprake van bewust-zijn van deze bevoordeling(sbedoeling). c) de vermo-gensver-schui-ving wordt gedekt door de in X aanwezige winst. (...) (blz. 4) (...) de als zakelijk gepre-sen-teerde kosten zijn kapi-taals-onttrekkingen en wel in het bij-zonder uitde-lingen winst. Het zakelijk motief van de litigieu-ze uitgaven is door belanghebbende geenszins aange-toond. (...) Overigens zij vermeld dat gemachtig-de, in (...) juni 1991, een voorstel deed om de correctie vast te stellen op 50% (...) Dat impliceert dat gemachtigde (...) ervan uitging dat aan alle vereisten van een winstuitdeling werd voldaan. (...)"
2.2. Als onderdeel van de door het Hof met de partijen gevoerde briefwisseling schreef de belanghebbende d. d. 9 oktober 1991:
"(blz. 6) Een bedrag van f 13.311 als reis- en ver-blijf-kosten lijkt ons volstrekt akseptabel voor een reisbureau. Het hieronder bevinden van de kosten van luxe artikelen heeft naar onze mening een zakelijk motief. De inwoners van het a-land zijn immers in het za-kendoen zeer gevoelig voor het ontvangen van kado's. Kortom een uitdeling op dit punt wordt door ons bestre-den. (...) de heer A (...) De meerderheid van de aandeelhouders, ons inziens belangrijk voor het bewust-zijn van de vennootschap, wist niets van een eventuele uitdeling. (blz. 8) (...) Hetgeen de Inspekteur mededeelt over (...) het (...) kompromisvoorstel nemen wij hem kwalijk (...) Kompromisvoorstellen houden nimmer een erkenning van het gelijk van enige partij in (...)"
2.3. Vervolgens schreef de Inspecteur d. d. 24 oktober 1991:
"(blz. genummerd 1) (...) De heer B was (...) de enige dagelijkse bestuurder van X B.V. Dat houdt in dat hij het dagelijkse reilen en zeilen van de vennootschap bepaalde. (...) Dhr. A (de andere aandeelhouder van X B.V.) verklaarde dat dhr. B de spil was waarom alles draaide. Ook B zelf stelde dat (...) alles door hem gebeurde. (...) (blz. 4) (...) Gemachtigde koppelt het bewustzijnsver-eiste aan de omvang van het aandeelhouderschap. Noch in de wet, noch in de juris-prudentie kan hiervoor enige steun worden gevon-den. (...) (blz. 6) (...) Mijn mededeling [aan-gaande het compromisvoorstel] betreft slechts een nadere toelich-ting op en juridische interpretatie van hetgeen bespro-ken was in (...) juni 1991 (...)"
2.4. Het Hof heeft de ter zitting van 14 april 1992 van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota als in de aangevallen uitspraak, onder 1, blz. 2, ingelast aange-merkt. Naar deze pleitnota inhield,
"(blz. 2) (...) 3. (...) (blz. 3) (...) zegt het aftas-ten van de mogelijkheid voor een kompromis (...) niets (...) over de feitelijke situatie die aanleiding is geweest voor de navorderingsaanslag (...) i.c. of sprake is van een winstuitdeling. (...)"
3. De aangevallen uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (onder 5.2; ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan),
"(blz. 5) (...) dat [niet] de kosten een zakelijk karakter dragen (...) (blz. 6) (...) evenwel niet (...) belanghebbende heeft bedoeld B te bevoordelen in zijn hoedanigheid van aandeelhouder van belanghebbende door de (...) kosten voor haar rekening te nemen. Voor een correctie op dit punt is derhalve geen plaats."
4. Het middel.
Het middel houdt blijkens de "toelichting" in: het oordeel
"(...) dat deze kosten [niet] een zakelijk karakter dragen (...) dwingt tot de slotsom dat geen aftrek kan worden verleend (...) Het ontbreken van een bevoorde-lingsbedoeling doet immers niet af aan 's Hofs eerder gegeven oordeel dat sprake is van een onttrekking en dus van niet voor aftrek in aanmerking komende uitgaven. (...)"
5. Onttrekkingen.
5.1. Art. 2 Wet Pro op de Dividend- en Tantième-belasting 1917 hield in:
"Uitdeelingen in den zin dezer wet zijn alle gewone en buitengewone uitdeelingen die, onder (...) welken (...) naam ook, worden gedaan aan (...) aandeelhouders (...)"
5.2. Raad van beroep Amsterdam 16 april 1934, te kennen uit HR 10 oktober 1934, Beslissingen in belastingzaken (B.) 5697, overwoog,
"(blz. 164) (...) dat belanghebbendes directeur-hoofd-aandeelhouder (...) (blz. 165) (...) de door hem voor belanghebbende op de te zijnen name staande bankrekeningen gestorte gelden niet heeft bewaard, doch over die gelden heeft beschikt (...) tot aankoop van effecten en belanghebbende beweert, dat deze effecten door dien directeur-aandeelhouder niet voor hem zelf, doch voor haar werden gekocht ter belegging van haar kasgeld; dat echter die bewering niet kan worden aanvaard, daar deze aankoop zoozeer een speculatief karakter draagt, dat de Raad niet kan aanvaarden, dat deze effecten (...) werkelijk ter belegging van belanghebbendes kasgeld zijn gekocht en hij dan ook aanneemt, dat de directeur-aandeelhouder die stukken voor zich zelf heeft genomen (...), dat belanghebbende, wier wil met dien van haar directeur-hoofdaandeelhouder moet worden vereenzelvigd, heeft goedgevonden, dat haar directeur-aandeelhouder met de gelden handelde, zooals hij gehan-deld heeft (...)"
Uw Raad overwoog,
"(blz. 165) (...) dat [het] middel niet tot cassatie kan leiden; dat toch (...) het (...) opkomt tegen 's raads feitelijke beslis- (blz. 166) sing, dat belang-hebbende (...) een door winst gedekte uitdeeling (...) aan haar directeur-hoofdaandeelhouder heeft gedaan, welke beslissing door de daarvoor gebezigde gronden wordt gedragen (...)"
5.3. HR 9 januari 1935, B. 5784, overwoog (blz. 337),
"(...) dat (...) eene winstuitdeeling door eene n. v., waarin voldoende winst aanwezig is, aan hare eenige aandeelhoudster plaats vindt, indien laatstgenoemde eene vrijgevigheid, die zij aan derden wenscht te betoonen, door die n. v. aan die derden laat bewerkstelligen (...)"
5.4. Het Besluit op de Winstbelasting 1940 (Besluit WB 1940) hield in:
"(...) Art. 1. (1) Onder den naam van "winstbelasting" wordt een belasting geheven, waaraan onderworpen zijn de (...): 1) naamlooze vennootschappen (...); 3) veree-nigingen (...) die een bedrijf uitoefenen. (...) Art. 5. (1) Onder winst (...) wordt verstaan het verschil tus-schen het (...) vermogen van het lichaam bij het einde van het jaar en het (...) vermogen bij het begin van dat jaar, vermeerderd met (...) hetgeen in den loop van het jaar als (...) uitdeeling aan deelgerechtigden in de winst, en, in het algemeen, anders dan voor bedrijfs-doeleinden aan het vermogen is onttrokken (...) (6) Ten aanzien van de in artikel 1, eerste lid, onder 3, bedoelde vereenigingen komt bij het vaststel-len van de winst uitsluitend het bedrijfsvermogen in aanmer-king. (...)"
5.5. De tekst van het Besluit WB 1940 stemde overeen met die van het Nader gewij-zigd ontwerp van wet, Bijla-gen Handelingen Eerste Kamer, 1939-1940 - 239, waarover de Commissie van rapporteurs op 8 mei 1940 Voorloopig verslag had uitgebracht.
5.6. Ter toelichting was betoogd (Memorie van toelich-ting, Tweede Kamer, nr. 3, blz. 10 , rechterkolom, Artikel 5, 2e al.):
"Met "uitdeeling aan deelgerechtigden in de winst" in het eerste lid is hetzelfde bedoeld als met de overeen-komstige uitdrukking in artikel 2 der Pro Wet op de Divi-dend- en Tantième-belasting 1917. Ook hier is het begrip "uitdeeling" derhalve een materieel begrip en is het niet van belang, welke vorm aan de uitdeeling wordt gegeven. Vermomde winstuitdeelingen zullen dan ook bij de heffing van de winstbelasting evenzeer in aanmerking worden genomen als thans bij de heffing van de divi-dend- en tantièmebelasting. (...)"
5.7. V. S. Ohmstede en J. J. de Klerck, Besluit op de Winstbelasting 1940, 1940, art. 5, aant. 17, blz. 40, be-toogden :
"(...) Onder onttrekkingen, anders dan voor bedrijfs-doeleinden, zullen o.a. vallen uitkeeringen van winst aan een niet-deelgerechtigden, giften voor liefdadige doeleinden, die zakelijk niet verantwoord zijn. (...)"
5.8. Naar A. J. van Soest, Het Besluit op de Winstbe-lasting 1940, 1940, blz. 12, betoogde,
"(...) kende men onder de werking der dividendbelasting de derden bevoordeelende handeling, waarbij (...) men (...) een uitdeeling aan deelgerechtigden in de winst wist te construeeren op grond van de relatie, welke tusschen een aandeelhouder en dien derde bestond. (...) Thans zal deze omweg niet meer noodig zijn; men zal eenvoudig kunnen stellen, dat de betaling aan den derde een onttrekking, anders dan voor een bedrijfsdoeleinde was (...)"
5.9. M. J. Prinsen, Eenige beschouwingen betreffende het Besluit op de Winstbelasting 1940, 1941, betoogde,
"(blz. 129) (...) dat de rol welke het begrip uitdee-ling voor de winstbelasting speelt beperkter is dan voor de divi-dend- en tantièmebelasting. Dit vindt zijn oorzaak (...) in de omstandigheid dat een ruime uitleg als bij de dividend- en tantièmebelasting hier minder noodzakelijk is, omdat daarnaast al hetgeen anders dan voor bedrijfsdoeleinden aan het vermogen onttrokken is, aan de winst wordt toegevoegd. (...) (blz. 130) Het is een vraag van bewijs, of het zwaartepunt bij de toepas-sing van dit voorschrift zal worden gelegd bij de uitdeelingen aan deelgerechtigden in de winst, dan wel bij hetgeen anders dan voor bedrijfsdoeleinden aan het bedrijf wordt onttrokken. (...) (blz. 133) (...) beide wegen staan den fiscus open. Daarnaast zullen tot hetgeen anders dan voor bedrijfsdoeleinden aan het bedrijf is onttrokken, moeten worden gerekend de uitkeeringen uit de winst welke niet aan deelgerechtigden in de winst worden gedaan; ook met de losse giften, welke voor eenmaal worden toegekend, zal het vermogens-verschil moeten worden vermeerderd. (...) Naar mijn oordeel zal (...) een ruime opvat-ting moeten worden gehuldigd; men zal er van uit moeten gaan, dat overeen-komstig het doel van de onderneming slechts bij uitzon-dering uitga-ven anders dan voor bedrijfsdoeleinden zullen worden gedaan. Ik zonder hierbij uit de familie-vennoot- (blz. 134) schappen, waarbij, gelijk bekend is, de vermenging van privé-zaken met die van het bedrijf veelvuldig voorkomt. Bij de andere vennoot-schappen zullen echter tot de bedrijfsuitgaven ook kunnen worden gerekend die welke voor liefdadige doeleinden of tot algemeen nut worden gedaan, in geval de standing van het bedrijf geacht moet worden deze uitga-ven mede te brengen. Het onderscheid tusschen deze uitgaven en de vermelde losse giften uit de winst ligt hierin, dat bij de laatstbedoelde giften een bestemming wordt gegeven aan de winst, welke voor de winstbelas-ting het belastingobject vormt, terwijl de tot de bedrijfskosten te rekenen uitgaven voor liefdadigheid onafhankelijk van de winst worden gedaan. (...)"
5.10. Het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (Be-sluit IB 1941), oor-spronkelijke tekst, hield in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"(...) Art. 8. 1. Winst is het gezamenlijke bedrag van de voordeelen, die onder welken naam of in welken vorm ook, worden verkregen uit het bedrijf (...) Art. 9. 1. De winst (...) wordt, voor belastingplichtigen, die regelmatig boekhouden (...), gesteld op het verschil tusschen het [bedrijfsvermogen] bij het einde van het boekjaar en het [bedrijfsvermogen] bij het begin van dat jaar, dit verschil verhoogd met het geldelijk beloop van de onttrekkingen (...) 2. (1e volzin) Onder "onttrekkingen" worden verstaan geld en alle andere zaken, (...) door den eigenaar (...) aan [het bedrijfs-vermogen] onttrokken voor doeleinden aan het bedrijf (...) vreemd met name ook voor particulier verbruik. (...) Art. 12. 1. De winst (...) wordt, voor belasting-plichtigen, die niet regelmatig boekhouden (...), gesteld op het verschil tusschen de bruto winst en de [bedrijfskosten]. 2. De bruto winst bestaat in: (...) 4o. de bijzondere voordeelen (...) uit de [bedrijfsuit-oefening] voortvloeiende (...) 3. Onder [bedrijfskos-ten] worden verstaan de kosten noodig voor de uitoefening van het bedrijf (...) of rechtstreeks daartoe betrekking hebbende (...) Art. 31. 1. (1e volzin) Als opbrengst van roerend kapitaal worden beschouwd de dividenden (...) en andere vruchten van vermogen (...) (2e volzin) Tot deze vruchten worden (...) gerekend: 1o. (...) aandeelen in de winst (...)"
5.11. Het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 (Besluit Vpb. 1942), oorspronkelijke tekst, hield in:
"(...) HOOFDSTUK I (...) Art. 2. 1. Als (...) belas-tingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de (...): 1. (...) naamlooze vennootschappen (...); 2. coöperatieve vereenigingen (...) HOOFDSTUK II (...) A. (...) Art. 6. (...) 2. De winst wordt berekend op den voet van de artikelen 6 tot en met 12 (...) van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, tenzij bij (...) dit besluit anders is bepaald of tenzij uit het verschil in wezen tusschen den belastingplichtige en een natuurlijk persoon het tegendeel voortvloeit. (...) Art. 8. Met betrekking tot de in artikel 2, lid 1, onder 1 [en] 2 (...), genoemde belastingplichtigen wordt het geheele vermogen als bedrijfsvermogen be-schouwd. (...) C. B e d r ij f s k o s t e n Art. 13. Bij het bepalen van de winst worden de volgende posten als bedrijfskosten beschouwd, onverminderd hetgeen in het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 is bepaald: 1. (...) a) aandeelen in de winst (tantièmes), aan bestuurders (...) toegekend ter zake van in het bedrijf verrichten arbeid (...) D. O n t t r e k k i n g e n; n i e t v o o r a f t r e k v a t b a r e u i tg a v e n Art. 14. Met onttrek-kingen in de zin van artikel 9, lid 2, van het Besluit op de Inkom-stenbelas-ting 1941 worden gelijkgesteld: 1. de niet onder artikel 13 vallende Pro onmiddellijke of middellijke uitdeelingen van winst, onder welken naam of in welken vorm ook gedaan (...) 2. de niet onder artikel 13 vallende Pro uitkeeringen, welke gedaan worden ingevolge voorschrift, vervat in (...) de statuten (...)"
5.12. § 8, lid 6, van de Leidraad bij de vennootschaps-belasting 1942 en de vermogensbelasting 1942 (Leidraad 1942) hield in :
"De uitdrukking "onttrekkingen" is voor de inkomstenbe-lasting gedefinieerd in art. 9, lid 2, van het desbe-treffende besluit. De begripsbepaling is ingesteld op de situatie, waarbij de eigenaar van het bedrijfsvermo-gen geld of andere zaken doet overgaan naar zijn privé-vermogen. Bij de meeste belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting echter kan zich deze situatie niet voordoen: zij kunnen niet eens vermogen hebben, dat geen bedrijfsvermogen is (verg. art. 8). Men kan dan ook bij de vennootschapsbelasting slechts bij uitzondering uitgaan van het standpunt van een eigenaar van privé-vermogen, die iets aan zijn eigen bedrijfs-vermogen onttrekt. Hier komt het er in den regel op aan, wat de vennootschap aan anderen uitdeelt. Bij de vennootschapsbelasting treden dus in den regel uitdee-lingen op de plaats, welke bij de inkomstenbelasting wordt ingenomen door de onttrekkingen. (...)"
5.13. HR 28 maart 1951, B. 8967, overwoog voor de heffing van de vennootschapsbelasting 1944 van een naamloze vennootschap (blz. 377),
"(...) dat, wil een door een onderneming gedane schen-king onder haar bedrijfskosten kunnen worden gerang-schikt in de eerste plaats is vereist, dat die schen-king een zakelijk karakter draagt in dier voege, dat zij door de bedrijfsbelangen der onderneming is ingege-ven; dat de raad van beroep als zijn (...) oordeel heeft gegeven, dat de bijdrage van belanghebbende ter ondersteuning van het aan de door de Nederlandse rege-ring in September 1944 afgekondigde algemene spoorweg-staking deelnemende spoorwegpersoneel, strekte om de zaak van het vaderland te dienen en niet een direct bedrijfsbelang beoogde; dat derhalve deze bijdrage niet tot belanghebbendes bedrijfskosten kan worden gerekend (...)"
5.14. HR 14 november 1951, B. 9101, overwoog (blz. 634),
"(...) dat de raad de vraag, of en in hoever het uitge-keerde tantième tot de bedrijfskosten kan worden gere-kend, ten onrechte afhankelijk heeft gesteld van het-geen naar het oordeel van den raad in redelijke verhou-ding staat tot den arbeid, welke (...) in het bedrijf werd verricht; dat toch voor de beantwoording van de vraag of en in hoever een bedrag, dat als tantième is toegekend, op grond van het bepaalde bij art. 13 onder Pro 1, a, Ve. B. onder de bedrijfskosten mag worden gerang-schikt, enkel beslissend is of en in hoever de toeken-ning heeft plaatsgevon-den ter zake van in het bedrijf verrichten arbeid, dat wil zeggen bedoeld is ter belo-ning van de arbeidspraestatie van hem, wien dat tantiè-me ten goede komt (...)"
5.15. Art. 7, lid 1, Besluit op de Ondernemingsbelas-ting 1942 hield in:
"Voor het bepalen van de bedrijfsopbrengst komt in aanmerking: 1o. voor de ondernemingen, onderworpen aan de vennootschapsbelasting, de overeenkomstig het Be-sluit op de Vennootschapsbelasting 1942 bepaalde be-lastbare winst (...)"
HR 2 december 1953, nr. 11.414, BNB 1954/22 met noot H. J. Hofstra , overwoog voor de heffing van de ondernemings-be-lasting 1948,
"(blz. 43, van regel 31 af) (...) dat, indien een naamloze vennootschap (...) aan haar directeur en aandeelhouder een woongelegenheid verschaft en daarbij een belangrijk verlies aanvaardt, daarbij de navolgende beweegredenen als hoofdmotief op den voorgrond kunnen hebben gestaan; dat in de eerste plaats mogelijk is, dat, zonder oogmerk van bevoordeling van den directeur en aandeelhouder, de gedragslijn van de naamloze ven-nootschap is ingegeven door den op zakelijke gronden steunenden wens een werknemer in de plaats van vesti-ging van het bedrijf een woongelegenheid te verschaf-fen, welke, omdat het een directeur betreft, een zekere representatieve waarde moet hebben en gelegenheid moet geven tot het ontvangen van zakenrelaties van de naamloze vennootschap; dat in de tweede plaats mogelijk is, dat de naamloze vennootschap ter vervulling van de persoonlijke wensen van haar directeur een vermogens-verlies aanvaardt met de bedoeling dezen terzake van de uitoefening van zijn functie een voordeel toe te ken-nen; dat in de derde plaats mogelijk is, dat zodanig vermogensverlies wordt aanvaard, ter vervulling van de persoonlijke wensen van den aandeelhouder met de bedoe-ling dezen in die hoedanigheid een voordeel toe te kennen; dat in het eerste geval, aangenomen dat voor het ter beschikking stellen van de woongelegenheid een normale huurvergoeding wordt betaald, geen reden be-staat het door de naamloze vennootschap aanvaarde verlies als een onttrekking voor (blz. 44, tot en met regel 18) andere dan bedrijfsdoeleinden te beschouwen, omdat daarin wordt uitgegaan van de veronderstelling, dat de handeling van de vennootschap is ingegeven door zakelijke, niet op de bevoordeling van den directeur en aandeelhouder gerichte beweegredenen; dat in het tweede geval (...) van een onttrekking evenmin sprake is, omdat bij de toepassing van het Besluit op de Vennoot-schapsbelasting 1942 salaris en winstaandelen, in welken vorm ook aan bestuurders (...) ter zake van in het bedrijf verrichten arbeid toegekend, tot de be-drijfskosten moeten worden gerekend; dat in het derde geval (...) een onttrekking voor andere dan bedrijfs-doeleinden echter wèl zou hebben plaats gevonden, daar (...) de naamloze vennootschap de voor den aankoop en de restauratie van het pand bestede bedragen, voorzover daartegenover geen gelijkwaardig actief werd verworven, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, immers ter bevoor-deling van een aandeelhouder aan haar vermogen zou hebben onttrokken (...)"
Hofstra annoteerde:
"(blz. 44, van regel 51 af) De eerste "mogelijkheid" is een bevestiging van de oude leer, dat de fiscus uit-sluitend vraagt naar de financiële uitkomst van de bedrijfsuitoefening, zonder zich (blz. 45, tot en met regel 2) met de wijze van bedrijfsuitoefening te be-moeien, en zonder zich af te vragen of bij een andere wijze van bedrijfsvoering wellicht meer - of minder - zou zijn verdiend."
5.16. HR 30 december 1953, nr. 11.555, BNB 1954/61 met noot Hofstra, overwoog voor de heffing van de inkomstenbe-lasting 1945 (blz. 127, van regel 48 af),
"dat, indien een naamloze vennootschap een aandeelhou-der terzake van een jegens haar door deze verrichte prestatie crediteert voor een hoger bedrag dan deze prestatie rechtvaardigt, in zulk een creditering (...) een uitdeling kan zijn gelegen, doch hiervoor nodig is, dat de naamloze vennootschap, aldus handelende, haar aandeelhouder als zodanig heeft willen bevoordelen (...)"
5.17. Bij de Wet Belastingherziening 1950 werden de hiervóór onder 5.10 geciteerde gedeelten van de artt. 8 tot en met 12 Besluit IB 1941 vervangen door art. 6, lid 1, Besluit IB 1941, dat ging inhouden:
"Winst is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit bedrijf (...)";
en werd art. 14, aanhef, Besluit Vpb. 1942 geredigeerd:
"Geen invloed op de winst hebben:"
Bij deze gelegenheid werd art. 7, lid 1, Besluit IB 1941 geredigeerd:
"De jaarlijkse winst wordt bepaald volgens goed koop-mansgebruik (...)"
5.18. HR 6 oktober 1954, nr. 11.900, BNB 1954/318, overwoog voor de heffing van de vennootschapsbelasting 1951,
"(blz. 755, van regel 11 af) (...) dat de Staatssecretaris (...) als middel van cassatie heeft voorgesteld: (...) Het is den Inspecteur slechts mogelijk door middel van aan de feiten en omstandigheden ontleende vermoedens te bewijzen dat bij de naamloze vennootschap de bedoeling heeft voorgezeten de Heren Y niet in hun kwaliteit van werknemers maar in hun kwaliteit van aandeelhouders te bevoordelen. Als feiten en omstandig-heden waarvan dit vermoeden kan worden ontleend heeft de Inspecteur vermeld: 1e. de verdeling van het aande-lenbezit (...) O. dienaangaande en ambtshalve: (blz. 756, tot en met regel 28) dat de Raad van Beroep (...) had te onderzoeken of de toekenning (...) had plaats gehad ter zake van in het bedrijf verrichten arbeid, dat wil zeggen bedoeld was ter beloning van de arbeids-prestatie van hen, wien [het] tantième ten goede was gekomen, dan wel daarvoor andere buiten verband met den verrichten arbeid gelegen redenen hebben bestaan; dat, nu de Inspecteur het standpunt innam, dat voor de toekenning van dit onder den titel van tantième toege-kende winstaandeel aan (lees: een, v.S.) andere, buiten verband met den verrichten arbeid gelegen, oorzaak gold, hij de juistheid van dit standpunt had aannemelijk te maken; dat (...) het antwoord op de vraag of de Inspecteur al dan niet in het hem opgelegd bewijs was geslaagd, (...) hiervan afhing of de toekenning van het winstaandeel uitsluitend ter beloning van dien arbeid was toegekend (...), dan wel daarvoor een andere, buiten verband met den verrichten arbeid gelegen, oorzaak gold, hetgeen de Inspecteur aanvoerde en tot staving waarvan door hem een beroep werd gedaan op de in (...) het cassatiemiddel voorgedragen feiten en omstandigheden (...)"
5.19. HR 5 oktober 1955, nr. 12.507, BNB 1955/348, over-woog voor de heffing van de inkomstenbelasting 1951,
"(blz. 789, van regel 44 af) (...) dat, indien de Raad van Beroep had aangenomen, dat de door belanghebbende aan zijn beide in het bedrijf werkzame zoons uitgekeer-de bedragen, ook voorzover deze f 10.000 overtroffen, in feite terzake van den door die zoons in het bedrijf verrichten arbeid waren betaald, en niettemin de aftrek van die uitkeringen zou hebben geweigerd op grond, dat die beloningen te hoog waren, de Raad art. 7 van Pro het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 zou hebben ge-schonden, omdat het de belastingadministratie en ook den belastingrechter (...) niet toekomt te treden in de beoordeling van de vraag, of een op zakelijke overwe-gingen berustende uitgave ook zakelijk verantwoord is; (blz. 790, tot en met regel 4) dat de Raad zulks echter niet heeft gedaan, immers de feitelijke stelling van belanghebbende, dat de aan zie zoons verstrekte uitke-ringen, ook voor zover f 10.000 overtreffende, ter beloning van hun arbeid waren gegeven, ten aanzien van welke stelling de bewijslast drukte op belanghebbende, niet aannemelijk heeft geacht (...)"
Ik merk op, dat de vermelding van art. 7 Besluit Pro IB 1941 als eventueel geschonden in overeenstemming is met de in die tijd niet ongebruikelijke rubricering van de kwalifi-catie als bedrijfskosten als toepassing van dat voorschrift. Het thans beter onderkende onderscheid tussen twee verschil-lende begrenzingen, te weten één naar de in het geheel niet aftrekbare uitgaven (art. 6 Besluit Pro IB 1941) en één naar de over toekomstige jaren te verdelen uitgaven (art. 7 Besluit Pro IB 1941), werd niet altijd scherp in het oog gehouden.
5.20. Bij Wet van 26 juni 1952, Stb. 376, werd art. 16a Besluit Vpb. 1942 geredigeerd:
"1. (1e volzin) Aftrekbaar zijn door een belasting-plichtige (...) gedane giften aan [nader omschreven] instellingen. 2. [binnen nader omschreven grenzen] (...)"
Hof 's-Gravenhage 11 april 1958, nr. 30/1958, BNB 1959/188 , overwoog:
"(blz. 484, regels 33-40) De reden waarom de Insp. den verlangden aftrek niet toelaatbaar acht, komt (...) hierop neer, dat naar zijn oordeel de gedane giften zo nauw verbonden zijn met het persoonlijke leven van den heer X en zijn echtgenote [zijnde de enige aandeelhouders in de belanghebbende naamloze vennootschap], immers kennelijk zijn voortgevloeid uit hun geloofs-overtuiging, dat zij redelijkerwijze niet aangemerkt kunnen worden als door de belangh. gedane giften. Aangenomen zou derhalve moeten worden, dat in wezen een uitdeling door de vennootschap aan de beide aandeelhou-ders is gedaan tot het bedrag van de giften, welke uitdeling be- (blz. 485, tot en met regel 35) lastbaar is. Zouden zij niettemin moeten worden beschouwd als door de vennootschap gedaan, dan zouden zij niet af-trekbaar zijn. (...) De bepaling aldus interpreterende, miskent de Insp. het feit, dat het gehele artikel betrekking heeft op giften van een niet bedrijfsmatig, en dus onvermijdelijkerwijs persoonlijk, karakter en dat de wetgever het in beginsel, zij het onder zekere beperkingen (...), wenselijk heeft geoordeeld, dat zodanige giften ook voor de heffing van de venn.bel. aftrekbaar zouden zijn. (...)"
Giele betoogde,
"(...) dat art. 16a (...) bewijst, dat niet alles wat er zich aan uitdelingen en onttrekkingen kan voordoen uitdrukkelijk is geregeld in het besluit op de vennootschapsbelasting. (...)"
Ik betoogde:
"(blz. 278) (...) Ten eerste is er een categorie van giften, die de N.V. doet, die een zakelijk karakter dragen in dier voege, dat (...) zij een direct be-drijfsbelang beogen. Dat zijn bedrijfslasten, die aftrekbaar zijn bij de winstbepaling. Daar staat tegen-over een categorie van giften, die door de N.V. gedaan worden terwille van één of meer aandeelhouders persoon-lijk. Dat zijn verkapte uitdelingen van winst aan die aandeelhouders. Het zijn onttrekkingen, die de winst van de N.V. niet verminderen. Voor de aandeelhouder vormen zij inkomen (...) Naar mijn mening kunnen zij door hem in aanmerking genomen worden bij zijn giften-regeling (...) Staat er nu nog een derde categorie tussen in? Giften dus, die enerzijds geen direct bedrijfsbelang beogen, maar anderzijds ook niet in het belang van één of meer aandeelhouders persoonlijk worden gedaan. Ik zou dat willen ontkennen (...) (blz. 279) (...): geen tussensoort. Dus ook geen giften, waarop art. 16a van het Besluit toegepast kan worden. (...) Mijn indruk is (...), dat art. 16a theoretisch vrijwel een dode letter is. Nu heb ik de indruk, dat de praktijk ter voorkoming van scherpslijperij van twee kanten maar een aantal giften onder art. 16a brengt (...)"
Nouwen betoogde (blz. 310):
"(...) het artikel moest eigenlijk een dode letter zijn. (...) wij (...) moeten aannemen, dat hierin bedoeld zijn de schenkingen, die rechtens niet aftrekbaar zouden zijn, ware art. 16a niet geschreven. Dat zijn nu bij een n.v. schenkingen, waarbij de n.v. als zodanig geen enkel belang heeft en dus ook geen enkele reden heeft om ze te doen. Dus zitten wij in art. 16a altijd met schenkingen, waarmee iemand anders iets te maken heeft (...) Dat kan niemand anders zijn dan de aandeelhouders van de zaak of de managers van de zaak. (...)"
5.21. Hof 's-Gravenhage 18 juni 1958, te kennen uit HR 31 december 1958, nr. 13.380, BNB 1959/67, overwoog voor de heffing van vennootschapsbelasting van een coöperatieve vereniging (blz. 152, regels 47-54),
"(blz. 152, van regel 47 af) dat (...) van een uitde-ling van winst aan de leden hier geen sprake is, ver-mits daartoe nodig is zowel dat aan het vermogen van de bel.pl. iets onttrokken is, als dat daardoor aan de wederpartij een materieel voordeel ten goede komt; dat dit laatste niet gezegd kan worden wanneer - gelijk hier - kosten worden gemaakt om aan de leden een kort-stondige gastronomische of geestelijke genoegdoening te verschaffen; dat - afgezien van de wetsduiding van art. 13 - van bedrijfskosten sprake is, als aanwezig zijn kosten die uit de bedrijfsuitoefening voortvloeien, dit zijn kosten, nodig voor de uitoefening van het bedrijf of rechtstreeks daarop betrekking hebbende, - in tegen-stelling tot uitgaven (blz. 153, tot en met regel 12) voor doeleinden aan het bedrijf vreemd; dat tot de bedrijfskosten, in deze zin verstaan, ook kunnen beho-ren kosten, verbonden aan de jubileumviering van een bel.pl., doch het van de omstandigheden afhangt of - en, zo ja, in hoeverre - de gemaakte kosten inderdaad bedrijfskosten zijn; dat (...) in tegenstelling tot de (...) tussen partijen niet in geschil zijnde (...) bestedingen (...) welke betrekking hebben op manifesta-ties jegens zusterverenigingen en andere instanties (...) moet worden aangenomen, dat de kosten voor een feestavond, in de onderwerpelijke omstandigheden aange-boden aan de leden, als niet bedrijfsmatig geschied zijn, tenzij het tegendeel redelijkerwijze aannemelijk wordt gemaakt (...)"
Uw Raad overwoog,
"(blz. 153, van regel 52 af) dat (...) onder "bedrijfs-kosten" (...) vallen uitgaven, die, al mogen zij voor de uitoefening van het bedrijf niet noodzakelijk zijn geweest, zijn gedaan met het oog op de zakelijke belan-gen van het bedrijf; (blz. 154, regels 3-12) dat het Hof heeft geoordeeld, dat niet aannemelijk is gemaakt, dat zakelijke motieven de stimulans tot het organiseren van den onderhavigen feestavond voor belanghebbendes leden hebben gevormd, hetgeen insluit, dat het Hof niet heeft aanvaard, dat de met dien feestavond gemoeide uitgaven met het oog op de zakelijke belangen van belanghebbendes bedrijf zijn gedaan; dat het Hof aldus een met redenen omklede beslissing van feitelijken aard heeft gegeven, welke in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden (...)"
5.22. HR 6 februari 1963, nr. 14.890, BNB 1963/99 met mijn noot , overwoog,
"(blz. 280, van regel 41 af) dat (...) in 1956 A - tezamen met A directeur van belanghebbende en evenals deze houder van de helft harer aandelen - een bedrag van f 28.111,53 ter bestrijding van verbouwingskosten van zijn woning aan belanghebbende heeft onttrokken (...), zulks buiten medeweten van A (...); dat het Hof, na belanghebbendes stelling, dat zij zakelijke beweeg-redenen heeft gehad tot het bijdragen in de verbouwingskosten van de woning van haar directeur A, te hebben verworpen (...), heeft vastgesteld, dat [niet] aan A terzake van de door hem in de uitoefening van zijn functie als directeur van belanghebbende verrichten arbeid het voordeel van de bijdrage in de verbouwingskosten is toegekend, en heeft aangenomen, dat belanghebbende daardoor haar aandeelhouder A heeft geriefd; (blz. 281, tot en met regel 4) dat het Hof hiermede een beslissing van feitelijken aard heeft gegeven, welke in (...) cassatie behoort te worden geëerbiedigd (...)"
5.23. Art. 7 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 luidt:
"Winst is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit onderneming."
5.24. De Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb. 1969), tekst geldend voor 1983/1984, houdt in:
"(...) Art. 2. 1. Als (...) belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de (...): a. (...) beslo-ten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid (...) 5. De lichamen, vermeld in het eerste lid, [let-ter] b (...), worden geacht hun onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen. (...) Art. 8. 1. De winst wordt opgevat en bepaald op de voet van [artikel] 7 (...) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...), behoudens voor zover bij (...) deze wet (...) anders is bepaald, dan wel uit het verschil in wezen tussen de belastingplichtige en een natuurlijk persoon het tegen-deel voortvloeit. (...) Art. 9. 1. Bij het bepalen van de winst komen mede in aftrek: a. aandelen in de winst aan bestuurders (...) toegekend ter zake van in de onderneming verrichte arbeid (...) Art. 10. Bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek: a. de niet onder artikel 9 vallende Pro onmiddellijke of middellijke uitdelingen van winst, onder welke naam of in welke vorm ook gedaan; b. de niet onder artikel 9 vallende Pro uitkeringen welke worden gedaan ingevolge statuten (...) Art. 16. 1. (1e volzin) Aftrekbare giften zijn de (...) giften aan [nader omschreven] instellingen [bin-nen nader omschreven grenzen]. (...)"
5.25. Ter toelichting werd betoogd (Memorie van ant-woord, 1962-1963 - 6000, nr. 9, blz. 10, rechterkolom, 3e al. v. o.):
"De in het eerste lid [van art. 8 Wet Pro Vpb. 1969] voor-komende zinsnede "dan wel uit (...) het tegendeel voortvloeit" (...) is (...) nuttig, aangezien (...) voor de heffing van de inkomstenbelasting de genieter van de winst op de voorgrond staat en niet de onderneming. Daarom is het wenselijk bij de bepaling van het winstbegrip voor de vennootschapsbelasting te doen uitkomen dat het enigszins subjectief gekleurde winst-begrip van de inkomstenbelasting moet worden aangepast aan het verschil in wezen tussen een lichaam en een natuurlijk persoon. (...) de ondergetekenden menen dat een algemeen beginsel, dat voor niet geregelde gevallen een richtlijn geeft, geenszins overbodig is.";
(Verslag van het mondeling overleg, 1968-1969, nr. 25, punt 86, rechterkolom)
"Over de aftrekbaarheid van een uitgaaf wordt - door belastingadministratie en rechter - beslist uitsluitend aan de hand van de vraag of de uitgaaf op zakelijke overwegingen berustte. Zou de fiscus zich een oordeel moeten vormen over de (...) doelmatigheid of de onvermijdelijkheid van gedane uitgaven om op grond daarvan te kunnen beslissen over de aftrekbaarheid, geheel of ten dele, van die uitgave, waarna dan weer beroep op de administratieve rechter openstaat, dan zou zulks ont-aarden in oeverloze discussies. (...) Zo komt in be-paalde bedrijfstakken het geven van geschenken (...) meer voor dan in andere, niet op grond van overwegingen in de privésfeer maar met zakelijke doeleinden."
5.26. N. Nobel, Winstrechten, 1970 , blz. 158, be-toogt:
"(...) Onder "bedrijfsvreemd" voor de inkomstenbelas-ting moet worden verstaan een uitgave die wordt gedaan niet ten behoeve van het bedrijf, doch ten behoeve van het privébelang van de ondernemer. (...) voor de ven-nootschapsbelasting zijn uitgaven ten behoeve van het privébelang van de NV niet goed denkbaar. De NV, als rechtspersoon, kan immers geen privéleven leiden (...) en wanneer men uitgaven van een NV als "bedrijfsvreemd" betitelt, dan bedoelt men te stellen dat de NV deze uitgaven deed niet om het zakelijk belang van de NV te dienen, doch het belang van personen (...) waarmee de NV in een bepaalde relatie staat. Voor het belasting-recht heeft de wetgever als "besmette" relatie aangewe-zen de relatie tot de verschaffers van het eigen vermo-gen van de NV (...)"
5.27. HR 8 januari 1975, nr. 17.451, met mijn conclu-sie, BNB 1975/54 met noot Hofstra, volgde de aangevallen uitspraak van Hof 's-Gravenhage, strekkend tot aftrek van een korting van 1 % van de afname van de leden van een coöperatieve vereniging. Hofstra annoteerde (blz. 270, regels 22-41 ):
"De punten waarom het hier gaat zijn (...) het motief waarop de korting tot deze bepaalde groep van afnemers werd beperkt, en de hoedanigheid waarin de tot die groep behorende (...) personen in het genot van de korting werden gesteld. (...) Een lichaam nu mag met haar winstgerechtigden - aandeelhouders van een (...) b.v., leden van een coöperatieve vereniging - alle zakelijk verantwoorde transacties aangaan die zij ook met onafhankelijke derden zou hebben gesloten. Zodra echter de bijzondere verhouding een rol gaat spelen, vormen de aan de winstgerechtigden als zodanig toege-kende voordelen vermomde winstuitkeringen, die niet in mindering van de winst kunnen worden gebracht. Voor de aandeelhouders in een n.v. is dit geen probleem meer. (...)"
5.28. F. H. M. Grapperhaus, Kanttekeningen bij de vrijheid van de ondernemer in het belastingrecht, 1976, betoogt:
"(blz. 17) De vraag of een bepaalde uitgave als kosten-post de grootte van de winst mede bepaalt, dan wel plaatsvindt als uitvloeisel van de (blz. 18) winstverdeling, dient te worden geplaatst in het ruimere (64) kader van de zgn. onttrekkingen. Onttrekkingen aan het ondernemingsvermogen zou men kunnen definiëren als verminderingen van het ondernemingsvermogen voor andere dan ondernemingsdoeleinden. Meestal zijn het uitgaven, welke de particuliere ondernemer doet om zichzelf of zijn familie in privé te bevoordelen, of welke een (...) b.v. doet om haar aandeelhouders te bevoordelen. In beide gevallen doet het er niet toe of de uitgaven al dan niet onderdeel uitmaken van de winstverdeling als zodanig. Voor de vraag of uitgaven al dan niet het ondernemingsbelang dienen, moet worden acht geslagen op de beweegreden. De Hoge Raad heeft herhaaldelijk (...) uitge-maakt, dat als de beweegredenen tot het maken van kosten hierin zijn gelegen dat de ondernemer meent dat hij zonder dien zijn bedrijf niet behoorlijk kan uitoe-fenen, die kosten daarom bedrijfskosten vormen. Omge-keerd is voor het antwoord op de vraag of er sprake is van een uitdeling aan een aandeelhouder, vereist dat de bevoordelingsbedoeling bij de uitdelende n.v. aanwezig is. (...) Dat onttrekkingen niet als bedrijfskosten van de fiscale winst aftrekbaar zijn, vloeit voort uit de noodzaak van een evenwichtige lastenverdeling en vormt derhalve een geoorloofde beperking van de vrijheid van de ondernemer om zelf het beleid te bepalen. Hiermee in overeenstemming is de terminologie van de Hoge Raad (...) die spreekt van "onttrekking voor andere dan bedrijfdoeleinden". Zo is een gift aan een instelling van algemeen nut in veel gevallen een handeling, waar-mee geen zakelijk voordeel voor de onderneming wordt beoogd. Zulk een gift is dan ook een onttrekking en als zodanig niet aftrekbaar. Zou daarentegen de gift wel in het belang van het bedrijf worden gedaan en met die bedoeling (...) dan is zij wél een ondernemershandeling en dus aftrekbaar.(69) (...)"
De bijbehorende noten houden in:
"(blz. 37) (64) (...) A. K. P. Jongsma (...) helt er toe over de winstuitdeling als species van het genus onttrekking aan te merken. Uit de tekst blijkt dat ik dit de enig juiste opvatting vind. (...) (blz. 38) (...) (69) Het in de tekst gestelde is niet in strijd met de giftenregeling (...) Bij het bepalen van de winst vormen de in de giftenregeling bedoelde uitgaven voor het volle bedrag onttrekkingen, doch door middel van de fiscale techniek wordt bij het berekenen van het (...) belastbaar bedrag (...) met een deel van die giften rekening gehouden."
5.29. Jongsma, Compendium van de Vennootschapsbelas-ting, 2e druk, 1980, betoogt :
"(blz. 89) (...) Kàn een lichaam eigenlijk wel giften doen? (...) Met name bij de lichamen die op grond van hun rechtsvorm reeds belastingplichtig zijn en die dat op grond van art. 2 lid 5 met Pro hun gehele vermogen zijn zou de vraag gesteld mogen worden, of andere dan be-drijfsmatige activiteiten überhaupt wel mogelijk zijn. (...) Nu is de vraag maar, hoe het postuleren van de mogelijkheid van een onttrekking voor doeleinden vreemd aan het bedrijf zich verhoudt tot de door de werking van art. 2 lid 5 gesuggereerde Pro onmogelijkheid, dat een NV iets doet buiten de ondernemingssfeer. Bezien wij nu even de uitdelingen aan aandeelhouders (...) Dat zijn uitgaven, waarvan het onttrekkingskarakter - los van alle wetteksten (...) - evident is binnen het kader van NV's en aandeelhou- (blz. 90) ders. (...) Waar is echter de weegschaal t.a.v. uitgaven, die niet aan aandeelhouders (...) toevallen? De inspecteur mag het ondernemingsbeleid niet toetsen en in 's rechters hand rust slechts een marginale bevoegdheid. Hij mag verklaren, dat een bepaalde uitgave nooit zakelijk geweest kan zijn. (...) Het enige houvast biedt de statutaire doelomschrijving, die ruim pleegt te zijn, maar toch ook weer niet zó ruim, dat alles er maar onder valt. Tenslotte kennen we ook in het civiele recht de problematiek van de handelingen buiten het doel, door een orgaan van de NV verricht. (...)* (...)"
De bijbehorende noot houdt in:
"(...) Is het (vermomde) dividend (...) de uitzondering op de regel, dat in het licht van art. 2 lid 5 alle Pro gebeuren bedrijfsgebeuren is of is het andersom? Is de uitdeling aan de aandeelhouders slechts het species van een genus? Het genus is dan de onttrekking-vreemd-aan-bedrijf, de vermogensmutatie-geen-winst. Art. 10 letter Pro a van de Wet zou een indicatie in de tweede richting kunnen zijn. Maar daar wordt niet gesproken van "onttrekkingen" maar van "uitdelingen van winst". Het hele woord "onttrekking" komt niet in de Wet Vpb voor. Het pure bestaan van art. 16 echter Pro pleit uiteraard sterk voor de genus-species-redenering, en ook de jurisprudentie wemelt van bewijsmateriaal voor de stelling, dat er uitgaven zijn buiten het bedrijfsbelang. Zie bijv. HR 28 maart 1951 (...)"
5.30. HR 4 mei 1983, nr. 21.668, BNB 1983/233 met noot J. Verburg , overwoog (blz. 1219, regels 9-20),
"dat de toezegging van een pensioen door belanghebbende aan haar directeur-aandeelhouder A moet worden aange-merkt als een uitdeling (...) indien en voor zover aannemelijk wordt gemaakt dat belanghebbende door de toezegging haar aandeelhouder als zodanig heeft willen bevoordelen en tevens de aandeelhouder zich daarvan bewust is geweest of redelijkerwijs bewust had moeten zijn; dat evenwel, indien en voor zover zulks niet aannemelijk wordt gemaakt, moet worden aangenomen dat de toezegging is gedaan aan de directeur van belanghebbende ter zake van zijn arbeid als zodanig, hetgeen met zich brengt dat de uit de toezegging voortvloeiende lasten bij de bepaling van de winst in aftrek dienen te worden gebracht (...)"
Verburg annoteerde (blz. 1220, regels 16-23):
"(...) het begrip onttrekking (...) is (...) de kunst-term geworden die de situatie markeert, waarin de fiscale winstberekening gezuiverd dient te worden van invloeden die vreemd zijn aan een louter op zakelijke leest geschoeid ondernemersbeleid. (...)"
5.31. HR 15 mei 1985, nr. 22.154, met mijn conclusie, BNB 1985/-271 met noot G. Slot, overwoog (onder 4.3, blz. 1551, regels 17-27):
"De toezegging van een pensioen door een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid aan een directeur-aandeelhouder dient te worden aangemerkt als een uitdeling - hetgeen met zich meebrengt dat de daaruit voortvloeiende vermogensvermindering bij de bepaling van de winst niet in aftrek kan komen - indien en voor zover (...) de vennootschap door die toezegging de betrokkene als aandeelhouder heeft willen bevoorde-len (...) Indien en voor zover evenwel zulks niet aannemelijk is, moet worden aangenomen dat de toezeg-ging is gedaan aan de betrokkene als directeur ter zake van zijn arbeid als zodanig, hetgeen met zich brengt dat de uit de toezegging voortvloeiende lasten bij de bepaling van de winst in aftrek dienen te worden gebracht."
5.32. F. C. de Hosson, WFR 1987/5800, blz. 1459, onder 5.5.2, betoogt:
"(...) Het wettelijke systeem dwingt (...) niet tot de conclusie dat het afzien van winstmogelijkheden uit-sluitend kan worden gecorrigeerd in het geval van een verkapt dividend, met andere woorden bij aandelenbezit. (...) De wezenlijke vraag (...) is of een voordeel wordt verkregen "uit onderneming" en anderzijds of van een voordeel wordt afgezien "uit onderneming". Anders gezegd: indien bij transacties die een vennootschap aangaat, een bedrijfsvreemde invloed veroorzaakt dat de transactievoorwaarden onzakelijk worden vastgesteld, dient het onzakelijke element te worden gecorrigeerd. Langere tijd wordt al geaccepteerd dat de vennootschap voordelen kunnen toekomen die niet zijn verkregen "uit onderneming" maar anderzijds ook niet zijn terug te voeren op de relatie vennootschap-aandeelhouder (...) Op grond van de verwijzing naar art. 7 Wet Pro IB 1964 die-nen deze voordelen buiten de heffing van de vennoot-schapsbelasting te blijven. (...) In de spiegelbeeldre-latie - de vennootschap ziet af van een voordeel op gronden die niet zijn terug te voeren op ondernemings-doeleinden en ook niet op de relatie vennootschap-aandeelhouder - zal de consequentie kunnen zijn dat sprake is van een onttrekking die het fiscale resultaat niet beïnvloedt terwijl zich desondanks geen (verkapte) dividend uitdeling aan de aandeelhouders voordoet.50"
De bijbehorende noot 50 houdt in:
5.33. Van Soest Belastingen, 17e druk, 1990, blz. 422, betoogt,
"(...) dat slechts de uitdelingen van winst aan hen door en voor wie het lichaam in het leven is geroepen, als besteding van de winst kunnen worden aangemerkt, terwijl winstuitdelingen aan anderen als bedrijfslasten dienen te worden gezien. (...)"
5.34. N. H. de Vries/L. W. Sillevis, Cursus Belasting-recht (Ven-nootschapsbelasting), betogen :
"(nr. 2.0.5, onder a, blz. 28-30 (Suppl. 165 (februari 1990))) (...) De voor de I.B. gehanteerde tegenstelling bij het belang van de uitgaven - het belang van de onderneming (ondernemingskosten) tegenover het belang van de ondernemer persoonlijk (onttrekkingen) - is voor de Vpb. niet zonder meer bruikbaar. Als uitvloeisel van het "verschil in wezen" kan men zich bij de Vpb., anders dan bij de I.B., moeilijk indenken dat onttrekkingen ten behoeve van het lichaam als privé-persoon plaatsvinden: het onbeperkt belastingplichtige lichaam kent (*1) geen privé-sfeer noch privévermogen (vgl. art. 2, lid 5). De enige wijze waarop de uitdrukking "bedrijfsvreemd" in de Vpb.-sfeer betekenisvol kan worden gebruikt is die, waarbij de onttrekking wordt gerelateerd aan het belang dat bepaalde, achter het lichaam staande, subjecten bij deze uitgaven hebben. De hier bedoelde subjecten zijn de aandeelhouders van het lichaam (...) (onder b, blz. 31) (...) bij de Vpb. komt het er (...) doorgaans op aan wat het lichaam aan anderen uitdeelt. Daarom treden bij de Vpb. de winst-uitdelingen als regel in de plaats, welke bij de I.B. worden ingenomen door de onttrekkingen . (...) Thans kan reeds een voorlopige afbakening tussen de onderne-mingskosten en (blz. 32) de winstuitdelingen plaatsvin-den. Ondernemingskosten zijn alle uitgaven gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming. Winstuitdelingen zijn alle "uitgaven", verricht om de aandeelhouders (...) als zodanig te bevoordelen. (nr. 2.10.A, onder a, blz. 152 (Suppl. 176 (december 1990))) (...) Het komt in de praktijk niet zelden voor dat de fiscus in de hoogte van een bepaalde uitgave een aan-leiding vindt haar onderscheidingsrecht uit te oefenen door toetsing van het motief op basis waarvan de onder-nemer pretendeert de uitgaven te hebben gedaan. (...) Deze problematiek was aan de orde in het voor de IB gewezen arrest HR 9 maart 1983, BNB 1983/202 (...) inzake de aftrek op de winst van reiskosten van een medisch specialist die, ten einde een aantal op zakelijke gronden berustende reizen snel te kunnen maken, van een eigen vliegtuig gebruik maakte. (...) uitgaven gedaan door een ondernemer op zakelijke gronden, doch waarvan de omvang in een zodanige wanverhouding staat tot hun geringe nut dat geen redelijk denkend onderne-mer deze uitgaven in die omvang zou hebben verricht, gelden in zoverre niet als ondernemingskosten, doch als bedrijfsvreemde uitgaven (onttrekkingen, zie hierna). (...) In de gevallen waarin die marginale toetsing door de fiscus slaagt wordt de winst - en dus ook de winst van het lichaam - verhoogd met het als onredelijk bestempelde deel van de "kosten". Dit niet tot aftrek leidende deel vormt ons inziens een onttrekking, omdat het een uitgave is vreemd aan de (redelijke) onderne-mingsuitoefening. Ingeval deze onttrekking bij een (...) BV plaatsvindt behoeft zij in genen dele te leiden tot een additionele heffing van IB bij een natuurlijke persoon omdat niet gezegd kan worden dat die verworpen uitgave te zijnen behoeve is gedaan. Dit is uiteraard slechts anders indien het motief bij het doen van die uitgave - en dus niet de (blz. 152a) hoogte - onzakelijk was, dat wil zeggen op bevoordeling van die persoon als aandeelhouder. Ten gevolge van BNB 1983/202 wordt dus een type onttrekking gesignaleerd dat enerzijds de winst van het lichaam niet beïnvloedt doch anderzijds niet tot heffing van IB behoeft te leiden. Zo zal - ingeval de medische specialist deze meerdere uitgaven voor de winstberekening van de BV gedeeltelijk zouden zijn verworpen - geen additionele heffing van IB bij hem (noch als loon uit dienstbetrekking, noch als opbrengst van vermogen) plaatsvinden. (...) (nr. 2.20, blz. 514a (Suppl. 130 (februari 1987)) (...) Uit het feit dat de Wetgever de gedachte heeft aanvaard dat een lichaam giften kan doen op basis van art. 16, dient (...) te worden geconcludeerd dat de Wetgever ervan uitgaat dat een lichaam uit liberaliteit instellingen van openbaar nut kan begiftigen, zonder dat daarbij het belang van de onderneming als zodanig noch dat van de aandeelhouder een rol speelt. (...)"
De bijbehorende noot (*1) houdt in:
"Alleen art. 16 fingeert Pro in zekere mate buiten de winstberekening om een privé-sfeer voor lichamen op het terrein van de niet-zakelijke giften. (...)"
5.35. Mijn ambtgenoot Verburg verwees in zijn conclusie d. d. 31 december 1991 voor HR 25 november 1992, nr. 27.519, BNB 1993/41 met noot J. C. K. W. Bartel, onder 10 (blz. 346), zowel naar de hiervóór onder 5.30 geciteerde noot als naar het hiervóór onder 5.32 betoog van De Hosson.
5.36. A. Nooteboom en J. N. Bouwman, Wegwijs in de vennootschaps-belasting, 3e druk, 1992, blz. 130, betogen:
"(...) Voor zover zakelijk gemotiveerde kosten (...) als onredelijk worden beschouwd vormen zij een onttrekking. Omdat de uitgaven echter niet zijn gedaan met het oog op de bevoordeling van de aandeelhouder zullen zij, naar wordt aangenomen, niet als een uitdeling kunnen worden aangemerkt (...)"
6. Beoordeling van het middel.
6.1. De kwalificatie voor de heffing van de vennootschapsbelasting van een door een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (hierna te noemen bv) gedane uitgave wordt beheerst door het oogmerk dat de bv - door haar organen - bij het doen van de uitgave had.
6.2. Het zojuist betoogde lijdt misschien uitzondering voor geval het voor de inkomstenbelasting gewezen arrest van 1983 (behandeld door De Vries/Sillevis in hun hiervóór onder 5.34 geciteerde betoog) ook voor de vennootschapsbelasting gevolgd moet worden.
6.3. In dat geval immers zal een oogmerk waarvan geen redelijk denkende ondernemer kan volhouden het gehad te hebben (hierna te noemen "volstrekt onredelijk"), buiten aanmerking gelaten moeten worden. De conse-quentie daarvan zou zijn, dat de, met een volstrekt onredelijk oogmerk gedane, uitgave niet als ondernemingskosten gekwali-ficeerd kan worden, en daarmee, in het ingeslepen fiscaal-rechtelijke spraakgebruik, als een onttrek-king gekwalificeerd moet wor-den, zonder dat zulks consequenties heeft voor de belasting-heffing van de aandeelhouders (ik gebruik, waar het om een bv gaat, de term "aandeelhouder", maar vraag er aandacht voor dat er, zelfs bij de bv, maar in het bijzonder bij andere lichamen, winstgerechtig-den kunnen zijn voor welke hetzelfde geldt).
6.4. Voor het overige zal een uitgave waarmee beoogd werd het belang van de onderneming te behartigen, gekwalifi-ceerd worden als ondernemingskosten en zal een uitgave waarmee beoogd werd een aandeelhouder als zodanig te bevoor-delen, gekwalificeerd worden als (verkapte) uitdeling van winst aan die aandeelhouder.
6.5. In de jurisprudentie is beslist en in de literatuur is verdedigd, dat een bv oogmerken kan hebben die niet volgens de hiervóór onder 6.4 gemaakte onderscheiding ingedeeld kunnen worden.
6.6. Zo sloot het hiervóór onder 5.13 geciteerde arrest van 28 maart 1951 uitgaven "om de zaak van het vaderland te dienen" uit van de ondernemingskosten.
6.7. En zo verwierp Uw Raad in het hiervóór onder 5.21 geciteerde arrest van 1958 het beroep in cassatie tegen een uitspraak, waarin de uitgave door een coöperatieve vereniging voor een feestavond voor de leden noch als uitdeling van winst noch als ondernemingskosten werd gekwalificeerd.
6.8. Daar staat tegenover, dat in het hiervóór onder 5.15 geciteerde standaardarrest van 2 december 1953 en in het hiervóór onder 5.30 geciteerde arrest van 1983 uiteenzettingen werden gegeven die voor dergelijke tussenfiguren geen ruimte laten.
6.9. Hoe moet tegen de achtergrond van de geschetste theoretische twijfelpunten 's Hofs uitspraak verstaan wor-
den ?
6.10. Ik ben geneigd erin te lezen: enerzijds dat in de gegeven situatie, waarin de directeur-meerderheidsaandeel-houder (A) de dagelijkse leiding aan de mededirecteur-minder-heidsaandeelhouder (B) overliet, de laatstbe-doelde een beleid voerde dat niet aan zakelijke criteria beantwoordde; en anderzijds dat, indien B daardoor te eigen bate voordelen verkreeg, deze hem niet als aandeelhou-der als zodanig toevloeiden.
6.11. De meest aannemelijke verklaring van de zojuist geparafraseerde overweging is, dat de belanghebbende uitga-ven deed die voordelen voor B opleverden in zijn hoedanigheid niet van aandeelhouder, maar van directeur, tevens dagelijks leider, van de belanghebbende.
6.12. In die verklaring zijn deze uitgaven ondernemingskosten van de belanghebbende, omdat zij (verkapte) beloningen zijn van de directeur voor zijn arbeid.
6.13. Aldus opgevat, is 's Hofs uitspraak tegen cassatie bestand, immers een beslissing van feitelijke aard, die berust op een juiste rechtsopvatting.
6.14. Het lijkt mij evenwel ook mogelijk in de uitspraak te lezen, dat het Hof stelling kiest in de hiervóór onder 6.4-5 aangeduide problematiek en de rechtsopvatting vertolkt, dat een bv die uitgaven doet - andere dan volstrekt onredelijke -, ondernemingskosten maakt, tenzij zij daarmee haar aandeelhouder(s) als zodanig beoogt te bevoor-delen.
6.15. Ook in dat geval zou ik 's Hofs uitspraak tegen cassatie bestand achten, aangezien mij de zojuist veronder-stelde rechtsopvatting juist voorkomt.
6.16. In het ene jaar waarin het Nederlandse belas-tingrecht een "winstbelasting" omvatte, werd de aftrek van uitgaven verhinderd aan de hand van het criterium dat zij "anders dan voor bedrijfsdoeleinden" waren gedaan.
6.17. Met de overgang op de "vennootschapsbelasting" liet de desbetreffende leidraad, die bij gebreke van een parlementaire geschiedenis als aanwijzing voor de bedoeling van de regelgever opgevat kan worden, zien, dat het bij gebreke van persoonlijke gevoelens die de belastingplichtige kunnen bezielen, gaat om de vraag of er al dan niet uitde-lingen worden gedaan.
6.18. Ik vertolkte een dergelijke zienswijze, toen ik in mijn hiervóór onder 5.20 geciteerde betoog (mij nog niet bewust van de mogelijkheid van vo-lstrekt onredelijke uitgaven) verdedigde dat er tussen onderne-mingskosten en uitde-lingen ten behoeve van aandeel-houders als zodanig geen derde soort uitgaven door (toen) naamloze vennootschappen gedaan kan worden.
6.19. Ik zou deze theorie ook thans nog willen verdedigen en dat niet alleen op historische gronden, maar in het bijzonder op grond van de strekking en de systematiek van de vennootschapsbelasting.
6.20. Wie namelijk meent bij een lichaam, dat geen persoonlijke gevoelens kent, te kunnen onderscheiden tussen het oogmerk zijn onderneming te dienen en andere oogmerken -andere dan volstrekt onredelijke oogmerken en het oogmerk zijn aandeelhouders te bevoordelen -, is bezig het beleid van dat lichaam te beoordelen, zulks in strijd met één van de grondbeginselen van onze belastingen naar de winst, te weten dat zij de werkelijke winst beogen te treffen en niet de winst die een belastingplichtige bij een ander beleid had kunnen behalen.
6.21. Dat de beoordeling van de uitgaven anders uitvalt bij belastingplichtigen die natuurlijke personen zijn - omdat hun beslissingen altijd mede beïnvloed worden door hun persoonlijke betrekkingen -, wijst uit, dat het hier gaat om het in art. 8, lid 1, Wet Vpb. 1969 bedoelde "verschil in wezen".
6.22. Maar, nog nauwkeuriger toeziend, is er tevens een verschil tussen bv's enerzijds en bij voorbeeld stichtingen anderzijds, dat een rol speelt.
6.23. Bij stichtingen immers zal de belastingheffer wel degelijk moeten onderscheiden, of uitgaven gedaan worden ter wille van haar onderneming dan wel ten behoeve van haar overige activiteiten.
6.24. Bij bv's evenwel, die in art. 2, lid 5, Wet Vpb. 1969 verondersteld worden een onderneming te exploiteren en dat met haar gehele vermogn te doen, kan dit onderscheid niet gemaakt worden en is het dus nog eerder het voorbehoud "voor zover bij deze wet anders is bepaald" in art. 8, lid 1, Wet Vpb. 1969, dat ertoe dwingt al haar uitgaven als hoofdregel als ondernemingskosten te kwalificeren.
6.25. Ik meen daarom, dat alle uitgaven van een bv die niet volstrekt onredelijk zijn en ook niet strekken tot bevoorde-ling van haar aandeelhouders, voor de heffing van de ven-nootschapsbelasting aangemerkt behoren te worden als onder-nemingskosten.
6.26. Daartegenover meen ik, dat het huidige art. 16 Wet Pro Vpb. 1969 de strekking en de systematiek van de vennoot-schapsbelasting niet vermag te beïnvloeden. Dit pragmatische voorschrift, naar het voorbeeld van de inkomstenbelasting in de vennootschapsbelastingwetgeving opgenomen, is niet instaat het systeem van het vennootschaps-belastingrechtelijke winstbegrip op zijn kop te zetten.
6.27. Ik meen daarom dat het Hof, indien het de hier-vóór onder 6.14 veronderstelde keuze heeft gemaakt, daarmee rechtens juist gekozen heeft.
7. Conclusie.
Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
Bij de Hoge Raad der Nederlanden,