Conclusie
Nr. 36 453
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 1996 (navordering)
29 juni 2001
Conclusie inzake
X B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
Voordat ik op deze zaak inga, wijs ik op de zaken nrs. 36 292 en 36 293 die door een andere belastingplichtige bij uw Raad zijn aangebracht. In die procedures speelt een gelijksoortige problematiek als hier aan de orde. In de zaak nr. 36 292 neem ik vandaag ook een conclusie.
2. Beschrijving van de zaak
2.1. X B.V. (hierna: belanghebbende) exploiteert sinds 1 oktober 1994 een uitzendbureau dat landelijk opereert en zich richt op de metaalbranche. Vóór genoemde datum werd de onderneming als een eenmanszaak gedreven door A, die sinds 27 juli 1994 de enige aandeelhouder van belanghebbende is.
2.2. Belanghebbende heeft twee renpaarden in haar bezit. Met deze paarden wordt door een professionele pikeur, die tevens hun trainer is, aan drafwedstrijden deelgenomen. De pikeur/trainer brengt zijn kosten in rekening bij belanghebbende. De met de paarden gewonnen prijzengelden rekent belanghebbende tot haar winst.
2.3. Tot de gedingstukken behoren kopieën van twee foto's(1) waarop één van de paarden, genaamd B, is afgebeeld. B is gehuld in een paardenkleed waarop de naam van belanghebbende is vermeld. Voorts behoort tot de gedingstukken een kopie van het programma van een wedstrijd voor drafpaarden te Q op 16 mei 1998(2). Hierin wordt - in kleine letters - de naam van belanghebbende genoemd, als zijnde de eigenaar van B.
2.4. Belanghebbende heeft in het jaar waarover deze procedure gaat - 1996 - met betrekking tot de renpaarden een bedrag van f 26.632 ten laste van haar winst gebracht, onder de aanduiding "reclamekosten". Dit bedrag omvat onder meer de kosten van stalling, training, pikeur, sulky en paardentrailer.
2.5. De Inspecteur(3) heeft de kosten van de paarden niet in aftrek aanvaard. In een brief aan belanghebbende van 7 mei 1998(4) deelde hij mede:
"Ik stel mij (...) op het standpunt dat de kosten niet zijn gemaakt met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming, doch gedaan ten behoeve van u.
De kosten corrigeer ik dan ook, (...)
Indien u de kosten niet terugbetaald, (...) zal ik voor wat betreft u, in uw positie van aandeelhouder, een uitdeling stellen." (5)
2.6. Bij het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting is de aangekondigde correctie evenwel niet aangebracht. De Inspecteur heeft deze omissie tijdig, vóór de verzending van het aanslagbiljet, ontdekt. Bij brief van 24 juli 1998(6) schreef hij aan belanghebbende:
"Met dagtekening 15 augustus 1998 ontvangt u binnenkort de definitieve aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 1996. Echter door een toetsfout is de (...) aangekondigde correctie niet verwerkt. (...) Ik ben daarom genoodzaakt een navorderingsaanslag opleggen." (7)
2.7. Inderdaad is aan belanghebbende over het jaar 1996 een navorderingsaanslag opgelegd, waarin de aangekondigde correctie alsnog is verwerkt.
2.8. Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag een bezwaarschrift ingediend.
2.9. In de bezwaarfase is een hoorzitting gehouden. Daarvan is een verslag(8) opgemaakt, dat onder meer het volgende inhoudt:
"(...)
2) A is al 9 jaar aktief in de paardensport en heeft in het verleden steeds met zijn paarden reklame gemaakt voor zijn ondernemingen. Dit geldt voor C BV, D (IB onderneming) en X BV. (...)
(...)
4) (...) A bezoekt zelf zoveel als mogelijk de wedstrijden.
(...)
6) X BV heeft filialen in R, S en T die zelf ook reklame maken. Zij hebben hiervoor een eigen budget, omdat A niet steeds apart toestemming wil gaan geven voor elke advertentie of sponsoring van clubjes e.d.
(...)
9) A heeft medegedeeld dat de paarden de afgelopen jaren een prijzengeld opleverden dat varieerde van nihil tot f 8000. Hierop is één uitzondering waarbij f 20.000 prijzengeld werd gewonnen.
(...)"
2.10. Bij uitspraak van 8 april 1999 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag gehandhaafd. Hiertegen heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof).
2.11. In beroep heeft de Inspecteur aan zijn eerdere standpunt vastgehouden. Hij heeft bovendien een subsidiair en een meer subsidiair standpunt eraan toegevoegd. De Inspecteur heeft voor het Hof subsidiair verdedigd(9) dat
"(...) de reclamekosten die ten laste van de winst kunnen worden gebracht, beperkt dienen te blijven tot de kosten van sponsoring in enge zin en dat de overige uitgaven die samenhangen met stalling, training en het deelnemen aan de drafsport als uitdeling dienen te worden aangemerkt."
Meer subsidiair heeft de Inspecteur betoogd(10)
"(...) dat er een zodanige wanverhouding bestaat tussen de in aanmerking genomen uitgaven en het nut van reclame middels de paardensport, dat ook dan de aftrek beperkt dient te blijven tot de kosten van sponsoring in enge zin en dat de overige uitgaven niet in aftrek kunnen worden toegelaten."
2.12. Het Hof is belanghebbende ten dele tegemoetgekomen. Van de het in geschil zijnde bedrag ad ƒ 26.632 heeft het 25%, ofwel ƒ 6.658, aftrekbaar geoordeeld.
2.13. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Bij een aanvullende brief heeft zij haar beroep van een motivering voorzien.
2.14. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
3. De uitspraak van het Hof
3.1. Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
"5.1. (...)
5.2. (...)
5.3. Het Hof acht het gelet op hetgeen belanghebbende hieromtrent heeft gesteld aannemelijk dat de kosten van het houden van paarden en het laten deelnemen van deze paarden aan drafwedstrijden, bezien ook in samenhang met de aanwezigheid van de directeur van belanghebbende bij die wedstrijden en in de businessclub, op zichzelf beschouwd, op zakelijke gronden zijn gemaakt. Dat de in geschil zijnde uitgaven uitsluitend zijn gedaan met het oog op de persoonlijke behoeften van de directeur/enig aandeelhouder is door verweerder niet aannemelijk gemaakt.
5.4. (...)
5.5. Uit de door verweerder overgelegde stukken, (...), in samenhang met hetgeen namens belanghebbende hierover ter zitting is verklaard, leidt het Hof af dat de deelname aan drafwedstrijden, bij welke gelegenheid renpaarden enige tijd worden voorzien van een reclame-uiting in de vorm van een dekkleed met opdruk van de bedrijfsnaam of het bedrijfslogo, op zichzelf in slechts beperkte mate tot vergroting van de naamsbekendheid van belanghebbende heeft geleid. In dit verband acht het Hof van belang dat, zoals verweerder heeft gesteld en belanghebbende niet heeft weersproken, dat de naam van belanghebbende slechts een paar minuten voor de wedstrijd zichtbaar is. Voorts acht het Hof aannemelijk dat A, gelet op diens langdurige betrokkenheid bij de paardensport, daarin ook persoonlijk een bijzondere interesse heeft. Aan deze feiten en omstandigheden verbindt het Hof de conclusie dat tussen de kosten van het houden van paarden en het laten deelnemen van deze paarden aan drafwedstrijden enerzijds en het nut van deze kosten voor de onderneming van belanghebbende anderzijds een zodanige wanverhouding bestaat dat geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden dat de uitgaven ten volle met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming zijn gedaan. De kosten van het houden van paarden en het deelnemen aan wedstrijden kunnen derhalve niet volledig als zakelijke uitgaven worden beschouwd.
5.6. (...) Het verkrijgen van een nieuwe cliënt uit QQ in 1997 en het besparen van drukkosten brengen het Hof evenmin tot een ander oordeel. Weliswaar is hier sprake van voordelen voor de onderneming van belanghebbende, maar daarmee is niet, althans niet voldoende aannemelijk gemaakt dat een redelijk denkend ondernemer onder dezelfde omstandigheden ervoor zou hebben gekozen de door hem beoogde reclame voor zijn bedrijf te realiseren door middel van het houden van paarden en het deelnemen aan wedstrijden, ook al kon die ondernemer er in redelijkheid voor kiezen reclame te maken in het milieu van de draf- en rensport.
5.7. (...)
5.8. (...) Nu partijen geen nadere informatie hebben verstrekt omtrent de kosten die een redelijk handelend ondernemer zou hebben moeten maken, teneinde de door belanghebbende gerealiseerde en beoogde vergroting van haar naamsbekendheid te realiseren, stelt het Hof die kosten, (...), in goede justitie vast op ƒ 6.658 (25% van ƒ 26.632). (...)"
3.2. Ik begrijp de gedachtegang van het Hof aldus:
(i) belanghebbende heeft voldoende aannemelijk gemaakt, dat haar besluit om reclame te maken in kringen van de draf- en rensport is genomen met het oog op de zakelijke belangen van haar onderneming;
(ii) de Inspecteur heeft evenwel vervolgens aangetoond dat de wijze waarop belanghebbende die reclame heeft gemaakt - door het houden van paarden en het laten deelnemen van deze paarden aan drafwedstrijden - kosten heeft meegebracht die in een zodanige wanverhouding staan tot het nut ervan voor de onderneming, dat geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden dat de deze kosten ten volle met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming zijn gedaan;
(iii) aangezien partijen tijdens de procedure niet de informatie hebben verschaft die benodigd is voor de vaststelling van een bedrag aan reclamekosten dat geen wanverhouding oplevert als hiervoor bedoeld en dat bijgevolg aftrekbaar is van belanghebbendes belastbare winst, dient dit bedrag in goede justitie te worden bepaald.
3.3. Het onderdeel van deze redenering dat ik heb aangeduid met (ii) bevat een conclusie, waartoe het Hof blijkens rechtsoverweging 5.5. is gekomen op grond van
- het totale beloop van de kosten verbonden aan het houden van de paarden en het laten meedoen van de paarden aan wedstrijden;
- de aanname dat de deelname aan drafwedstrijden op zichzelf in slechts beperkte mate tot een vergroting van de naamsbekendheid van belanghebbende heeft geleid; en
- de vaststelling dat de aandeelhouder van belanghebbende, A, ook persoonlijk een bijzondere interesse in de paardensport heeft.
4. Beoordeling van de bestreden uitspraak naar aanleiding van de klachten en ambtshalve
4.1. De beslissing van het Hof in rechtsoverweging 5.3. dat de kosten van het houden van de paarden en het laten deelnemen van de paarden aan drafwedstrijden op zichzelf beschouwd op zakelijke gronden zijn gemaakt, wordt in cassatie niet bestreden. Een reden tot ambtshalve vernietiging van 's Hofs uitspraak op dit punt is er niet. De hier bedoelde beslissing kan derhalve tot uitgangspunt dienen bij de verdere beoordeling van de uitspraak. Bij die beoordeling laat ik mij voorts leiden door de gegevens in de bijlage bij deze conclusie.
4.2. Het voorgaande brengt mee dat alle kosten betrekking hebbend op de paarden van belanghebbende in beginsel aftrekbaar van de belastbare winst zijn. Het komt immers de belastingadministratie en de belastingrechter niet toe te toetsen of een op zakelijke overwegingen berustende uitgave ook zakelijk verantwoord is.
4.3. Dat de kosten van de paarden aftrekbaar zijn, is evenwel anders indien en voorzover de meerkosten verbonden aan het juist op deze wijze maken van reclame in een zodanige wanverhouding staan tot het nut ervan voor de onderneming van belanghebbende, dat geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden voor deze vorm van reclame te hebben gekozen wegens de zakelijke belangen van zijn onderneming.
4.4. De terughoudendheid die de belastingadministratie en de rechter in acht dienen te nemen bij de beoordeling van kosten welke op zich op zakelijke overwegingen berusten, maakt dat een evidente wanverhouding tussen de kosten en het nut ervan voor de onderneming als zo-even bedoeld de enige maatstaf is aan de hand waarvan de kosten toch - ten dele - buiten de fiscale winstsfeer kunnen worden geplaatst. Deze maatstaf is kwantitatief en objectief van aard. De toetsing welke eruit resulteert, is een marginale.
4.5. Het Hof is tot de conclusie gekomen dat een dergelijke evidente wanverhouding tussen kosten en nut zich in het onderhavige geval voordoet. Maar bij de vorming van dit oordeel heeft het Hof niet alleen de omvang van de kosten afgewogen tegen het nut voor de onderneming. Het heeft hierbij mede in aanmerking genomen dat de aandeelhouder van belanghebbende persoonlijk een bijzondere interesse in de paardensport heeft.
4.6. Dat het Hof laatstbedoelde omstandigheid ook bij zijn afweging van kosten en nut in beschouwing heeft genomen, acht ik onjuist. Nu eenmaal vaststaat dat het besluit van belanghebbende om reclame te maken in - wat het Hof noemt - het milieu van de draf- en rensport het belang van de onderneming dient, doen de subjectieve beweegredenen van belanghebbende of haar aandeelhouder betreffende de wijze van uitvoering van dit besluit verder niet ter zake. Het gaat slechts erom of de verhouding tussen kosten en nut, objectief bezien, ten gevolge heeft dat moet worden gezegd dat geen redelijk denkend ondernemer in belanghebbendes omstandigheden kan volhouden het houden van paarden en het laten deelnemen van de paarden aan drafwedstrijden als wijze van reclame maken te hebben verkozen wegens de zakelijke belangen van zijn onderneming.
4.7. Kortom, ik meen dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft gehanteerd. Mijns inziens zal de bestreden uitspraak moeten worden vernietigd en de zaak moeten worden verwezen voor een nieuw onderzoek naar de vraag of en in hoeverre de door belanghebbende ter zake van haar paarden gemaakte kosten niet aftrekbaar zijn omdat zij in een evidente wanverhouding staan tot het nut ervan voor de onderneming.
4.8. Bovendien lijdt de uitspraak van het Hof mijns inziens aan een motiveringsgebrek. Het Hof heeft in rechtsoverweging 5.5. in navolging van de Inspecteur aangenomen dat de deelname van de paarden aan drafwedstrijden slechts in beperkte mate een vergroting van de naamsbekendheid van belanghebbende heeft bewerkstelligd. Dit laatste heeft het Hof afgeleid uit het feit dat de bedrijfsnaam of het bedrijfslogo van belanghebbende, afgedrukt op het dekkleed waarmee de renpaarden elke wedstrijd enige tijd worden voorzien, per wedstrijd niet meer dan een paar minuten zichtbaar is. Het betreft hier een gevolgtrekking welke mede dragend is voor 's Hofs oordeel dat de kosten van het houden van de paarden en het deelnemen aan drafwedstrijden niet volledig als zakelijke uitgaven kunnen worden beschouwd.
4.9. Naar ik meen kan evenwel aan de omstandigheid dat de naam of het logo van belanghebbende telkens bij een wedstrijd niet meer dan enkele minuten voor het publiek zichtbaar is, niet zonder meer - dus niet zonder nadere redengeving - de conclusie verbonden worden dat de deelname van de paarden aan wedstrijden slechts in beperkte mate tot een vergroting van de naamsbekendheid van belanghebbende heeft geleid. Nog minder kan daaraan zonder meer de conclusie verbonden worden - in een prospectieve benadering - dat belanghebbende, toen zij de kosten maakte, in redelijkheid niet erop mocht rekenen dat de deelname van de paarden aan de wedstrijden tot een vergroting van haar naamsbekendheid zou leiden.
4.10. Ook om deze reden kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven.
5. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander Hof.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
Nrs. 36 292 en 36 453
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 1993 resp. 1996
29 juni 2001
Bijlage bij de conclusies
Toetsing van ondernemersbeleid
1. Of en in hoeverre een voordeel of een nadeel in aanmerking dient te worden genomen bij het bepalen van de fiscale winst van een onderneming, is een vraag van toerekening. Zoals de Cursus Belastingrecht schrijft(11), gaat het
" (...) om de plaatsbepaling of allocatie van het voor- of nadeel. Beslissend is of het voor- of nadeel in de ondernemingssfeer of in de persoonlijke sfeer ligt, waarbij de overheersende oorzaak (causaliteit) en de beweegredenen van de betaler (finaliteit) niet meer zijn dan hulpmiddelen bij het vormen van het oordeel."
2. Wattel heeft in zijn noot onder HR 19 juni 1996, nr. 31 079, BNB 1996/286, betoogd dat in het bijzonder bij de toerekening van kosten aan een bron het belangrijkste criterium de finaliteit is, de maatstaf die beziet met welk doel de kosten werden gemaakt c.q. met welk doel de handelingen welke tot de kosten aanleiding gaven werden verricht. Hij merkt daarbij terecht op, doelend op de bron "onderneming":
"Het hoeft (...) niet te gaan om de vraag of de kosten zelf het ondernemingsbelang dienen; het kan heel wel gaan om de vraag of het gedrag dat tot de kosten leidde, het ondernemingsbelang diende."
3. Is eenmaal vastgesteld dat een ondernemer een uitgave heeft gedaan met het oog op de belangen van zijn onderneming, dan is deze uitgave - ten volle - aftrekbaar bij het bepalen van de winst. Volgens vaste jurisprudentie geldt immers, dat
"(...) het de belastingadministratie en ook den belastingrechter (...) niet toekomt te treden in de beoordeling van de vraag, of een op zakelijke overwegingen berustende uitgave ook zakelijk verantwoord is;" (HR 5 oktober 1955, nr. 12 507, BNB 1955/348).
4. Deze regel is niet lang geleden, in HR 18 maart 1998, nr. 33 178, BNB 1998/159, nog eens bevestigd:
"-3.3. (...) Uitgangspunt bij de beoordeling of als kosten van de onderneming opgevoerde posten als zodanig kunnen worden aanvaard, dient te zijn of de desbetreffende uitgaven op zakelijke gronden zijn gedaan, dat wil zeggen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming. Als leidraad dient hierbij te worden genomen dat de wijze waarop een onderneming wordt gedreven, in beginsel wordt bepaald door de ondernemer, dat het te zijner beoordeling staat of bepaalde uitgaven voor de onderneming nut hebben, en dat het niet gaat om uitgaven die bedoeld zijn om in particuliere behoeften te voorzien."
5. BNB 1998/159 is echter niet meer zo absoluut geformuleerd als BNB 1955/348. Weliswaar wordt blijkens de "leidraad", genoemd in rechtsoverweging 3.3. van BNB 1998/159, het ondernemingsbeleid nog steeds bepaald door de ondernemer, maar dat is nu in beginsel, hetgeen de mogelijkheid van uitzonderingen insluit.
6. Deze nuancering past bij een ontwikkeling in de rechtspraak welke is begonnen bij de uitspraak van het Hof 's-Gravenhage van 15 oktober 1968, nr. 68/1968, BNB 1969/206. Gesteld voor de vraag of de kosten van het gebruik van een tot het ondernemingsvermogen van een notaris behorende Jaguar aftrekbaar waren, oordeelde het Hof:
"(...) dat de autokosten in haar geheel als zakelijke uitgaven moeten worden aanvaard, (...), tenzij er een reden zou bestaan om die kosten in het geheel niet als zakelijke uitgaven te aanvaarden. Een dergelijke reden zou aanwezig zijn, wanneer de keuze van het vervoermiddel zo evident door persoonlijke motieven bepaald ware geweest, dat de daarnevens aanwezige zakelijke motieven in het niet verzinken. Verondersteld bijv. dat de belangh. zich, teneinde zijn cliënten in de kantons A en B te kunnen bezoeken, niet een personenauto zou hebben aangeschaft, maar een landbouwtractor of een karos met vierspan, dan zou het duidelijk zijn dat zijn handelwijze niet door zakelijke motieven was ingegeven, doch door een voorliefde zich op excentrieke wijze te verplaatsen. In dat geval zou hij het vehikel, mitsgaders de paarden, in redelijkheid niet tot zijn beroepsvermogen hebben kunnen rekenen en zouden de kosten niet, althans niet dan ten dele, als zakelijke uitgaven kunnen gelden. Maar met een dergelijke buitenissige handelwijze staat, gegeven het feit dat het bezigen van een personenauto normaal en acceptabel is, het rijden in een kostbaarder auto dan gebruikelijk en noodzakelijk geenszins op één lijn. Van dit laatste kan naar het oordeel van het Hof i.c. niet worden gezegd dat het de perken van hetgeen zakelijk gemotiveerd kan zijn zozeer te buiten gaat, dat het niet als zodanig zou kunnen gelden. (...)"
7. De Jaguar-uitspraak lijkt de inspiratiebron te zijn geweest voor het zogenaamde Cessna-arrest, HR 9 maart 1983, nr. 21 163, BNB 1983/202, waarvan de belangrijkste rechtsoverwegingen luiden:
"dat, ingeval een belastingplichtige die een onderneming drijft, uitgaven doet, hij deze ten laste van zijn winst uit onderneming kan brengen indien hij die uitgaven doet op zakelijke gronden, dat wil zeggen met het oog op de zakelijke belangen van zijn onderneming;
dat in de bestreden uitspraak ligt besloten 's Hofs oordeel dat de reizen van belanghebbende door deze binnen de sfeer van zijn onderneming zijn gemaakt, hetgeen de Hoge Raad aldus verstaat dat de reizen, op zich zelf beschouwd, op zakelijke gronden geschiedden;
dat dan de kosten daarvan ten laste van de winst dienden te komen, behoudens indien en voor zover het beloop van de meerdere kosten, verbonden aan het reizen per eigen vliegtuig, in een zodanige wanverhouding staat tot het nut dat deze snelle en kostbare wijze van reizen voor de onderneming kon afwerpen, dat geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden die wijze van reizen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming te hebben verkozen;
dat het Hof weliswaar heeft geoordeeld dat het nut dat het gebruik van het vliegtuig belanghebbende voor zijn praktijk heeft opgeleverd niet in enige redelijke verhouding stond tot de kosten welke voor hem aan het bezit en het gebruik van een eigen vliegtuig waren verbonden, doch niet heeft vastgesteld dat de wanverhouding van dien aard was dat geen redelijk denkend ondernemer in belanghebbendes omstandigheden kan volhouden deze wijze van reizen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming te hebben verkozen;
dat derhalve doel treft de grief van belanghebbende waarmee hij 's Hofs oordeel, dat het gebruik van het vliegtuig op niet-zakelijke gronden berustte, bestrijdt;"
8. Verburg annoteerde in BNB:
"Er kan geen twijfel over bestaan dat zowel de belastingadministratie als de belastingrechter de vrijheid mist 'te treden in de beoordeling van de vraag, of een op zakelijke overwegingen berustende uitgave ook zakelijk verantwoord is' (arrest HR 5 okt. 1955, BNB 1955/348). Slechts de vraag of het zakelijke overwegingen waren, die tot de uitgave deden besluiten, staat ter beoordeling van de fiscus c.q. van de belastingrechter die over de feiten oordeelt. (...)
(...) In het feit dat de (...) kosten onder invloed van persoonlijke overwegingen zo hoog waren uitgevallen dat een kosten-batenanalyse maar beter achterwege kon blijven, zag het Hof (...) een beletsel om de kosten volledig ten laste van de winst te brengen. Ik wijs erop dat precies het omgekeerde zich voordoet in art. 42, lid 1, IB '64, waar de wetgever aan kosten in de persoonlijke levenssfeer die de opwaartse druk hebben ondergaan van zakelijke overwegingen, iedere partiële aftrekmogelijkheid ontzegt.
Men zou verwacht hebben dat de H.R. korte metten had gemaakt met deze uitspraak, gezien 's Hofs erkenning dat de litigieuze kosten binnen de ondernemingssfeer waren gemaakt. Verrassend is dan ook dat met de vaststelling dat de reizen, op zich zelf beschouwd, op zakelijke gronden geschiedden, de aftrekbaarheid nog niet verzekerd is. Er vindt n.l. toch een - zij het marginale - toetsing plaats, omdat - naar het vrij weergegeven oordeel van de HR - een wanverhouding tussen kosten en baten van zodanige aard dat zij de ondernemer berooft van het predicaat "redelijk denkend", de kostenaftrek in de weg staat."
9. Russo merkte later over het Cessna-arrest op(12):
"Naar mijn mening dient dit arrest zeer beperkt te worden opgevat, wellicht is er zelfs sprake van een gelegenheidsarrest. Het arrest maakt namelijk een eenmalige verder niet gemotiveerde inbreuk op het systeem dat de oorsprong als enige criterium geldt voor de toerekening van lasten."
Het komt mij evenwel voor dat in deze zienswijze de betekenis van het Cessna-arrest wordt onderschat. Het Cessna-arrest bouwt niet alleen voort op de Jaguar-uitspraak van het Hof 's-Gravenhage, het spoort bovendien met de redelijkheidstoets die de Hoge Raad al in het vóór-Oortse tijdperk aanlegde bij de beoordeling van de kosten van een dienstbetrekking.
10. Voor laatstbedoelde kosten geldt van oudsher dat zij slechts aftrekbaar zijn voorzover zij zijn gedaan "binnen de grenzen der redelijkheid". In HR 23 maart 1977, nr. 18 214, BNB 1977/114 is deze maatstaf als volgt nader gepreciseerd:
"dat het Hof (...) terecht heeft onderzocht, of het door belanghebbende voor het reizen tussen zijn woning en Schiphol bestede bedrag van f 15 264 binnen de grenzen der redelijkheid ligt, maar bij het beantwoorden van die vraag een onjuist criterium heeft aangelegd;
dat het Hof immers kennelijk ervan is uitgegaan, dat de eis dat de desbetreffende uitgaven binnen de grenzen der redelijkheid moeten zijn gedaan, inhoudt dat doorslaggevende betekenis toekomt aan hetgeen normaal verwachtbaar
is, terwijl die eis slechts medebrengt dat uitgaven, die naar hun aard als aftrekbare kosten zijn aan te merken, niettemin niet als zodanig kunnen worden aanvaard, indien zij kennelijk onredelijk zijn in die zin dat een zodanige wanverhouding
bestaat tussen het beloop dier uitgaven en dat van de inkomsten tot verwerving, inning of behoud waarvan zij heten te strekken, dat geen redelijk denkend mens kan volhouden die uitgaven daartoe te doen;"(13)
11. In het Cessna-arrest is voor de (afbakening van de) winstsfeer een in wezen gelijk criterium aanvaard. Ik geloof daarom bepaald niet dat we hier van gelegenheidsjurisprudentie kunnen spreken. De bestendigheid van de Cessna-leer is in de verdere rechtspraak van de Hoge Raad weliswaar nog niet ronduit gebleken, maar met name het arrest HR 2 december 1998, nr. 33 700, BNB 1999/21, komt toch wel dicht in de buurt.
12. Voor beschouwingen over het Cessna-arrest verwijs ik voorts naar Meijer(14) en P.G.H. Albert(15).
Lichamen als bedoeld in artikel 2, vijfde lid, Wet Vpb 1969
13. Uitgaven waarvan geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden dat hij deze heeft gedaan wegens de zakelijke belangen van zijn onderneming horen thuis in de privésfeer. Komen zij niettemin ten laste van het ondernemingsvermogen, dan vormen ze - niet aftrekbare - "onttrekkingen".
14. De lichamen bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, en c van de Wet Vpb 1969 hebben echter ingevolge artikel 2, vijfde lid, niet een privésfeer. Om die reden is verdedigd dat de benadering welke in het Cessna-arrest is gevolgd met betrekking tot excessieve uitgaven, leidend tot de niet-aftrekbaarheid daarvan, voor de zo-even bedoelde lichamen niet opgaat. De consequentie van artikel 2, vijfde lid, Wet Vpb 1969 zou zijn, dat "Cessna-kosten" bij vennootschappen op aandelen, coöperatieve verenigingen en onderlinge waarborgmaatschappijen gewoon aftrekbaar zijn(16).
15. De opvatting dat Cessna-kosten bij de lichamen genoemd in artikel 2, eerste lid, letters a, b en c, Wet Vpb 1969 wel aftrekbaar zijn, vooronderstelt allereerst dat deze kosten niet zijn aan te merken als uitdelingen van winst, vallend onder artikel 10 Wet Pro Vpb 1969(17). Zij gaat voorts er vanuit dat bij de hier bedoelde lichamen geen andere onttrekkingen kunnen bestaan dan de winstuitdelingen(18) genoemd in artikel 10, afgezien van enkele categorieën uitgaven waarvan uitdrukkelijk in de wet is geregeld dat zij niet aftrekbaar zijn.
16. Of bij deze categorie van belastingplichtigen inderdaad geen andere onttrekkingen denkbaar zijn dan de winstuitdelingen van artikel 10 Wet Pro Vpb 1969 en zijn voorloper in eerdere regelingen, is een oude kwestie. Voor een korte uiteenzetting daarvan verwijs ik naar Verburg(19), alsmede naar P.G.H. Albert, Winstgemis (diss. UvA 1995), Editiones Princeps, 1995, Hoofdstuk 13.
17. De toenmalige advocaat-generaal Van Soest heeft zich in zijn conclusie voor HR 21 september 1994, nr. 29 199, BNB 1995/15, geschaard aan de zijde van hen die menen dat voor de vennootschapsbelasting geen onttrekkingen aangenomen kunnen worden buiten de winstuitdelingen van artikel 10 Wet Pro Vpb 1969. Maar hij maakte daarbij uitdrukkelijk een uitzondering voor "volstrekt onredelijke" uitgaven als waarvan (mogelijk) sprake was in het Cessna-arrest(20). Hij betoogde onder meer:
"Wie (...) meent bij een lichaam, dat geen persoonlijke gevoelens kent, te kunnen onderscheiden tussen het oogmerk zijn onderneming te dienen en andere oogmerken - andere dan volstrekt onredelijke oogmerken en het oogmerk zijn aandeelhouders te bevoordelen -, is bezig het beleid van dat lichaam te beoordelen, zulks in strijd met één van de grondbeginselen van onze belastingen naar de winst, te weten dat zij de werkelijke winst beogen te treffen en niet de winst die een belastingplichtige bij een ander beleid had kunnen behalen.
Dat de beoordeling van de uitgaven anders uitvalt bij belastingplichtigen die natuurlijke personen zijn - omdat hun beslissingen altijd mede beïnvloed worden door hun persoonlijke betrekkingen -, wijst uit, dat het hier gaat om het in art. 8, lid 1, Wet Vpb. 1969 bedoelde "verschil in wezen".
18. Niettemin was de richting die de Hoge Raad insloeg in BNB 1995/15 - welk arrest betrekking had op de winstbepaling van een BV - een andere dan door Van Soest bepleit. Hij overwoog:
"3.2. Het Hof heeft (...) geoordeeld dat belanghebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat voornoemde kosten een zakelijk karakter dragen.
3.3. Vervolgens heeft het Hof (...) geoordeeld dat de Inspecteur tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende heeft bedoeld B te bevoordelen in zijn hoedanigheid van aandeelhouder van belanghebbende door de kosten voor haar rekening te nemen. Het Hof heeft hieraan de gevolgtrekking verbonden dat voor een correctie op dit punt geen plaats is.
Het middel, dat zich tegen deze gevolgtrekking keert, slaagt. 's Hofs oordeel dat de onderhavige uitgaven niet een zakelijk karakter dragen, dwingt immers tot de slotsom dat zij niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht, ook al is niet vastgesteld dat die uitgaven aan een aandeelhouder ten goede zijn gekomen. (...)"
19. De Raad ziet dus bij de lichamen van artikel 2, eerste lid, letters a, b en c Wet Vpb 1969 wel degelijk ruimte voor andersoortige onttrekkingen dan winstuitdelingen. Althans, voor de niet-aftrekbaarheid van een uitgave behoeft niet vast komen te staan dat zij het karakter van winstuitdeling heeft. Kennelijk heeft de Hoge Raad ook bij de hier bedoelde lichamen een zo zuiver mogelijke toepassing van voorheen artikel 7 Wet Pro IB 1964 en thans artikel 3.8 Wet IB 2001 voor ogen. Vergelijk het op dezelfde dag gewezen arrest HR 21 september 1994, nr. 29 356, BNB 1995/16.
20. Nu de Hoge Raad in BNB 1995/15 heeft aanvaard dat voor de niet-aftrekbaarheid van uitgaven ook bij een BV volstaat dat de uitgaven niet een "zakelijk karakter" dragen - waarmee naar ik aanneem is bedoeld dat de uitgaven niet zijn gedaan in het belang van de activiteiten van het lichaam zelf - heeft het Cessna-arrest evengoed betekenis voor de lichamen bedoeld in artikel 2, eerste lid, letters a, b en c, Wet Vpb 1969.
Bewijsregels
21. De opvatting dat bij lichamen vallend onder artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b en c, Wet Vpb 1969 uitgaven slechts dan niet aftrekbaar zijn indien zij een uitdeling van winst inhouden, is derhalve onjuist gebleken. Van niet-aftrekbaarheid is reeds sprake ingeval niet aannemelijk is dat de uitgaven zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming.
22. Dit brengt mij op enkele bewijsregels die in het Cessna-arrest besloten liggen. Deze zijn, dunkt mij, betrekkelijk eenvoudig en komen op het volgende neer:
- de belastingplichtige die bepaalde kosten ten laste van zijn ondernemingswinst wenst te brengen zal zo nodig aannemelijk moeten maken dat de kosten hun grondslag vinden in handelingen welke met het oog op de belangen van de onderneming zijn verricht;
- de belastingdienst kan vervolgens de aftrekbaarheid betwisten door aannemelijk te maken dat de kosten in een zodanige wanverhouding staan tot het nut dat zij voor de onderneming opbrengen, dat geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden de betreffende kosten inderdaad in het belang van de onderneming te hebben gemaakt.
Kwantificering
23. We weten nu dat kosten niet aftrekbaar zijn voorzover zij in een volstrekte wanverhouding staan tot het nut voor de onderneming. Er kan dus door de belastingdienst, en bij geschil door de belastingrechter, een marginale, kwantitatieve toetsing uitgevoerd worden. Maar nog niet duidelijk is, waar de grens ongeveer gelegd moet worden.
24. De slotsom dat geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden de kosten waarom gaat met het oog op de zakelijke belangen van zijn onderneming te hebben gemaakt, lijkt mij op zich een rechtsoordeel. Het laatste woord daarover is steeds aan de Hoge Raad.
25. Kan wellicht een vuistregel worden gevonden, bijvoorbeeld in de vorm van een percentage, om de hier aan de orde zijnde redelijkheidstoetsing nadere inhoud te geven? Het komt mij voor dat de problematiek zich daarvoor niet erg goed leent, in ieder geval nog niet in het huidige stadium van ontwikkeling.
De Oort-wetgeving
26. Bij de Wet Oort-III(21) is een regeling getroffen voor de zogenoemde gemengde kosten in de winstsfeer; de aftrekbaarheid van deze kosten is toen onderworpen aan beperkingen en normeringen. De Oort-wetgeving dateert van na het Cessna-arrest.
27. Ook na de invoering van de wettelijke regeling voor de gemengde kosten heeft het Cessna-arrest zijn betekenis behouden. De strekking van Oort-III en de parlementaire geschiedenis ervan laten geen andere conclusie toe. De memorie van toelichting(22) bijvoorbeeld zegt het als volgt:
"2. Gemengde kosten in de winstsfeer
(...)
Uitgangspunt van het voorstel is om op pragmatische, soms arbitraire wijze een beperking aan te brengen in de aftrekbaarheid van gemengde kosten. Sommige uitgaven zullen in de winstsfeer in het geheel niet, andere nog maar voor 75% in aanmerking mogen worden genomen. (...)
Ik wijs er op dat de in dit voorstel opgenomen artikelen een limitatieve opsomming bevatten van bij de winstbepaling niet langer als kosten in aanmerking te nemen uitgaven. Daarbij moet echter wel worden bedacht dat het bestaande systeem voor de fiscale winstbepaling onaangetast blijft. Dit betekent dat kosten met een overwegend privekarakter en zogenaamde standsuitgaven ook na de inwerkingtreding van dit wetsvoorstel niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht.
Dit wetsvoorstel leidt er slechts toe dat aftrek die thans in beginsel is toegestaan toch wordt uitgesloten of wordt beperkt vanwege het andere gewicht dat in het kader van de onderhavige voorstellen wordt toegekend aan het prive-element in de uitgave. (...)"
1 Bijlagen 21 en 22 bij het vertoogschrift.
2 Bijlage 23 bij het vertoogschrift.
3 De inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen P.
4 Bijlage 2 bij het vertoogschrift.
5 De taalkundige onvolkomenheden in dit citaat zijn authentiek, vK.
6 Bijlage 4 bij het vertoogschrift.
7Ook de taalkundige onvolkomenheid in dit citaat is authentiek, vK.
8 Bijlage 9 bij het vertoogschrift.
9 Vertoogschrift, blz. 5, voorlaatste alinea.
10 Vertoogschrift, blz. 5, laatste alinea.
11 H. Mobach, L.W. Sillevis en F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), 2.2.6.A.c.
12 Aantekening in FED onder HR 19 juni 1996, nr. 31 079, BNB 1996/286, FED 1996/628.
13 Zie ook HR 7 mei 1980, nr. 19 874, BNB 1980/186, met noot Hofstra. Laatstgenoemde was niet erg enthousiast over de redelijkheidstoets zoals door de HR verwoord. Hij meende "dat een dergelijke ietwat irriterende formulering beter kan worden vermeden".
14 H.J. Meijer, Het vliegtuigje van de medisch specialist, WFR 1983/5604.
15 P.G.H. Albert, Winstgemis (diss. UvA 1995), Editiones Princeps, 1995, Hoofdstuk 13.2.
16 Zie met name J.G. Verseput, De totale winst in de vennootschapsbelasting, tweede druk, FED, 1987, blz. 62.
17 Of deze veronderstelling in haar algemeenheid juist is, is reeds vatbaar voor twijfel. Zie hierover G.T.K. Meussen, Onttrekkingen in de vennootschapsbelasting, TFO 1995, blz. 140/141.
18 Alsmede belastingbetalingen en teruggaven van kapitaal, maar daaraan ga ik hier verder voorbij.
19 J. Verburg, Vennootschapsbelasting, tweede druk, Kluwer, 2000, hoofdstuk 8.
20 In de Cessna-zaak vond verwijzing plaats voor feitelijk onderzoek naar de gestelde disproportionaliteit van de kosten.
21 Wet van 27 april 1989 tot wijziging van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting (beperking van de aftrekbaarheid van gemengde kosten in de winstsfeer), Stb. 1989, 124.
22 MvT TK, kamerstuk 20 874, nr. 3, blz. 2.