Conclusie
Nr. 30.782 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Omzetbelasting 1992 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 10 juli 1995
tegen:
X
Edelhoogachtbaar College,
1.Feiten en procesverloop.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 9 september 1994, nr. 571/1993 B. Het beroep is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris).
1.2. De belanghebbende en de heer A drijven samen te R een bedrijf genaamd B1? Op 27 juni 1992 hebben zij in Duitsland een partij gebruikte postzegels gekocht. Zij hebben deze postzegels meegenomen naar Nederland, aangebracht op het grenskantoor Q-autoweg en aldaar door indiening van een aangifteformulier ED 32 aangifte gedaan, althans willen doen. De dienstdoende douane-ambtenaar heeft die aangifte niet aanvaard, omdat het formulier naar zijn mening onvolledig was ingevuld. De belanghebbende en zijn compagnon zijn daarna met de postzegels doorgereden naar R.
1.3. De belanghebbende is vervolgens gehoord door ambtenaren van de douanepost T. Daarna heeft het hoofd van de eenheid douane district P (hierna: de Inspecteur) de belanghebbende een uitnodiging tot betaling doen toekomen voor een bedrag aan omzetbelasting van ƒ 1.457,10, `wegens het binnenbrengen van postzegels (...) zonder deze (...) ten invoer tot verbruik aan te geven'. De uitnodiging is gebaseerd op art. 119 van Pro de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen (AWDA).
1.4. Op het tegen die uitnodiging ingediende bezwaarschri ft is afwijzend beslist, waarop de belanghebbende in beroep is gegaan. Voor het Hof heeft de belanghebbende primair betoogd dat de uitspraak op het bezwaarschrift en de uitnodiging tot betaling dienden te worden vernietigd. Hij voerde daartoe in de eerste plaats aan dat de op 27 juli 1992 gedane aangifte ten onrechte was geweigerd en in de tweede plaats dat de uitnodiging tot betaling ten onrechte op zijn naam was gesteld. Als subsidiaire stelling werd aangevoerd dat het verschuldigde bedrag te hoog was vastgesteld.
1.5. Het Hof heeft de belanghebbende in zijn primaire stel-
lingen gevolgd. De subsidiaire stelling bleef buiten behandeling. Voorts heeft het Hof de Inspecteur met toepassing van art. 2, lid 3 van het Besluit proceskosten fiscale procedures veroordeeld in de werkelijke kosten die de belanghebbende voor het geding heeft moeten maken.
1.6. Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris (dat tijdig en op de juiste wijze is ingesteld), steunt op drie middelen. De middelen zijn namens de belanghebbende bij vertoogschrift bestreden.
2.Omzetbelasting, verschuldigd bij invoer.
De omzetbelasting, verschuldigd ter zake van invoer van goederen (art. 1, lid 1, onder b, Wet OB 1968, tekst 1992) wordt geheven op de voet van de AWDA (zie art. 22, lid 1, Wet OB 1968 en par. 2.1. van mijn conclusie van 5 juli 1995 in de bij Uw Raad onder nr. 29.908 aanhangige zaak).
3.Regelmatige invoer.
3.1. De ter zake van invoer verschuldigde omzetbelasting dient op aangifte te worden voldaan. Aangifte dient `onverwijld' plaats te vinden aan het zgn. `eerste kantoor' (art. 4, lid 1, AWDA).
3.2. Zowel in de AWDA zelf (art. 47 en Pro 48) als in het Besluit douane en accijnzen (hierna: Besl. D & A ) (art. 169 e.v., gegrond op art. 45 AWDA Pro) zijn nationale voorschriften omtrent de vorm en de inhoud van die aangifte opgenomen. Voor zover EG-Verordeningen daaromtrent regels geven, hebben die voorrang. In dit geval zijn van toepassing de EG-Verordeningen nrs. 678/85 en 679/85 van 18 februari 1985, PB EG L 79, en nr. 2855/85 van 18 september 1985, PB EG L 279, waarop het zgn. `Enig document' met zijn Toelichting is gebaseerd.
3.3. Een aangifte die niet aan de voorschriften voldoet kan niet worden aanvaard (art. 49a, lid 2, AWDA, j? art. 172, lid 5, Besl. D & A). De weigering wordt aan de aangever meegedeeld (art. 49a, lid 1, tweede volzin, AWDA). De aangifte ontvangt zijn aangifte-formulier terug (art. 172, lid 9, derde volzin, Besl. D & A). De aangifte wordt dan geacht niet te zijn gedaan (art. 172, lid 9, tweede volzin, Besl. D & A ).
3.4. In geval van geschil neemt de inspecteur een beslissing over de aanvaardbaarheid van de aangifte. Hij doet dat bij een gemotiveerde beschikking (art. 49a, lid 3, AWDA). Tegen die beschikking staat bezwaar open bij de inspecteur (art. 108, lid 1, onder d, AWDA). Van de uitspraak op het bezwaarschrift kan beroep worden ingesteld bij de Tariefcommissie (art. 109, lid 1, AWDA), c.q. het gerechtshof (art. 22, lid 3, Wet OB 1968).
3.5. Art. 49a, lid 3, AWDA is toegevoegd bij Wet van 15 november 1989, Stb. 1989, bij welke wet de mogelijkheden tot bezwaar en beroep aangaande het invoerrecht werden verruimd. In de Memorie van toelichting (Kamerstukken II, 1988-1989, 21 009, nr. 3, blz. 2) werd een onderscheid gemaakt tussen - onder andere -
a. beslissingen die een rechtstoestand vaststellen of die rechten en/of verplichtingen doen ontstaan;
b. constateringen en verklaringen omtrent bevindingen en feiten en
c. toestemmingen etc. die een ordemaatregel inhouden of van feitelijke aard zijn.
Het niet-aanvaarden van een aangifte op grond van formele gebreken werd tot de eerste categorie gerekend. Ten aanzien van deze categorie beslissingen zou (M.v.T., blz. 3, midden):
" (...) in de desbetreffende wetsartikelen (worden) aangegeven dat het (appellabele) beschikkingen betreft."
Voor de categorieën b en c werd de mogelijkheid ingevoerd van een beschikking op verzoek (zie art. 99 AWDA Pro; vgl. de M.v.T.,
t.a.p.).
In de Memorie van antwoord (nr. 6, blz. 2 t/m 4) werd dit systeem nader toegelicht. Er bestonden, zo werd opgemerkt,
"goede redenen om voor de daarvoor evident in aanmerking komende gevallen, zoals deze zijn aangeduid onder categorie a, (...) voor te schrijven dat de beslissing voortaan bij beschikking moet worden gegeven."
Voor de tot de categorieën b en c bedoelde gevallen achtte men een beschikking op verzoek een praktischer oplossing.
3.6. Lijkt uit de parlementaire toelichting te volgen dat de weigering van een aangifte altijd bij beschikking moet geschieden, de tekst van art. 49a, lid 3, AWDA wijst in andere richting. Volgens de tekst is slechts in geval van geschil een beschikking nodig. Kennelijk kan de indiener eerst nog gelegenheid worden geboden (vermeende) gebreken te herstellen (art. 49a, lid 1, AWDA) en behoeft eerst bij weigering van verbetering en herhaalde aanbieding van het formulier een beschikking te worden genomen. De inspecteur zal die beschikking in geval van geschil ambtshalve moeten geven; de indeling in categorie a maakt duidelijk dat het hier niet gaat om een beschikking op verzoek.
3.7. Dit laat overigens de mogelijkheid open dat de aangever, nadat hem is meegedeeld dat de aangifte niet aan de eisen voldoet (art. 49a, lid 1 AWDA), de aangifteprocedure niet voortzet. De beschikking kan dan achterwege blijven.
3.8. De (aan het eerste kantoor) aangebrachte goederen mogen alleen met toestemming worden weggevoerd (art. 19 Besl Pro. D & A ). Dat zal ook gelden als de aanvaardbaarheid van de aangifte voorwerp van bezwaar of beroep is.
3.9. Wordt bij uitspraak op een bezwaarschrift of op beroep beslist dat een aangifte ten onrechte niet is aanvaard, dan
zal de aangifte alsnog in behandeling dienen te worden genomen.
3.10. Bij regelmatige invoer wordt de belasting verschuldigd zodra de aangifte is aanvaard (art. 111, lid 4, AWDA). De goederen worden dan in beginsel eerst vrijgegeven zodra de (volgens de aangifte verschuldigde) omzetbelasting is voldaan of uitstel van betaling is verleend (art. 129, lid 1, AWDA; zie ook art. 72 AWDA Pro).
4.Onregelmatige invoer.
4.1. Worden goederen binnengebracht zonder dat deze zijn aangebracht en aangifte is gedaan, dan is eveneens omzetbelasting verschuldigd (art. 119, leden 1 en 2, AWDA). Zodra dat wordt ontdekt dient vaststelling plaats te vinden van het verschuldigde bedrag (art. 125, lid 1, AWDA), waarna een uitnodiging tot betaling uitgaat (vgl. art. 129, lid 3, AWDA). Tegen die uitnodiging is bezwaar en beroep mogelijk (art. 108 en Pro 109 AWDA j? art. 22, lid 4, Wet OB 1968).
4.2. Vóór de invoering van art. 49a, lid 3, AWDA (beslissing omtrent aanvaardbaarheid van de aangifte bij voor bezwaar vatbare beschikking) sloten de regeling voor regelmatige en onregelmatige aanvoer aan: een geweigerde aangifte werd op grond van art. 172, lid 9, tweede zin, Besl. D & A geacht niet te zijn gedaan. De invoering van art. 49a, lid 3, AWDA schept op dat punt twijfel. Nu art. 172, lid 9, tweede volzin, Besl. D & A is gehandhaafd en uit de toelichting op art. 49a, lid 3, AWDA niet blijkt van het tegendeel, zou ik willen aannemen dat een beslissing waarbij de aangifte alsnog wordt aanvaard - althans voor de toepassing van art. 119 AWDA Pro - geen terugwerkende kracht heeft.
4.3. Met het binnenbrengen van goederen zonder dat daarvoor aangifte is gedaan worden in art. 122 AWDA Pro gelijkgesteld gevallen waarin goederen in strijd met wettelijke bepalingen zonder gedekt te zijn door een document of in strijd met een daartoe strekkend verbod worden vervoerd (lid 1), tenzij aannemelijk is dat de bij invoer verschuldigde belasting is voldaan of de heffing daarvan is verzekerd (lid 2).
4.4. Indien een aangever die zijn aangifte geweigerd ziet, vervolgens eigenmachtig overgaat tot verder vervoer van de aangebrachte goederen is het bepaalde in art. 119, lid 1, AWDA dunkt mij hetzij rechtstreeks (omdat de geweigerde aangifte geacht moet worden niet te zijn gedaan, zie art. 172, lid 9, tweede volzin, Besl. D & A) dan wel indirect (omdat de aangebrachte goederen zonder toestemming worden weggevoerd, zie art. 19 Besl Pro. D & A) van toepassing.
5.De belastingplichtige.
5.1. Art. 1 Wet Pro OB 1968, tekst 1992, luidde:
"Onder de naam `omzetbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van:
a. leveringen (...), welke binnen het Rijk door ondernemers worden verricht;
b. invoer van goederen."
Ten aanzien van categorie a is van belang art. 7, lid 1, Wet OB 1968 luidend:
"Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent."
5.2. HR 5 januari 1983, BNB 1983/76, na conclusie van A-G Van Soest en m.nt. L.F. Ploeger, overwoog:
"indien een bedrijf door twee of meer personen gezamenlijk wordt uitgeoefend in een combinatie welke geen rechtspersoonlijkheid doch wel feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid bezit, (moet) voor de heffing van de omzetbelasting met betrekking tot dat bedrijf de combinatie en niet ieder van de deelnemers als ondernemer worden aangemerkt;".
Ploeger (noot onder HR 3 februari 1988, BNB 1988/145) stelde:
"Combinaties van personen, welke combinaties zelf geen rechtspersoon zijn, kunnen ondernemer zijn. Zij vallen onder het begrip "ieder"."
5.3. De voormelde beslissing geeft vaste jurisprudentie weer (vgl. o.a. HR 6 november 1985, BNB 1986/45, na conclusie van Soest en m.nt. Ploeger , en de conclusie van Van Soest voor HR 5 juni 1991, BNB 1991/243). Een naheffingsaanslag omzetbelasting moet dus in een dergelijk geval worden opgelegd aan de combinatie, niet aan de tot de combinatie behorende personen [vgl. HR 21 april 1982, BNB 1982/164, en Tariefcommissie 29 september 1953, BNB 1953/347, en voor het omgekeerde geval (geen zelfstandige combinatie) o.a. HR 5 juni 1991, BNB 1991/243, na conclusie van Soest en m.nt. Ploeger].
5.4. Een ander standpunt, bij voorbeeld toedeling van de omzet aan de deelnemers, zou bij maat- en vennootschappen tot grote moeilijkheden leiden.
5.5. Art. 6, lid 1, aanhef en onder a, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) houdt in:
"Inhoudingsplichtige is: degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan."
5.6. HR 30 januari 1980, BNB 1980/88, betrof een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd aan een vennoot van een vennootschap onder firma ten aanzien van personeel dat, naar later bleek , in dienstbetrekking tot de vennootschap stond. De aanslag werd vernietigd. HR 6 november 1985, BNB 1986/46 m.nt. Ploeger , betrof een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd aan twee voormalige echtgenoten [de belanghebbende (X) en Y] die samen een bedrijf uitoefenden. In de tenaamstelling werden beiden genoemd. Het hof had 'het bedrijf' als inhoudingsplichtige aangemerkt. De Hoge Raad verstond dit oordeel aldus
"dat de (...) in het bedrijf werkzame personen in dienstbetrekking stonden tot belanghebbende en Y te zamen, zodat deze beiden te zamen als inhoudingsplichtige dienen te worden aangemerkt."
Dat oordeel gaf volgens de Raad geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
5.7. Hierbij is echter ook van belang dat de Wet LB 1964 blijkens het toenmalige art. 32, sub b, aannam dat de belasting ook verschuldigd kon zijn door een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid (zie de conclusie van Van Soest voor HR 6 november 1985, BNB 1986/45, par. d).
5.8. Ten aanzien van de heffing van omzetbelasting ter zake van invoer (art. 1, onder b Wet OB 1968) wijst de AWDA de belastingschuldige aan (zie art. 22, lid 1 Wet OB 1968 en Ploeger, noot onder HR 4 september 1991, BNB 1991/314). Bij onregelmatige invoer is de belasting verschuldigd door `degene die de goederen heeft binnengebracht' (art. 119, lid 1, AWDA). 5.9. In beginsel zal onder `degene' moeten worden verstaan: `de natuurlijke of rechtspersoon door of namens wie' (de goederen zijn binnengebracht). Onder 'namens wie' zou ik ook willen begrijpen de vennootschap onder firma die haar werknemers goederen laat binnenbrengen. Wordt het binnenbrengen door een van de vennoten zelf vericht, dan kan uitnodiging tot betaling op naam van die vennoot worden gesteld omdat hij degene is die de goederen feitelijk binnenbracht. Trad hij daarbij op 'namens de vennootschap' dan zou ik - aansluitend bij hetgeen voor het civiele recht geldt (vgl. art. 5, lid 1 aanhef en onder 2? Rv ) - ook een uitnodiging tot betaling, gericht tot de vennootschap onder firma willen aanvaarden. Art. 119, lid 1 AWDA verplicht daartoe echter niet. De onder 5.2, 5.3. en 5.6. vermelde jurisprudentie lijkt mij hier niet zonder meer toepasbaar: hetgeen onder 5.4. en 5.7. werd opgemerkt geldt hier niet. De kwestie of de vennootschap recht heeft op vooraftrek van de belasting, vermeld op een uitnodiging tot betaling gericht aan een vennoot, zal door uitleg van art. 15, lid 1, onder c, 1?, Wet OB 1968 moeten worden opgelost.
6.Middel 1.
6.1. In het eerste middel wordt betoogd dat het Hof (r.o. 5.7.) ten onrechte een oordeel heeft gegeven over de aanvaardbaarheid van de aangifte. In de toelichting op het middel wordt betoogd dat de belanghebbende, indien hij de rechtmatigheid van de weigering van de aangifte had willen betwisten, de Inspecteur had moeten verzoeken hierover bij beschikking een uitspraak te doen. Aangezien de belanghebbende een dergelijk verzoek niet heeft gedaan, zou de rechtmatigheid van die weigering vast staan.
6.2. Daarmee wordt de indruk gewekt dat het hier zou gaan om een beschikking die slechts op verzoek wordt gegeven. Het gaat hier echter - zie 3.6. - om een ambtshalve te geven beschikking. Ontbreekt die beschikking, dan gaat het om een open vraag die het hof zo nodig kan beantwoorden. Derhalve faalt het middel.
7. Middel 2.
7.1. In het tweede middel wordt het oordeel van het Hof omtrent de aanvaardbaarheid van de aangifte op inhoudelijke gronden bestreden.
7.2. Aangezien het Hof kennelijk heeft miskend dat een beslissing over de aanvaardbaarheid van de aangifte geen terugwerkende kracht heeft (zie 4.2.) - zodat de uitspraak reeds om die reden niet in stand kan blijven - laat ik dit middel buiten behandeling.
8.Middel 3.
8.1. In de aanvulling op het beroepschrift aan het Hof wordt medegedeeld dat de belanghebbende en de heer A samen een postzegelhandel dreven, dat zij - in het kader van die ondernemingsactiviteit - op 27 juni 1992 samen in Duitsland de onderwerpelijke partij postzegels hebben gekocht en de partij samen, met een tussenstop bij het douanekantoor te Q, naar R hebben vervoerd.
8.2. Het aangifteformulier vermeldt de afzender (de Duitse verkoper), de geadresseerde ( B1? ) en de aangever/vertegenwoordiger ( A ). In de aanvulling op het beroepschrift werd gesteld (blz. 5):
"De postzegels zijn vervoerd in de auto van de heer A. Niet [de belanghebbende] heeft de goederen Nederland binnengebracht en aangegeven, maar de heer A, namens B."
8.3. Het Hof (uitspraak, blz. 2) heeft vastgesteld dat `de belanghebbende en/of de heer A' de postzegels hebben aangebracht en daarvan aangifte hebben gedaan.
Het Hof heeft overwogen (r.o. 5.9)
"dat de Inspecteur (...) niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende - en niet de heer A - de goederen heeft binnengebracht in de zin van (art. 119, lid 1, AWDA), zodat, gelet op de mitsdien onjuiste tenaamstelling, (...) de Uitnodiging dient te worden vernietigd."
8.4. Dit oordeel wordt in het derde middel bestreden met een motiveringsklacht.
8.5. Met de Staatssecretaris acht ik het oordeel, gelet op de onder 8.1. vermelde (door de belanghebbende opgegeven) omstandigheden, onbegrijpelijk. Die omstandigheden laten dunkt mij geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende en de heer Vervoorn de postzegels samen hebben binnengebracht. Een uitnodiging tot betaling op beider naam zou - zie 5.9. - mogelijk zijn geweest, maar stelling op naam van een van de daders lijkt mij niet onjuist.
9.Beschouwing ambtshalve.
9.1. Belanghebbendes subsidiaire stelling betrof de vastgestelde omvang van de belastingschuld.
9.2. Het in de uitnodiging tot betaling vermelde bedrag aan verschuldigde belasting ad ƒ 1.457,10 is gebaseerd op het (tot 1 oktober 1992 geldende) algemene tarief van 18,5% (art. 20, lid 1, Wet OB 1968). Postzegels die in Nederland geen frankeerwaarde hebben vallen echter onder het lage tarief van 6% (art. 20, lid 2, onder a, Wet OB 1968 j? post a 37 van de bij de Wet OB 1968 horende tabel I). Aangezien tussen partijen niet in geschil was dat de ingevoerde goederen bestonden uit een partij gebruikte postzegels - die dus geen frankeerwaarde hebben - was de subsidiaire stelling van de belanghebbende waarin om toepassing van dit lage tarief werd verzocht (neerkomend op 6% van ƒ 7.875,-, ofwel ƒ 472,50), gegrond.
9.3. Door een en ander ontvalt ook de basis aan 's Hofs beslissing omtrent de proceskosten (r.o. 6).
10. Conclusie.
Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur, tot vermindering van de uitnodiging tot betaling tot een naar een bedrag van
ƒ 472,50 en tot zodanige beslissing omtrent de kosten als Uw Raad juist acht.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,