Conclusie
Nr. 36.068
P.J. Wattel
Derde Kamer A
Vpb 1994
Parket, 29 mei 2001
Conclusie inzake:
X NV
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1 Feiten en geschil
1.1 De belanghebbende, de fiscale eenheid X NV, heette tot 24 juni 1997 A NV. Zij is een beursgenoteerde houdstermaatschappij. Zij houdt deelnemingen in vennootschappen die zich bezighouden met de handel in producten en dienstverlening voor de gezondheidszorg. A NV is voortgekomen uit een fusie van drie Nederlandse kininefabrieken die grondstoffen voor geneesmiddelen en aanverwante producten produceerden.
1.2 A NV hield ook 50% in D BV. De andere 50% werd gehouden door C. D BV was een farmaceutische groothandel met een aantal daaraan verwante ondernemingen.
1.3 Eind jaren tachtig raakte A NV in problemen, onder meer door branchevreemde investeringen. In 1989 nam A NV de aandelen D BV van C over, waardoor A NV 100%-aandeelhouder werd. Er volgde een reorganisatie; industriële activiteiten werden door A NV afgestoten of beëindigd.
1.4 E BV was onderdeel van de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met A NV als moedermaatschappij. E BV was eigenaar van het hoofdkantoor en het zich daarachter bevindende distributiecentrum van A NV te Z. Op 24 november 1989 verkocht E BV de economische eigendom van beide gebouwen aan F BV voor ƒ 27.550.000. De boekwinst ad ƒ 14.496.000 is door A NV in een vervangingsreserve opgenomen.
1.5 Het A-concern bleef de gebouwen niettemin gebruiken: zij werden met ingang van 1 augustus 1989 voor 15 jaar verhuurd aan D BV. Die vennootschap maakte toen geen deel uit van de fiscale eenheid. De gebruikers van het complex waren A NV en D BV.
1.6 Tot de fiscale eenheid behoorde ook G BV. In 1991 verkocht deze BV voor ƒ 6.500.000 een fabrieksgebouw te R waarin lasapparatuur c.a. werd vervaardigd. De boekwinst ad ƒ 1.633.000 is in de vervangingsreserve opgenomen.
1.7 De vervangingsreserve werd voorts gevoed met boekwinsten behaald bij de verkoop van distributiecentra te S (1991; ƒ 1.596.000), T (1991; ƒ 1.063.000), U (1992; ƒ 476.000) en V (1992; ƒ 1.451.000).
1.8 Op 28 februari 1994 kocht A NV de economische eigendom van het gebouwencomplex te Z terug voor ƒ 23.200.000 (hoofdkantoor: ƒ 15.460.000; distributiecentrum: ƒ 7.740.000). De vervangingsreserve is door haar afgeboekt van de kostprijs. De Inspecteur heeft alleen afboeking van de boekwinsten op de in 1.7 genoemde distributiecentra aanvaard.
1.9 Voor het Hof was in geschil:
"of (a) belanghebbende de vervangingsreserve behoudens die ter zake van pand R mag aanwenden voor afboeking op de aankoopprijs van het hoofdkantoorgebouw tot een beloop van f 11.587.000 (f 15.460.000 - f 3.873.000) en op die van het distributiecentrum tot een beloop van f 6.693.000 (f 7.740.000 - f 1.047.000), of (b) in samenhang met (a) ter zake van het hoofdkantoorgebouw en het distributiecentrum te Z kan worden gesproken van vervanging en, zo neen, of de vrijval van de boekwinst ter zake van het hoofdkantoorgebouw in 1994 dan wel in 1995 dient plaats te vinden en of (c) de vervangingsreserve ter zake van het pand R dient vrij te vallen in 1994."
1.10 Deze geschilpunten betreffen vooral de uitleg van de term "(voornemen tot) vervanging" in art. 14 Wet Pro IB 1964. De Inspecteur en de Staatssecretaris zijn van mening dat de vervangingsreservedotaties wegens verkoop hoofdkantoor (1989) en verkoop pand R (1991) dienen vrij te vallen in 1994.
1.11 De belanghebbende voert onder meer aan dat de Inspecteur in 1995 de reserve voor de fabricagehal te R heeft goedgekeurd, toen hij al wist dat er geen lasapparatuur meer zou worden gemaakt.(1)
1.12 Het Hof heeft over de vervanging van de fabricagehal te R overwogen:
"Waar niet in geschil is dat belanghebbende geen voornemen heeft de productie van lasapparatuur of daarmee vergelijkbare apparatuur te hervatten en gelet op [art. 14 Wet Pro IB 1964], is met betrekking tot de boekwinst van het pand R (...) uitstel van toevoeging aan de winst niet geoorloofd."
1.13 Deze zaak is aanvankelijk zonder conclusie van het Parket bij de Hoge Raad naar u doorgezonden. U heeft het Parket in overweging gegeven alsnog de wens te gaan koesteren gehoord te worden.
2 De omvang van het geschil
2.1 Een boekenonderzoek door de belastingdienst in 1994-1996 heeft tot een uitgebreide correspondentie geleid, met name over het gebruik van de vervangingsreserve. Op een aantal punten is een compromis gesloten. Zo staat de vorming van de vervangingsreserve(s) niet ter discussie. In haar beroepschrift voor het Hof omschreef de belanghebbende het resterende geschil als volgt:
"In geschil is de vraag of de vervangingsreserves gevormd in 1989 (verkoop hoofdkantoor en distributiecentrum) en in 1991 (verkoop pand R) kunnen worden afgeboekt op de aankoop in 1994 van het hoofdkantoor en/of het distributiecentrum. M.a.w. slechts de aanwending van de gevormde vervangingsreserves staat ter discussie.
Niet in geschil zijn de volgende punten: (i) het vervangingsvoornemen op de verschillende balansdata, (ii) de bedragen welke aan de vervangingsreserve zijn gedoteerd en (iii) het feit, dat de vervanging van het hoofdkantoor en het distributiecentrum in 1994 hebben plaatsgevonden (verlenging van de periode van vier jaar)."
Ook de Inspecteur schrijft in zijn vertoogschrift dat, "alhoewel naar onze mening diverse vervangingsvoornemens ter discussie gesteld zouden kunnen worden," afgesproken is dat de reserves niet gecorrigeerd zouden worden in de vormingsjaren.(2) Ook volgens de Inspecteur is in geschil of de gevormde vervangingsreserves afgeboekt kunnen worden op de aankoop van het hoofdkantoor en het distributiecentrum in 1994. Zijns inziens zien de gemaakte afspraken niet op het gebruik van de vervangingsreserve(s).
2.2 Over de reden voor het afstoten van de lasapparatuurfabriek schrijft de belanghebbende in haar beroepschrift voor het Hof:
"Het afstoten van de fabricagelocatie vond plaats in het kader van een omvangrijk desinvesteringsprogramma, waarbij met name de industriële activiteiten werden afgestoten.
Daaraan lag het besluit van belanghebbende ten grondslag zich te concentreren op distributie-activiteiten ten behoeve van de gezondheidszorg."
De Inspecteur bestrijdt dit niet.(3) Hij trekt echter een andere conclusie dan de belanghebbende. Volgens de belanghebbende is de concentratie op de distributieactiviteiten in de gezondheidszorg een aanpassing van de onderneming aan de gewijzigde marktomstandigheden en past zij binnen de normale ontwikkeling van de onderneming, zodat sprake is van vervanging in de zin van art. 14 Wet Pro IB 1964. Daaraan doet niet af dat in het kader van die concentratie is besloten om de hele sector Technische Producten af te stoten. Er zijn nog steeds gebouwen nodig vanwaaruit de ondernemingsactiviteiten ontwikkeld worden, of die nu productie of distributie inhouden. Volgens de Inspecteur daarentegen kan bij een dergelijke herstructurering van de activiteiten "uiteraard" niet (meer) van een vervanging(svoornemen) gesproken worden.
2.3 In haar pleitnota voor het Hof beperkt de belanghebbende het geschil nog verder:
"Voorts was in geschil of de vervangingsreserve bij de verkoop van de fabriek in R kan worden afgeboekt op de kostprijs van het distributiecentrum in Z. Bij nader inzien speelt deze vraag niet meer. De inspecteur merkt op bladzijde 7 van het vertoogschrift terecht op dat gezien de boekwaarde van het pand te R, een afboeking op het distributiecentrum niet plaats kan vinden. Wel is dan de vraag of de reserve in 1994, dan wel in 1995 moet vrijvallen. Naar mijn mening moet dat 1995 zijn.
(...)
Conclusie
De primaire stelling zoals weergegeven in het beroepschrift - waarbij ook de vervangingsreserve R wordt afgeboekt - trek ik in. Voor het overige handhaaf ik de conclusie zoals weergegeven in het beroepschrift."
2.4 Dit betekent dat het thans in hoofdzaak nog om twee vragen gaat:
(i) is de buy back na de sale and lease back van het hoofdkantoor/distributiecentrum een "vervanging"? Kan een bedrijfsmiddel door zichzelf vervangen worden?
(ii) kan een gebouw waarin een distributiecentrum wordt gevestigd dienen tot "vervanging" van een gebouw waarin lasapparaten c.a. geproduceerd worden, althans bestond er nog een vervangingsvoornemen eind 1994, zodat de reserve R pas in 1995 zou kunnen vrijvallen?
3 Vervangingsreserve
3.1 De tekst van art. 14 Wet Pro IB 1964 luidde (voor zover van belang):
1. Ingeval vergoedingen (...) of de opbrengst bij vervreemding van [een] bedrijfsmiddel(4) de boekwaarde van dat bedrijfsmiddel (...) overtreffen, kan bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst in elk geval, indien en zolang het voornemen tot vervanging (...) van het bedrijfsmiddel bestaat, het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen kosten van vervanging of herstel. Het bepaalde in de vorige volzin vindt overeenkomstige toepassing ingeval aan het voornemen tot vervanging van het bedrijfsmiddel reeds vóór de vervreemding gevolg is gegeven. De reserve wordt, voor zover zij het verschil tussen de kosten van vervanging (...) en de boekwaarde van het verloren gegane of vervreemde bedrijfsmiddel dan wel van het beschadigde gedeelte daarvan overtreft, in de winst opgenomen.
2. De op de voet van het eerste lid gevormde reserve wordt uiterlijk in het vierde kalenderjaar volgende op dat waarin de reserve is ontstaan, in de winst opgenomen, tenzij voor de vervanging of het herstel een langer tijdvak vereist is dan wel de vervanging of het herstel, mits daaraan een begin van uitvoering is gegeven, door bijzondere omstandigheden is vertraagd. (...)
Wetsgeschiedenis
3.2 Art. 14 Wet Pro IB 1964 is de opvolger van art. 11 Besluit Pro op de inkomstenbelasting 1941. Art. 14 Wet Pro IB 1964 heeft echter een aanzienlijk ruimer bereik omdat art. 11 Besluit Pro een vervangingsreserve slechts voorzag bij onvrijwillige vervreemding van bedrijfsmiddelen, terwijl volgens art. 14 Wet Pro IB 1964 ook winst op vrijwillig vervreemde bedrijfsmiddelen (normale vervanging van technisch of economisch versleten bedrijfsmiddelen) gereserveerd kan worden.(5) Het bezwaar van fiscale afrekening over stille reserves in oude bedrijfsmiddelen moest weggenomen worden, "zulks in het belang van de modernisering van de bedrijfsuitrusting."(6) De MvT bij de Wet IB 1964 vermeldt onder meer:
"Deze uitbreiding van de vervangingsreserve tot de boekwinsten bij vrijwillige vervreemding van bedrijfsmiddelen komt in zoverre tegemoet aan de gedachte (...) dat de boekwinst bij afstoting van bedrijfsmiddelen, die in het belang van de continuïteit van de onderneming vervangen zullen worden, tijdelijk onbelast wordt gelaten.(7)
(....)
Ook zal in de ontworpen regeling met betrekking tot het begrip vervanging een enigszins ruim standpunt kunnen worden ingenomen zodat bedrijfsmiddelen, die bedrijfseconomisch eenzelfde functie verrichten, elkaar kunnen vervangen."(8)
3.3 Deze regeling van de vervangingsreserve hield rekening met uw ruilarresten.(9) Bij ruil van bedrijfsmiddelen behoeven de stille reserves in de afgestoten bedrijfsmiddelen niet tot de jaarwinst te worden gerekend, indien de nieuwe bedrijfsmiddelen dezelfde aard hebben als de oude, en zij bedrijfseconomisch dezelfde plaats in het bedrijfsvermogen innemen als de oude.
3.4 De MvA vermeldt over het begrip vervanging.(10)
"Uitgaande van de omstandigheid dat men in een onderneming verschillende taken of groepen van werkzaamheden kan onderscheiden, betekent vervanging van een bedrijfsmiddel dat het vervangende bedrijfsmiddel een zelfde economische functie, d.w.z. een soortgelijke taak of werkzaamheid gaat vervullen. Het doet daarbij niet ter zake dat het vervangende bedrijfsmiddel in technisch opzicht afwijkt van het vervangen bedrijfsmiddel of dat het moderner of waardevoller is. Zo zal een luchtvaartmaatschappij, die vliegtuigen met propelleraandrijving vervangt door vliegtuigen met straalaandrijving, van de faciliteit gebruik kunnen maken. Daarentegen zal dit niet het geval zijn, indien een onderneming voor belegging woonhuizen heeft aangekocht en deze vervolgens verkoopt ter financiering van een fabriekspand. Overigens zien de ondergetekenden geen bezwaar tegen het innemen van een ruim standpunt bij geval van twijfel. Zo zouden zij de faciliteit willen toestaan, indien een onderneming die sleepboten exploiteert deze zou afstoten ter vervanging door motorvrachtschepen, ook al zou men te dien aanzien kunnen betogen dat er strikt genomen een verandering in het doel van de bedrijfsvoering is ingetreden."
Een verandering in het doel van de bedrijfsvoering (zoals in casu: van lasapparatenproductie naar geneesmiddelendistributie en -productie) hoeft dus kennelijk geen beletsel te zijn voor het vormen van een vervangingsreserve.
3.5 Tijdens de mondelinge behandeling in de Tweede Kamer vroeg de heer Scholten het volgende:(11)
"De bewindslieden hebben in de memorie van antwoord op blz. 37 te kennen gegeven en ik ben dankbaar voor die verklaring, dat zij geen bezwaar hebben tegen het innemen van een ruim standpunt bij geval van twijfel. Ik zou de bewindsman - dit is een punt voor de agrarische sfeer - willen vragen of ook een overschakeling van de akkerbouw naar het veeweidebedrijf en omgekeerd onder het begrip vervanging in de zin van dit artikel kan vallen."
Het antwoord van de Staatssecretaris leek op dat van een diplomaat op delicate missie:
"Ik zou deze vraag niet bij wijze van interpretatie van het artikel willen beantwoorden. Dat lijkt mij een te gevaarlijke bezigheid. Ik geloof ook niet, dat de geachte afgevaardigde mij dat vraagt. Ik geloof, dat, als ik hem zeg, dat bij de beoordeling door de administratie een soepel standpunt zal worden ingenomen, hij daarmede tevreden zal zijn, mits, en daar zal de geachte afgevaardigde het mee eens zijn, het bedrijf niet gestaakt wordt."(12)
Het is thans aan u om u wél in die "gevaarlijke bezigheid" van interpretatie van het artikel te begeven, daarbij acht slaande op de omstandigheden dat de wetgever kennelijk maar één duidelijke ondergrens stelde (geen staking) en een "soepel standpunt" wenste.
Jurisprudentie
3.6 Een dierenarts ontving ƒ 50.000 voor zijn patiëntenbestand en -administratie, onder het beding dat hij zich niet in de omgeving zou vestigen. Hij investeerde elders in een praktijkgedeelte van een pand en de verbouwing/inrichting daarvan. U oordeelde met het Hof dat een vervangingsreserve niet mogelijk was omdat het praktijkgedeelte van de onroerende zaak een volstrekt andere functie in de onderneming vervulde dan het verkochte patiëntenbestand.(13)
3.7 U stond recent wél de vorming van een vervangingsreserve toe in het volgende geval: BV1 verkocht twee schepen en huurde daarvoor in de plaats één schip van BV2.(14) BV1 nam vervolgens alle aandelen in BV2 over (werd dus indirect eigenaar van het vervangende schip) en ging met BV2 een fiscale eenheid aan (waardoor zij fiscaalrechtelijk het vervangende schip tot haar vermogen kon rekenen). De A-G Van Soest schreef in zijn conclusie:
"7.2. Heeft de ondernemer bij de vervreemding wel het voornemen een vervangend bedrijfsmiddel in eigendom te verwerven, maar is daarvoor tijd nodig en voorziet hij in de functie van het afgestoten bedrijfsmiddel inmiddels door tijdelijk een goed te huren, dan heeft hij wel een vervangingsvoornemen en blijft dit tijdens de huur bestaan, zolang hij zijn voornemen behoudt, zulks ongeacht of hij beoogt het gehuurde goed te zijner tijd zelf in eigendom te verwerven dan wel een ander vervangend bedrijfsmiddel. De boekwinst kan ondergebracht worden en tot de uiteindelijke vervanging blijven in een vervangingsreserve."
U oordeelde:
"Het huren van het schip en de daarop volgende verwerving van de aandelen in de vennootschap, waartoe het schip behoorde, (...) alsmede het vormen van een fiscale eenheid, zodra dit mogelijk was, laten (...) geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbendes voornemen erop was gericht over te gaan tot de verwerving van dit schip als bedrijfsmiddel dat de afgestoten trawlers zou vervangen, terwijl eerst met de totstandkoming van de fiscale eenheid deze vervanging is gerealiseerd, aangezien alsdan geacht moet worden dat het schip tot het vermogen van belanghebbende is gaan behoren."
3.8 Een ruim standpunt nam ook in het Hof Amsterdam in de zaak(15) van een belanghebbende die zogenaamde splijtbakken verhuurde voor het vervoer van bagger, slib en afvalstoffen naar open zee. Gezien de dalende opbrengst verkocht zij de bakken. Het Hof liet de vorming van een vervangingsreserve toe en overwoog:
"Gelijk de Hoge Raad heeft beslist in zijn arrest van 3 oktober 1990, BNB 1991/16, brengt de omstandigheid dat een besloten vennootschap overgaat tot staking van een door haar uitgeoefend bedrijf in technisch-economische zin - in casu door de verkoop van de door haar geëxploiteerde vaartuigen - niet zonder meer met zich mee dat voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 gezegd kan worden dat zij de door haar gedreven onderneming heeft gestaakt.
Daaruit volgt dat belanghebbende de bij de verkoop van de vaartuigen gerealiseerde winst op de voet van artikel 14 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 mocht reserveren, indien en zolang zij het voornemen had over te gaan tot de aanschaffing van andere bedrijfsmiddelen die in haar onderneming eenzelfde economische functie zouden gaan vervullen als de verkochte vaartuigen. Naar uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 blijkt dient met betrekking tot het begrip vervanging een enigszins ruim standpunt te worden ingenomen. (...) In het licht van de(...) wetsgeschiedenis stelt de inspecteur zich ten onrechte op het standpunt dat het vervangingsvoornemen van belanghebbende slechts mocht betreffen bedrijfsmiddelen gericht op vervoer en storting van baggermateriaal c.q. bedrijfsmiddelen in de baggersector. (...) Het vorenoverwogene voert het Hof tot de conclusie dat het beleid van belanghebbende op de balansdatum 31 december 1984 erop was gericht de in 1984 afgestoten vaartuigen te vervangen door bedrijfsmiddelen die zouden voldoen aan de in artikel 14 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting gestelde eisen, zulks onder omstandigheden waarbij vervanging door eenzelfde type vaartuigen - door de slechte gang van zaken in de baggerbranche en mede als gevolg van door de overheid gestelde milieu-eisen - vooralsnog niet mogelijk werd geacht."
4 Staking van een gedeelte van de onderneming
4.1 Staking is het blijvend prijsgeven van de objectieve onderneming. Indien gestaakt wordt, komt men aan vervanging niet meer toe en dus ook niet aan een vervangingsreserve.(16)
4.2 U omschreef een gedeeltelijke staking van een onderneming als volgt:(17)
"Van een gedeeltelijk staken van een onderneming en van liquidatie van een gedeelte van een onderneming kan worden gesproken indien een gedeelte, dat in de onderneming een zekere zelfstandigheid heeft, en tevens indien een gedeelte van een onderneming, dat naar zijn aard een zelfstandige onderneming kan vormen, wordt gestaakt, ook indien de onderneming als geheel bezien niet wordt ingekrompen. Wel is vereist dat niet in onmiddellijke samenhang met die staking zodanig gelijksoortige activiteiten zijn geëntameerd dat de onderneming, economisch gezien, dezelfde is gebleven. (...) Van een gedeeltelijk staken van een onderneming en van liquidatie van een gedeelte van een onderneming kan buiten de hierbovenbedoelde gevallen worden gesproken in het geval dat de onderneming binnen een kort tijdsverloop in belangrijke mate en duurzaam is ingekrompen."
4.3 De belanghebbende beëindigt in casu haar industriële activiteiten om zich te concentreren op haar kernactiviteiten, de handel in producten en de dienstverlening voor de gezondheidszorg. Dat heeft de schijn van een gedeeltelijke staking, nl. van het min of meer zelfstandige bedrijfsonderdeel industriële productie, althans lasapparatenproductie. De Inspecteur heeft de vorming van een vervangingsreserve niettemin uitdrukkelijk toegestaan. Kennelijk achtte hij geen gedeeltelijke staking aanwezig, al is zulks niet zeker omdat hij de vorming van de reserve goedkeurde in het kader van een compromis. Niettemin is tussen partijen kennelijk niet in geschil dat een reserve ter zake van de vervreemding van het gebouw te R gevormd kon worden, hetgeen impliceert dat zij geen staking aanwezig achtten. (zie ook § 6.2 en 6.11).
4.4 Van de hardheidsclausule is in deze procedure niet gerept. Toestaan van een vervangingsreserve op basis daarvan zou ook in strijd zijn met de aanschrijving van de Staatssecretaris van Financiën van 5 augustus 1987, nr. DB87/3354, BNB 1987/259,(18) die aanschrijft dat buiten gevallen van overheidsingrijpen "verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule niet langer (zullen) worden ingewilligd."
5 Wet IB 2001: Herinvesteringsreserve
5.1 Door de Wet IB 2001 en de Wet Ondernemerspakket 2001 is de vervangingsreserve afgeschaft en de herinvesteringsreserve geïntroduceerd. Art. 3.54 Wet IB 2001 bepaalt:
"1. Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve).
(...)
3. Afboeking van een herinvesteringsreserve die is ontstaan als gevolg van de vervreemding van een bedrijfsmiddel waarop niet pleegt te worden afgeschreven of waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven, behoeft slechts plaats te vinden op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie als de vervreemde bedrijfsmiddelen.
4. Met betrekking tot bedrijfsmiddelen waarop niet pleegt te worden afgeschreven en bedrijfsmiddelen waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven, vindt afboeking van een herinvesteringsreserve slechts plaats voorzover de herinvesteringsreserve is gevormd ter zake van de vervreemding van bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie in de onderneming als de aangeschafte of voortgebrachte bedrijfsmiddelen.
5. Een herinvesteringsreserve wordt uiterlijk in het derde jaar na het jaar waarin de reserve is ontstaan, in de winst opgenomen, behalve voorzover:
a. in verband met de aard van de aan te schaffen of voort te brengen bedrijfsmiddelen een langer tijdvak is vereist of
b. de aanschaffing of voortbrenging, mits daaraan een begin van uitvoering is
gegeven, door bijzondere omstandigheden is vertraagd.
(...)
9. Met betrekking tot bedrijfsmiddelen waarop in meer dan tien jaar pleegt te worden afgeschreven, is de beperking van het vierde lid niet van toepassing voorzover de herinvesteringsreserve is gevormd ter zake van de vervreemding van bedrijfsmiddelen die een direct gevolg is van een aangewezen vorm van overheidsingrijpen als bedoeld in artikel 3.64.
10. Met betrekking tot bedrijfsmiddelen waarop niet pleegt te worden afgeschreven, is de beperking van het vierde lid niet van toepassing voorzover de herinvesteringsreserve is gevormd ter zake van de vervreemding van zodanige bedrijfsmiddelen die een direct gevolg is van een aangewezen vorm van overheidsingrijpen als bedoeld in artikel 3.64.
11. Met betrekking tot bedrijfsmiddelen waarop niet pleegt te worden afgeschreven en bedrijfsmiddelen waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven, zijn de vorige leden van overeenkomstige toepassing indien aan het voornemen tot herinvestering in een dergelijk bedrijfsmiddel reeds vóór de vervreemding gevolg is gegeven.
5.2 De belangrijkste wijziging ten opzichte van de oude vervangingsreserve is dat een nieuw bedrijfsmiddel niet een bepaald oud bedrijfsmiddel hoeft te vervangen (er hoeft slechts het voornemen te bestaan de "opbrengst" te investeren, niet een bepaald vervangingsvoornemen), behalve voor bedrijfsmiddelen die in meer dan tien jaar worden afgeschreven (dus met name onroerende zaken): lid 4 eist immers voor afboeking van een herinvesteringsreserve gevormd bij vervreemding van een duurzaam kapitaalgoed nog steeds "eenzelfde economische functie in de onderneming."
5.3 Lid 4 handhaaft dus min of meer het oude vervangingsreserveregime, en daarmee het oude vervangingscriterium voor (met name) bedrijfsonroerende zaken en grond. De ratio daarvoor is de volgende:(19)
"Voor de herinvesteringsreserve wordt een onderscheid gemaakt tussen bedrijfsmiddelen met een afschrijvingstermijn van ten hoogste 10 jaar en bedrijfsmiddelen met een afschrijvingstermijn van meer dan 10 jaar. Voor de bedrijfsmiddelen met een afschrijvingstermijn van ten hoogste 10 jaar geldt dat de beclaimde stille reserve vrij kan worden aangewend voor herinvesteringen. De flexibiliteit van de ondernemer zal hiermee aanzienlijk worden bevorderd aangezien de herinvesteringsreserve ook kan worden gebruikt als de nieuwe bedrijfsmiddelen zijn aangepast aan gewijzigde economische omstandigheden.
(...) De eis van dezelfde economische functie blijft gehandhaafd voor bedrijfsmiddelen waarop niet pleegt te worden afgeschreven en bedrijfsmiddelen waarvoor een afschrijvingsduur geldt van meer dan 10 jaar. Daarmee wordt
voorkomen dat een verschuiving van stille reserves van bedrijfsmiddelen met een relatief korte economische levensduur naar bedrijfsmiddelen met een lange levensduur kan plaatsvinden. Die verschuiving zou er toe leiden dat de stille
reserves gedurende een veel langere periode of in zijn geheel niet worden gerealiseerd. Ook wordt daarmee verschuiving van stille reserves binnen de groep bedrijfsmiddelen met een lange afschrijvingsduur voorkomen. Deze vormen
van verschuiving zouden een groot budgettair beslag met zich mee brengen."
Daarnaar gevraagd door de Tweede Kamer, betoogde de regering nogmaals:
"het grote budgettaire beslag verhindert om de eis van dezelfde economische functie bij genoemde bedrijfsmiddelen los te laten."(20)
5.4 De bestaansgrond voor lid 4 is dus dat de wetgever geen verschuiving wenst van stille reserves in bedrijfsmiddelen van korte afschrijvingsduur naar bedrijfsmiddelen van lange afschrijvingsduur. Dat zou leiden tot teveel realiseringsuitstel. Het omgekeerde is dan ook wél toegestaan:
"(...) de reserve die is gevormd bij de vervreemding van niet afschrijfbare bedrijfsmiddelen en bedrijfsmiddelen met een afschrijvingstermijn van meer dan 10 jaar, (...) mag (ook) worden aangewend bij de aanschaf van bedrijfsmiddelen met een afschrijvingstermijn van ten hoogste 10 jaar,"(21)
óók als de economische functie niet dezelfde is. Een bij de verkoop van een gebouw gevormde herinvesteringsreserve mag dus worden afgeboekt op de kostprijs van willekeurig welk nieuw bedrijfsmiddel met een kortere afschrijvingsduur. De Nota naar aanleiding van het Verslag bij de Wet ondernemerspakket 2001 vermeldt dat deze mogelijkheid van belang kan zijn als een belastingplichtige een bedrijfspand verkoopt en niet binnen drie jaar een vervangend pand koopt.(22)
5.5 Uit het bovenstaande volgt dat lid 4 van art. 3.54 Wet IB 2001 niet goed is geformuleerd. De bepaling beoogt verschuiving te voorkomen van stille reserves van korte-termijnbedrijfsmiddelen naar lange-termijnbedrijfsmiddelen in verband met ongewenst realiseringsuitstel. Het door de wetgever daartoe gebruikte criterium (de eis van dezelfde economische functie) is daar echter niet op toegesneden. De economische functie is immers voor dit verklaarde doel irrelevant. Het gaat slechts om de afschrijvingsduur en het realiseringsuitstel. Doordat een niet-geëigend criterium is gebruikt, moet dat criterium (zelfde economische functie) dan ook weer weggemoffeld worden als de stille reserve de andere kant op verschuift (van lange-termijnbedrijfsmiddel naar korte-termijnbedrijfsmiddel): dat wordt wél toegestaan ongeacht de functies van het vervreemde en het gekochte bedrijfsmiddel.
5.6 De wetgever had dus, vanuit de ratio van de bepaling bezien, niet moeten aanknopen bij de economische functie (een dergelijke aanknoping is immers ook juist een ontkenning van het uitgangspunt van een herinvesteringsreserve), maar had in plaats daarvan moeten bepalen dat een herinvesteringsreserve, gevormd bij de vervreemding van enig bedrijfsmiddel, niet afgeboekt kan worden op de kostprijs van bedrijfsmiddelen met een langere afschrijvingsduur dan het vervreemde bedrijfsmiddel. Ik meen dat de bepaling dan ook aldus, teleologisch, moet worden uitgelegd. Onder het regime van art. 3:54 Wet Pro IB 2001 kan daarom mijns inziens een herinvesteringsreserve, gevormd bij verkoop van een gebouw voor lasapparatenproductie, zonder meer afgeboekt worden op de kostprijs van een gebouw, gebruikt voor de (productie en) distributie van geneesmiddelen, aangenomen dat de gebouwen dezelfde afschrijvingstermijn hebben.
5.7 Onder de Wet IB 2001 kan een herinvesteringsreserve blijven bestaan zolang een voornemen bestaat tot herinvestering van de verkoopsom van een gebouw (mits de wettelijke drie jaren nog niet verstreken zijn). Er hoeft geen voornemen te bestaan tot herinvestering in een vervangend gebouw. Een voornemen tot herinvestering kan in beginsel steeds aanwezig geacht worden. Het Nadere Rapport betoogt dat:(23)
"slechts bij een (voorgenomen) gehele of gedeeltelijke staking van de onderneming (...) een voornemen tot herinvestering ontbreekt."
6 Bespreking van de middelen
6.1 Het eerste middel ziet op de terugkoop van de economische eigendom van het hoofdkantoor/distributiecentrum te Z ter zake van de verkoop waarvan destijds een vervangingsreserve is gevormd. Nu het (terug)gekochte bedrijfsmiddel economisch gezien exact dezelfde plaats inneemt in het bedrijfsvermogen als het destijds verkochte, nl. fysiek hetzelfde is en voor exact dezelfde doeleinden gebruikt wordt, zie ik niet in waarom de bij de verkoop van de economische eigendom gevormde vervangingsreserve niet zou mogen worden afgeboekt op de terugkoop daarvan. Ook al is in het spraakgebruik mogelijk geen sprake van "vervanging" omdat in het spraakgebruik iets in beginsel niet zichzelf kan vervangen, is aan de ratio van de vervangingsreserve met vlag en wimpel voldaan. Niet is gesteld of gebleken dat de belanghebbende ergens tussen 1989 en 1994 het voornemen verloren zou hebben de opbrengst van de economische eigendom te gebruiken voor de aankoop van (de economische eigendom van) een vergelijkbaar gebouwencomplex. Ik meen overigens dat hetzelfde gebouwencomplex voldoende vergelijkbaar is. Het eerste middel slaagt daarom mijns inziens.
6.2 Het tweede middel ziet op de vrijval in 1994 of in 1995 van de gereserveerde winst, behaald bij de verkoop van het fabrieksgebouw te R waarin lasapparaten werden geproduceerd. Gezien de voorgenomen afstoot van industriële activiteiten was bij die verkoop reeds duidelijk dat de productie van lasapparatuur niet zou worden hervat. Desondanks liet de Inspecteur de vorming van een vervangingsreserve toe op grond van een compromis dat onder meer inhield dat voor alle in 1989 t/m 1992 verkochte onroerende zaken een voornemen tot vervanging aanwezig werd geacht en dat ook overigens aan de vereisten voor het vormen van een vervangingsreserve werd voldaan.
6.3 De primaire stelling van de belanghebbende is dat het Hof het begrip "vervanging" te beperkt opvat. Niet de aard van de producten maar de aard van de in de bedrijfshal ontplooide activiteiten moeten worden vergeleken. Een accentverschuiving in de activiteiten van de onderneming zou aan een vervangingsreserve niet in de weg hoeven staan. Een gebouw waarin lasapparaten worden geproduceerd zou dan ook vervangen moeten kunnen worden door een gebouw waarin medicijnen worden geproduceerd. 't Is allebei productie. Aldus de belanghebbende. Ik wil daar wel in meegaan, maar er heerst wel enig feitelijke schimmigheid over belanghebbendes productieactiviteiten. Zie 6.15.
6.4 De belanghebbende is het met de Inspecteur eens dat de vervangingsreserve ter zake van het gebouw te R niet afgeboekt kan worden op de kostprijs van het teruggekochte distributiecentrum te Z omdat er geen vervangingsruimte meer is (zie § 2.3 hierboven). De belanghebbende betoogt echter vervolgens dat de vervangingsreserve R niet in 1994, maar in 1995 vrijvalt omdat het vervangingsvoornemen is blijven bestaan en de goedkeuring van de vorming van de reserve R door de Inspecteur impliceert dat van staking geen sprake kan zijn.
6.5 Het ruimste standpunt is dat de vervanging van een bedrijfsgebouw (niet-kantoor) door een bedrijfsgebouw (niet-kantoor) steeds een vervanging in de zin van art. 14 Wet Pro IB 1964 oplevert, nu de functie van beide bedrijfsgebouwen is het bieden van onderdak aan de bedrijfsactiviteiten.
6.6 In haar beroepschrift schrijft de belanghebbende dat haar belangrijkste activiteiten zijn "de groothandel in geneesmiddelen en medische producten voor de extramurale en intramurale markt alsmede de productie en marketing van generieke geneesmiddelen." Kennelijk heeft de belanghebbende nog een productiepoot. Ze produceert echter geen lasapparaten meer maar medicijnen, en het zwaartepunt ligt kennelijk bij distributie en dienstverlening, en niet zo zeer bij productie.
6.7 Tijdens de parlementaire behandeling van art. 14 Wet Pro IB 1964 is een ruime en soepele toepassing van de vervangingsreserve toegezegd. Tussen de regels door is gezegd dat over omzetting van akkerbouw in veebedrijf niet al te moeilijk gedaan zal worden. Expliciet aanvaard is een verandering van sleepbotenexploitatie naar motorvrachtschepenexploitatie (dus van slepen naar goederentransport). Bij zo'n verandering van bedrijfsactiviteiten zal de kring van afnemers niet meer dezelfde zijn en ook de inkoopmarkt is een andere. Onveranderd blijft slechts de exploitatie van iets drijvends met schroef. Een verandering in de klantenkring is dus kennelijk geen beletsel voor het aannemen van "vervanging". Uit de wetsgeschiedenis blijkt, kortom, dat niet slechts (technologische) vernieuwing onder "vervanging" valt, maar ook verandering van ondernemingsactiviteiten, zolang geen sprake is van (gedeeltelijke) staking van de objectieve onderneming.
6.8 In plaats van lasapparaten worden door de belanghebbende medicijnen geproduceerd (althans was de belanghebbende voornemens om deze ergens te gaan produceren).
6.9 In haar bezwaarschrift voerde de belanghebbende aan:(24)
"De concentratie op de distributie-activiteiten is een aanpassing van de onderneming aan de gewijzigde omstandigheden en past binnen de normale ontwikkeling van de onderneming. Zij is vergelijkbaar met de vervanging van sleepboten door motorvrachtschepen: in de gegeven omstandigheden houdt de concentratie op de kernactiviteiten evenzeer de modernisering van het bedrijf in."
In haar cassatieberoepschrift noemt de belanghebbende als voorbeeld vervanging van de productiehal voor lasapparaten door een fabricagehal voor medicijnen. In dit voorbeeld liggen de activiteiten iets dichter bij elkaar dan bij overgang van productie van lasapparaten naar distributie van geneesmiddelen.
6.10 Uit de stukken blijkt niet of het afgestoten fabrieksgebouw te R ook als distributiecentrum zou hebben kunnen dienen, noch of het distributiecentrum Z ook als fabricagehal zou kunnen dienen. De Inspecteur heeft niet gesteld dat het fabrieksgebouw te R niet, althans niet zonder onevenredig grote aanpassingen, voor distributie zou hebben kunnen worden benut.
6.11 In casu is de vorming van de vervangingsreserve R bij compromis overeengekomen. De Inspecteur heeft verklaard dat aan alle vervangingsreservevormingscriteria is voldaan. Dat impliceert dat tussen de partijen vast staat dat geen sprake is van staking. Middel 2 betoogt terecht dat indien het Hof uitgegaan is van staking van het lasapparatengebeuren als beletsel voor handhaving van de vervangingsreserve, het buiten de rechtsstrijd is getreden.
6.12 De vraag was voor het Hof niet (meer) of de vervangingsreserve ter zake van het fabrieksgebouw R kon worden afgeboekt op de kostprijs van het in 1994 teruggekochte distributiecentrum Z. Dat standpunt had de belanghebbende immers voor het Hof reeds laten vallen. De vraag was nog slechts of er op balansdatum 1994 nog een vervangingsvoornemen was ter zake van het gebouw te R. Het Hof overwoog (5.4):
"Waar niet in geschil is dat belanghebbende geen voornemen heeft de productie van lasapparatuur of daarmee vergelijkbare apparatuur te hervatten en gelet op het bepaalde in artikel 14 (Wet IB 1964), is met betrekking tot de boekwinst van het pand R (...), uitstel van toevoeging aan de winst niet geoorloofd.
Met de belanghebbende meen ik dat het Hof met zijn r.o. 5.4 ofwel uitgegaan is van een te beperkte opvatting van het begrip "vervanging", ofwel onvoldoende gemotiveerd heeft waarom in 1994 geen vervangingsvoornemen meer aannemelijk was. Dat de belanghebbende "geen voornemen heeft de productie van lasapparatuur of daarmee vergelijkbare apparatuur te hervatten" is immers niet concludent, uitgaande van de door de parlementaire geschiedenis voorgeschreven ruime opvatting van het begrip "vervanging" en soepele toepassing van de vervangingsreserve.
6.13 Zelfs als dit anders zou zijn, zou ik voorstander zijn van een enigszins anticiperende interpretatie van art. 14 Wet Pro IB 1964, dus mede rekening houdende met het voortgeschreden inzicht van de wetgever dat het niet om vervanging van bedrijfsmiddelen gaat, maar om herinvestering van opbrengsten.
6.14 De Staatssecretaris schrijft in zijn verweerschrift in cassatie:
"Kennelijk had belanghebbende ultimo 1994 nog slechts het voornemen distributieactiviteiten te ontplooien. (...) Overigens heeft zij geen feiten gesteld op grond waarvan aannemelijk is geworden dat ultimo 1994 nog een vervangingsvoornemen aanwezig was. Het Hof heeft dan ook terecht geoordeeld dat ultimo 1994 geen sprake meer was van een vervangingsvoornemen in de zin van een aanschaf van een ander fabrieksgebouw. Ik merk in dit kader op dat - anders dan belanghebbende betoogt - een distributiecentrum bedrijfseconomisch niet dezelfde plaats binnen een onderneming inneemt als een fabrieksgebouw. (...) Nu zij zelf heeft aangegeven dat het niet de bedoeling is om industriële activiteiten te hervatten, maar dat een concentratie op de distributieactiviteiten plaatsvindt, heeft zij een dergelijk voornemen niet aannemelijk gemaakt."
6.15 Ik zie echter niet waarop de Staatssecretaris baseert dat de belanghebbende ultimo 1994 "kennelijk" nog slechts het voornemen heeft om distributieactiviteiten te ontplooien. De belanghebbende heeft haar productieactiviteiten voor het Hof uitdrukkelijk gesteld.(25) Ook het door de belanghebbende in haar cassatieberoepschrift gegeven voorbeeld alsmede de gestelde (doch door de Inspecteur kennelijk betwiste)(26) aankoop van een farmaceutische fabriek in W in 1999 duiden erop dat zij nog steeds producent is. Het Hof noemt belanghebbendes productie van geneesmiddelen niet onder de vaststaande feiten. Anders dan de Staatssecretaris, lees ik in de Hofuitspraak ook niet dat het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende niet (meer) van plan was om een ander fabrieksgebouw (bijvoorbeeld toegerust voor de productie van medicijnen) aan te schaffen. De stukken van de belanghebbende houden ook niet in dat zij geen productieactiviteiten meer ontplooit (integendeel). Over de feiten zijn de belanghebbende en de Staatssecretaris het op dit punt dus kennelijk niet eens. Het Hof heeft zich er niet over uitgelaten.
6.16 Indien men niettemin met de Staatssecretaris veronderstelt dat de belanghebbende in 1994 nog slechts distributieactiviteiten ontplooide, moet men de vraag beantwoorden of alsdan nog sprake kan zijn van een vervangingsvoornemen. De belanghebbende betoogt dat er wisselende (economische) ideeën over kernactiviteiten bestaan, mede beïnvloed door wisselende stadia in de conjunctuur. De onderneming die zich slagvaardig aanpast aan gewijzigde of verwachte ontwikkelingen, zal veranderingen en verschuivingen in activiteiten laten zien, juist in het belang van de continuïteit van de onderneming, welke continuïteit de vervangingsreserve beoogt te dienen. Ik voeg daar aan toe dat ik niet inzie waarom hardnekkig investeren in nieuwe technologie om hetzelfde te kunnen blijven produceren (terwijl de producten wellicht goedkoper kunnen worden geïmporteerd uit lage-lonenlanden) fiscaal wel zou moeten worden begeleid, en verschuiving van productie naar distributie (omdat de producten goedkoper kunnen worden ingekocht dan zelf gemaakt en de grote marges in de distributie zitten), van die begeleiding verstoken moet blijven. Het zou leiden tot een moeilijk te verklaren fiscaal ongelijke behandeling van verschillende vormen van ontwikkeling en rationalisering van de onderneming.
6.17 Hoe dan ook, ik meen dat ook 's Hofs oordeel met betrekking tot de vervangingsreserve R geen stand kan houden. Hoewel de feiten niet helemaal duidelijk zijn, met name niet met betrekking tot de (omvang van de) resterende (geneesmiddelen)productieactiviteiten van de belanghebbende en de (multi)functionaliteit van de betrokken gebouwen, meen ik dat u zonder verwijzing kunt beslissen dat, gegeven de verklaring van de Inspecteur dat tot en met het belastingjaar 1992 aan alle voorwaarden voor de vervangingsreserve is voldaan, de reserve niet in 1994, maar in 1995 vrijvalt (tenzij zij alsnog in 1995 passend benut zou zijn).
7 Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren, 's Hofs uitspraak te vernietigen en de zaak zelf af te doen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
a-g
1 Zie het beroepschrift in cassatie blz. 3 pt. 2.
2 Vertoogschrift voor het Hof blz. 2.
3 Zie het rapport vennootschapsbelasting § 5.1.3 blz. 28; bijlage bij het beroepschrift Hof.
4 Niet zijnde een voorwerp van geringe waarde.
5 MvT bij de Wet op de inkomstenbelasting 1964, TK 1958-1959, 5380, nr. 3 blz. 22 rk.
6 MvT TK 1958-1959, 5380, nr. 3 blz. 36 rk.
7 MvT TK 1958-1959, 5380, nr. 3 blz. 22 rk.
8 MvT TK 1958-1959, 5380, nr. 3 blz. 36 rk.
9 Onder andere HR 4 april 1951, BNB B 8970; HR 20 november 1957, BNB 1958/82 m.nt. Hellema en HR 15 januari 1958, BNB 1958/85 m.nt. Hellema.
10 MvA TK 1962-1963, 5380, nr. 19 blz. 37-38.
11 Handelingen TK 1963-1964 blz. 1944 lk.
12 Handelingen TK 1963-1964 blz. 1944 lk.
13 HR 28 januari 1998, BNB 1998/243 m.nt. A.C. Rijkers.
14 HR 25 maart 1998 met conclusie A-G Van Soest, BNB 1998/193 m.nt. J.A.G. van der Geld.
15 Hof Amsterdam 26 juni 1991, V-N 1991 blz. 3555 pt. 10.
16 Zie b.v. de noot van Rijkers onder HR 28 januari 1998, BNB 1998/243.
17 HR 16 oktober 1985, BNB 1985/320. Zie ook HR 15 juli 1998 met conclusie A-G Van Soest, BNB 1998/313.
18 Met ingang van 1 januari 1992 is deze resolutie vervangen door die van 25 augustus 1992, BNB 1992/313.
19 MvT, Kamerstukken II 1999/2000, 27 209, nr. 3 blz. 6.
20 Nota naar aanleiding van het verslag, V-N BP 21/15.3 blz. 3674.
21 Nota naar aanleiding van het verslag, V-N BP21 2000/15.3 blz. 3675.
22 MvT TK 1999-2000, 27209, nr. 3 blz. 31.
23 Nader Rapport naar aanleiding van het Advies van de Raad van State, V-N BP21 2000/12.5, art. P, b.1.1.
24 Bezwaarschrift blz. 3, pt. 7.
25 Beroepschrift blz. 1: "De belangrijkste activiteiten zijn op dit moment de groothandel in geneesmiddelen en medische producten (...) alsmede de productie en marketing van generieke geneesmiddelen."
Pleitnota van de belanghebbende voor het Hof: "In het vertoogschrift merkt de inspecteur voorts een aantal malen op, dat A NV ultimo1994 geen voornemens tot vervanging meer had. Dit is onjuist. Door omstandigheden heeft een eerste herinvestering na 1994 pas in 1999 plaats kunnen vinden. Het ging in 1999 om de aankoop van een pharmaceutische fabriek in W." Voorts (blz. 5):
"De derde vraag: dient de vervangingsreserve R ultimo 1994 vrij te vallen
Tijdens de controle in 1995/1996 heeft de belastingdienst in eerste instantie het standpunt ingenomen, dat A NV ten aanzien van de in 1991 en 1992 verkochte panden (incl. R) geen vervangingsvoornemen meer had. Na discussie daarover heeft de inspecteur deze stelling laten varen, en is uitdrukkelijk afgesproken dat er ter zake van alle in 1991 en 1992 verkochte panden een vervangingsvoornemen aanwezig was.
Nu de reserve niet kan worden afgeboekt op de aankoop van het distributiecentrum, betekent dit nog niet dat een vrijval in 1994 moet plaatsvinden. In 1994 is er namelijk niets op grond waarvan het geaccepteerde vervangingsvoornemen zou vervallen. De vervangingsperiode loopt derhalve in ieder geval door tot 1995."
26 Hofuitspraak, 4.3 (Insp ter zitting): "Belanghebbende had eind 1994 geen vervangingsvoornemen met betrekking tot een lasfabriek. De aankoop van een farmaceutische fabriek heeft evenmin tot de voornemens behoord. Betwist wordt dat daarvan in 1999 te W sprake is geweest."