Conclusie
Nr. 32.883 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake
Inkomstenbelasting 1991 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 27 mei 1998 tegen
de erven X
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en procesverloop
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (het Hof) van 22 november 1996, nr. 95/0659. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris).
1.2. In december 1991 verkochten (wijlen) X en zijn echtgenote D hun pakket aandelen B B.V. Het pakket vormde een aanmerkelijk belang als bedoeld in art. 39 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1991; hierna: Wet IB 1964). Een deel van het pakket was in 1978 krachtens erfrecht verkregen ten gevolge van het overlijden van C, de vader van D. C woonde sinds 1939 in Engeland. De door vererving verkregen aandelen behoorden ook voor C tot een aanmerkelijk belang, als bedoeld in art. 49, lid 1 onder c, j° art. 39 Wet Pro IB 1964. Een verzoek om afrekening als bedoeld in art. 39, lid 10, Wet IB 1964 is in 1978 achterwege gebleven.
1.3. Het geschil betreft de verkrijgingsprijs van die in 1978 krachtens erfrecht verkregen aandelen. Volgens de belanghebbenden moet de verkrijgingsprijs van die aandelen worden gesteld op de waarde in het economische verkeer van die aandelen op 28 januari 1978, de sterfdag van C [art. 39, lid 5 (oud) Wet IB 1964]. Volgens de Inspecteur ( het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Grote ondernemingen P) geldt als verkrijgingsprijs de prijs waarvoor C de aandelen had verkregen [art. 39, lid 9, Wet IB 1964].
1.4. Het Hof heeft de belanghebbenden in het gelijk gesteld.
1.5. Het beroep van de Staatssecretaris steunt op één cassatiemiddel.
1.6. De belanghebbenden hebben een vertoogschrift in cassatie doen indienen.
2. De verkrijgingsprijs van krachtens erfrecht opgekomen aandelen.
2.1. De leden 5, 9 en 10 van art. 39 Wet Pro IB 1964 hielden in :"5. Ingeval een (…) verkrijgingsprijs ontbreekt (…) wordt als (…) verkrijgingsprijs aangemerkt de waarde welke ten tijde van de (…) verkrijging in het economische verkeer aan de aandelen (…) kan worden toegekend. 9. Ten aanzien van krachtens erfrecht (…) opgekomen aandelen (…) geldt als verkrijgingsprijs die welke geldt voor de erflater (…). De verdeling van een nalatenschap (…) binnen twee jaren na het overlijden van de erflater (…) wordt niet als vervreemding aangemerkt. 10. Het negende lid vindt geen toepassing met betrekking tot een overgang van aandelen (…) krachtens erfrecht (…) mits bij de aangifte waarin begrepen is het belastbare inkomen van de erflater (…) de gezamenlijke belanghebbenden zulks schriftelijk verzoeken. Alsdan wordt een zodanige overgang met vervreemding gelijkgesteld." 2.2. Tot het belastbare binnenlandse inkomen van een buitenlandse belastingplichtige behoort ook de winst uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap (art. 49, lid 1, aanhef en onder c Wet IB 1964). 2.4. Onder het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 gold als verkrijgingsprijs van krachtens erfrecht opgekomen aandelen de waarde van de aandelen ten tijde van de verkrijging door de erfgenaam (HR 9 oktober 1957, BNB 1957/302 m. nt. J. Hollander). Bij de erflater kon de waardestijging van de aandelen tijdens zijn leven niet worden belast (het zgn. 'lek bij overlijden'). Met de in de leden 9 en 10 van 39 Wet IB 1964 heeft de wetgever hiervoor een regeling willen treffen. In de Memorie van toelichting werd opgemerkt :"Het gevolg van (de) regeling is, dat bij verwerving van aandelen (…) krachtens erfrecht (…) ook de op die effecten rustende fiscale claim op de verkrijger overgaat (…)." In die zin ook de toelichting bij de Nota van wijziging waarbij de regeling zijn uiteindelijke vorm kreeg. 2.5. HR 23 augustus 1989, BNB 1990/2 na conclusie van A-G Van Soest en m. nt. H.J. Hofstra betrof vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen in een elders gevestigde vennootschap die een (kennelijk in Nederland wonende) belastingplichtige krachtens erfrecht had verworven van een elders wonende erflater. Overwogen werd:“artikel 39, lid 9, (houdt) een uitzondering (in) op de in lid 5 opgenomen regeling volgens welke, ingeval een verkrijgingsprijs ontbreekt, als zodanig wordt aangemerkt de waarde welke ten tijde van de verkrijging in het economische verkeer aan de aandelen kan worden toegekend.Het opnemen in de Wet van deze uitzondering strekte ertoe, (…) een lacune in het toen bestaande regime op te heffen, die daarin bestond dat bij overgang van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen krachtens erfrecht de fiscale claim op ten tijde van het overlijden van de erflater reeds in de waarde van die aandelen begrepen verlies of winst uit aanmerkelijk belang in aanmerking wordt genomen bij de erflater.Indien ten tijde van het overlijden niet een binnen de werkingssfeer van artikel 39 dan Pro wel artikel 49 van Pro de Wet vallend aanmerkelijk belang bestaat, zodat een fiscale claim als vorenbedoeld niet aanwezig is, kan door het overlijden niet een zodanige claim teloorgaan. Voorts kan in dat geval het keuzerecht opgenomen in het met lid 9 nauw samenhangende lid 10, niet worden uitgeoefend. Op grond van een en ander moet worden aangenomen dat het in artikel 39, leden 9 en 10, neergelegde stelsel naar zijn strekking geen toepassing kan vinden ten aanzien van krachtens erfrecht verkregen aandelen, indien deze aandelen bij de erflater ten tijde van het overlijden niet binnen de werkingssfeer van artikel 39 of Pro artikel 49 vielen Pro.” 2.6. Art. 49, lid 1, onder c, Wet IB 1964 had als voorganger art. 39, lid 1, onder b, tweede zinsdeel, Besluit op de Inkomstenbelasting 1941. Die bepaling, ingevoerd in 1947, had tot doel emigratie teneinde heffing over a-b-winst te omzeilen, tegen te gaan. Aanvankelijk boden een aantal door Nederland met andere landen afgesloten belastingverdragen de mogelijkheid die claim ten volle te realiseren. Gaandeweg werd de Nederlandse claim opa-b-winsten in verdragen beperkt tot winst, die door voormalige inwoners van Nederland, enige jaren na hun emigratie uit Nederland werd behaald. Dat geldt ook voor art. 15 van Pro het in 1967 gesloten (oude) belastingverdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk , dat in 1978 nog van kracht was. Zou C de aandelen tijdens zijn leven hebben verkocht, dan had Nederland de daarbij behaalde winst niet kunnen belasten.2.7. Als de erven-C in 1978 een verzoek ex art. 39, lid 10, Wet IB 1964 zouden hebben gedaan, dan had dat derhalve niet tot heffing kunnen leiden. Het verzoek zou slechts de functie hebben gehad de te ruime werking van art. 39, lid 9, Wet IB 1964 te neutraliseren. 2.8. Art. 39, lid 10, (oud) Wet IB 1964 stelde als voorwaarde dat het verzoek om afrekening wordt gedaan 'bij de aangifte waarin begrepen is het belastbare inkomen van de erflater'. Die eis heeft slechts een functie als het verzoek bij de erflater inderdaad tot heffing kan leiden. In gevallen als het onderhavige is die eis zinloos. Brüll heeft er in 1966 voor gepleit aan art. 39 de Pro bepaling toe te voegen, dat een verzoek, dat niet tot afrekening kan leiden omdat het resultaat niet in Nederland belastbaar is, geacht wordt gedaan te zijn.2.9. Van Soest betoogde in zijn noot onder HR 21 april 1971, BNB 1971/158, blz. 571, r. 50 e.v.: “(…) art. 39(9) strekt ertoe de op de rechtsvoorganger van de bel. pl. drukkende “fiscale claim” veilig te stellen, niet claims uit het niets te creëren; wie derhalve krachtens erfrecht (…) verkrijgt van een aanmerkelijk-belanghouder die ter zake daarvan niet aan de Nederlandse belastingheffing onderworpen was (hetzij doordat hij zelf noch de vennootschap in Nederland gevestigd was, hetzij door de werking van een verdrag) (…) behoeft derhalve niet uit te gaan van de verkrijgingsprijs van zijn rechtsvoorganger.” In die zin kennelijk ook Freudenthal. 2.10. Enige steun aan die opvatting geeft ook HR 13 november 1991, BNB 1992/59 na conclusie van A-G Verburg en m.nt. D. Juch onder BNB 1992/58, waarin de in art. 13, lid 4 (oud) Wet op de vennootschapsbelasting 1969 gebruikte woorden ‘binnen het Rijk belastbare winst’, gelet op de strekking van die bepaling, niet werd gerekend de bestanddelen van de winst, waarvoor een vrijstelling geldt ter voorkoming van dubbele belasting. 2.11. Voor deze uitleg van art. 39, lid 9, Wet 1964 - waarbij men dus in dit soort gevallen aan toepassing van art. 39, lid 10, Wet IB 1964 in het geheel niet toekomt - pleit ook, dat een verzoek ex art. 39, lid 10, Wet IB 1964 op zichzelf genomen geen functie heeft, maar er slechts toe moet dienen om een ongewenst effect van art. 39, lid 9, Wet IB 1964 te voorkomen. Waar dit effect ook via een beperkte uitleg van art. 39, lid 9, Wet IB 1964 kan worden bereikt en de wetgever, naar valt aan te nemen, de belastingplichtigen niet heeft willen dwingen tot zinloze activiteiten, lijkt mij die beperkte uitleg ook in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever. 2.12. Een letterlijke uitleg van art. 39, lid 9, Wet IB 1964 zou overigens meebrengen dat binnenlands belastingplichtige erven de Nederlandse fiscus kunnen confronteren met een verlies dat tijdens het leven van de erflater is ontstaan. Aangenomen dat de verdragsbepalingen die vermogenswinsten ter heffing toewijzen aan het woonland daarbij ook zien op vermogensverliezen, zou de erflater een dergelijk verlies tijdens zijn leven normaliter niet op de voet van art. 60 Wet Pro IB 1964 hebben kunnen verrekenen. Ook een verzoek ex art. 39, lid 10, Wet IB 1964 zou derhalve niet tot verrekening van een dergelijk verlies hebben kunnen leiden. Bij uitleg van art. 39, lid 9, Wet IB 1964 naar de strekking, zoals hiervóór bepleit, kunnen de erven een dergelijk verlies uiteraard evenmin verrekenen. 3. De bestreden beslissing. Het Hof heeft overwogen:"(o. 4.1.) Artikel 39, negende lid, (Wet IB 1964) heeft de strekking te voorkomen, dat bij een overgang krachtens erfrecht van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen de fiscale claim op een ten tijde van het overlijden van de erflater reeds in de waarde van de aandelen begrepen winst of verlies uit aanmerkelijk belang teloorgaat.(o. 4.2.) (…) ten tijde van het overlijden van de erflater (bestond) een onder de werking van artikel 49 van Pro de Wet vallend aanmerkelijk belang (…).(o. 4.3.) De inspecteur erkent (…), dat met betrekking tot dit aanmerkelijk belang ten tijde van het overlijden van de erflater op grond van een toenmalige Verdragsregeling in feite geen fiscale claim bestond en dat een beroep op artikel 39, tiende lid, der Wet met betrekking tot dit aanmerkelijk belang in feite niet tot belastingheffing in Nederland had geleid.(o. 4.4.) Derhalve is door het overlijden van de erflater geen fiscale claim teloorgegaanen behoort het in artikel 39, leden 9 en 10, der wet neergelegde stelsel naar zijn strekking ook te dezen geen toepassing te vinden."4. Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris.In zijn beroepschrift betoogt de Staatssecretaris (blz. 2):"Dat door een verdragsregeling in Nederland niet geheven wordt neemt niet weg dat de aandelen binnen de werkingssfeer van artikel 49 vallen Pro. Het ontbreken van heffing als gevolg van een verdragsregeling acht ik niet van zodanig gewicht dat voornoemd negende en tiende lid geen toepassing dienen te vinden dan wel dat het niet mogelijk is om deze bepalingen toepassing te laten vinden. De belanghebbenden hadden schriftelijk kunnen verzoeken het negende lid buiten toepassing te laten. Aangezien een dergelijk verzoek niet gedaan is, is de verkrijgingsprijs voor belanghebbende die van de erflater. "5. Beoordeling van het beroepDe Staatssecretaris bestrijdt niet, dat art. 39, lid 9, Wet IB 1964 naar zijn strekking slechts ziet op het verzekeren van de ten tijde van het overlijden van de erflater bestaande claim. Gelet op die strekking zou ik aan die bepaling, evenals in HR 23 augustus 1989, BNB 1990/2 werd gedaan, een beperkte uitleg willen geven en haar niet willen laten gelden in situaties als de onderhavige, waarin Nederland zijn claim op de in de waarde van de aandelen besloten winstreserves ten aanzien van de erflater in feite al heeft prijsgegeven. Dat het verzoek ex art. 39, lid 10, Wet IB 1964 in dit geval achterwege is gebleven, is dan niet meer van belang. Daar komt bij, dat een dergelijk verzoek in een geval als dit ook geen zelfstandige functie heeft. Het kan niet leiden tot heffing bij de erflater, maar zou slechts tot gevolg hebben dat art. 39, lid 9, Wet IB 1964 buiten werking wordt gesteld en wordt teruggekeerd tot de in art. 39, lid 5, Wet IB 1964 vervatte hoofdregel, dat de erven, omdat een verkrijgingsprijs in de zin van een bij verkrijging opgeofferd bedrag ontbreekt, mogen uitgaan van de waarde van de aandelen ten tijde van de verkrijging van de aandelen krachtens erfrecht.6. Conclusie. Het middel ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,