Uitspraak
21 april 1971.
no. 16.535
Jb.
De Hoge Raad der Nederlanden,
Gezien het beroepschrift in cassatie van
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het Gerechtshof te
's-Hertogenboschvan 20 november 1970 betreffende de haar opgelegde aanslag tot navordering van inkomstenbelasting over het jaar 1965;
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het Gerechtshof te
's-Hertogenboschvan 20 november 1970 betreffende de haar opgelegde aanslag tot navordering van inkomstenbelasting over het jaar 1965;
Gezien de stukken;
Overwegende dat de Inspecteur aan belanghebbende een aanslag tot navordering van inkomstenbelasting over het jaar 1965 heeft opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 759.348,--, van welke aanslag belanghebbende in beroep is gekomen bij het Hof;
Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt:
"Belanghebbende, geboren in 1899, is in 1962 met haar echtgenoot [A] uit Nederland naar Zwitserland geëmigreerd, waar zij in [Q] hun woonplaats hadden. Op 6 juli 1965 overleed [A] , waarna belanghebbende zich op 18 november 1965 wederom metterwoon in Nederland vestigde. Tot de gemeenschap van vruchten en inkomsten van belanghebbende en haar echtgenoot behoorden alle aandelen in de [B] G.m.b.H (de G.m.b.H.), nominaal groot 20.000,-- D.M., welke door belanghebbendes echtgenoot ten behoeve van de gemeenschap waren verworven voor 20.000.—D.M., overeenkomende met ƒ 18.200,--. Bij het overlijden van [A] bedroeg de waarde van de bedoelde aandelen ƒ 1.543.500,--. Op 16 december 1965 verkocht belanghebbende de nominaal 10.000.—D.M. aandelen G.m.b.H., die haar krachtens haar aandeel in de huwelijksgemeenschap waren opgekomen, voor ƒ 847.739,--. In haar aangifte voor de inkomstenbelasting 1965 gaf belanghebbende als aandeel in de zuivere inkomsten (en winst) uit de onverdeelde boedel van [A] en belanghebbende een negatief bedrag aan van ƒ 67.368,88. Daarop sloot aan een opgave in de aangifte voor de vermogensbelasting 1966 van haar aandeel in de bedoelde onverdeelde boedel van ƒ 2.437.413,--. Een specificatie van de genoemde bedragen werd door belanghebbende niet verstrekt. In het op de Inspectie ten behoeve van de aanslagregeling inkomstenbelasting van belanghebbende bijgehouden dossier waren geen gegevens omtrent het bezit van en de vervreemding door belanghebbende van de aandelen G.m.b.H. aanwezig. Nadat op 13 januari 1967 de aangifte inkomstenbelasting voor het jaar 1965 voor [A] , die hier te lande buitenlands belastingplichtig was, was gedaan, verzochten zijn erfgenamen, waartoe belanghebbende niet behoorde, bij brief van 20 januari 1967 aan de Inspecteur der directe belastingen te 's-Gravenhage om toepassing van artikel 39, tiende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet). Dit verzoek kon blijkens deze brief, waarvan een copie tot de stukken behoort, niet tot belastingheffing ten name van erflater leiden, maar de erfgenamen verwachtten toch, dat het ten gevolge zou hebben, dat bij eventueel latere berekening van hun aanmerkelijk belangwinst als verkrijgingsprijs van de aandelen G.m.b.H. de waarde op het moment van overlijden van erflater zou kunnen gelden. Op deze brief werd door de Inspecteur der directe belastingen te 's-Gravenhage niet gereageerd. Bij beschikking van 9 november 1967 werd door de Inspecteur besloten om aan belanghebbende voor het jaar 1965 - overeenkomstig haar aangifte, uitkomende op een negatief belastbaar inkomen van ƒ 65.993,01 - geen aanslag in de inkomstenbelasting op te leggen. Bij de bestreden navorderingsaanslag is het belastbaar inkomen als volgt berekend:
Aangifte (negatief)
ƒ 65.993,--
opbrengst verkochte aandelen G.m.b.H.
ƒ 847.739,--
verkrijgingsprijs ½ x ƒ 18.200,-- min
ƒ
9.100,--
9.100,--
ƒ 838.639,--
in de aangifte begrepen voor
ƒ 13.298,--
ƒ 825.341,--
ƒ 759.348,--;";
Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:
"dat belanghebbende zakelijk het volgende heeft gesteld:
Primair.
De Inspecteur mist het recht om tot navordering over te gaan, omdat daarvoor het vereiste nieuwe feit ontbreekt. Bij de belastingdienst was door het verzoek van 20 januari 1967 van de erfgenamen van [A] bekend, dat belanghebbende de in geding zijnde aandelen bezat; deze dienst had daarmede althans bij een behoorlijke taakvervulling bekend moeten zijn. Bovendien zijn op de Inspectie der directe belastingen te Gennep de aanslagen in de inkomstenbelasting voor het jaar 1965 geregeld van belanghebbendes zoon en schoonzoon, uit wier aangiften bleek dat de aandelen G.m.b.H. in 1965 alle zijn vervreemd. De belastingdienst beging een ambtelijk verzuim door de genoemde gegevens niet te benutten bij de aanslagregeling van belanghebbende.
Subsidiair.
Het verzoek van de erfgenamen van [A] van 20 januari 1967 om toepassing van artikel 39, tiende lid, dat ook geacht moet worden namens belanghebbende te zijn gedaan, heeft ten gevolge gehad, dat belanghebbende als verkrijgingsprijs van de door haar vervreemde aandelen G.m.b.H. de waarde op het moment van overlijden van haar echtgenoot mag aanmerken.
Meer subsidiair.
Aangezien belanghebbende ten tijde van het verkrijgen van de aandelen G.m.b.H. niet hier te lande woonde, is haar verkrijgingsprijs de waarde op het moment van het zich metterwoon vestigen in Nederland. Naar dit inzicht is bij de aangifte 1965 de aanmerkelijk belangwinst berekend;
dat de Inspecteur zakelijk het volgende heeft gesteld:
Ad primair.
Bij het regelen van belanghebbendes aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 1966 bleek dat belanghebbende de aandelen G.m.b.H., welke voor 10.000,-- D.M., overeenkomende met ƒ 9.100,--, ten behoeve van de huwelijksgemeenschap van belanghebbende en [A] waren verworven, in 1965 had vervreemd voor ƒ 847.739,--, terwijl ter zake slechts ƒ 13.298,-- als onderdeel van belanghebbendes aandeel in de zuivere inkomsten (en winst) uit de onverdeelde boedel van haarzelf en [A] , bij de aanslagregeling voor het jaar 1965 in aanmerking was genomen. Bij de regeling van belanghebbendes primitieve aanslag voor het jaar 1965 is geen ambtelijk verzuim begaan. Het was toen niet bekend, dat belanghebbende de aandelen G.m.b.H. bezat noch dat zij deze had vervreemd. Kennis van de Inspecteur te 's-Gravenhage kan niet aan de Inspecteur te Gennep worden toegerekend. Uit niets blijkt, dat de ambtenaar, die besloot tot het niet opleggen van een primitieve aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1965 aan belanghebbende, de gegevens uit de aangiften voor het jaar 1965 van haar zoon en schoonzoon kende.
Ad subsidiair.
Voor belanghebbende geldt blijkens artikel 39, negende lid, van de Wet als verkrijgingsprijs de prijs waarvoor haar echtgenoot de aandelen heeft verworven. Het feit dat hij tot zijn overlijden het bestuur over die aandelen uitoefende, doet daaraan niet af. Zou echter toch aangenomen moeten worden dat belanghebbende de bedoelde aandelen eerst heeft verworven na de ontbinding van de huwelijksgemeenschap, dan zou zulks belanghebbende nog niet baten, omdat zij geen verzoek heeft gedaan als bedoeld in artikel 39, tiende lid, van de Wet. Het verzoek van 20 januari 1967 werd slechts voor de erfgenamen gedaan, waartoe belanghebbende niet behoorde. Bovendien werd het verzoek niet bij de laatste aangifte van erflater gedaan, maar enige dagen later. Een dergelijk verzoek kon echter, indien op de juiste wijze gedaan, toch niet tot het beoogde resultaat leiden, omdat het aandelen in een buitenlands lichaam betrof, waarvan de waardestijging hier te lande niet bij de niet hier te lande wonende erflater belast kon worden.
Ad meer subsidiair.
In de Wet komt niet een bepaling voor, waarin als verkrijgingsprijs van een aanmerkelijk belang de waarde bij vestiging hier te lande wordt aangemerkt. De Wet kent voor het geval, waarin een aanmerkelijk belanghouder het Rijk metterwoon verlaat, dat als spiegelbeeld van het aan de orde zijnde geval kan worden beschouwd, ook geen afrekening op grond van de dan geldende waarde in het economisch verkeer.";
Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:
"Ad primair.
dat nadat door de Inspecteur was besloten aan belanghebbende voor het jaar 1965 geen aanslag in de inkomstenbelasting op te leggen, hem alsnog is gebleken - bij de regeling van de aanslag voor het jaar 1966 - dat belanghebbende in haar aangifte een onjuist berekend bedrag aan aanmerkelijk belangwinst had opgenomen, dat schuil ging in de niet gespecificeerde post " "aandeel in zuivere inkomsten (en winst) in onverdeelde boedels" ";
dat belanghebbende ten onrechte stelt, dat de Inspecteur, toen hij in overeenstemming met de gedane aangifte besloot haar geen aanslag in de inkomstenbelasting op te leggen, een ambtelijk verzuim heeft begaan;
dat toch de Inspecteur bij het regelen van een aanslag in de inkomstenbelasting van een bepaalde belastingplichtige in het algemeen kan volstaan met het raadplegen van het dossier bevattende de aangiften en andere gegevens voor de inkomstenbelasting van die belastingplichtige, en met name voor hem niet de verplichting bestaat tot het raadplegen van al dan niet op zijn inspectie aanwezige dossiers welke zijn aangelegd voor andere belastingplichtigen of andere belastingen, ook al zouden daarin mogelijkerwijs gegevens kunnen worden aangetroffen welke voor het regelen van de bedoelde aanslag van belang zijn;
dat de inspecteur slechts dan tot een onderzoek buiten het bedoelde dossier is gehouden, indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven;
dat in casu onbetwist vaststaat dat op het moment, waarop de Inspecteur afzag van het aan belanghebbende opleggen van een aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1965, derhalve op 9 november 1967, in haar dossier geen enkel gegeven aanwezig was omtrent de in geding zijnde aandelen;
dat ook overigens geen omstandigheden zijn komen vast te staan, die de Inspecteur aanleiding hadden moeten geven om in zake die aandelen een onderzoek in te stellen;
dat belanghebbende nog in het bijzonder de aanwezigheid van een ambtelijk verzuim stelt op grond van nalatigheid van de Inspecteur te 's-Gravenhage;
dat het denkbaar is dat een verzuim van een ambtgenoot aan een inspecteur die een aanslag regelt, kan worden aangerekend, wanneer die inspecteur op grond van een bepaalde werkverdeling het onderzoek naar bepaalde voor zijn aanslagregeling van belang zijnde aangelegenheden aan die ambtgenoot overlaat;
dat echter niet gebleken is, dat aan de Inspecteur te 's-Gravenhage met betrekking tot de aanslagregeling van belanghebbende een dergelijke taak was toebedacht;
dat overigens niet valt in te zien, waarom de Inspecteur te 's-Gravenhage aanleiding had moeten vinden contact op te nemen met onder meer de Inspecteur van belanghebbende door de ontvangst van een niet tot belastingheffing leidende brief van gemachtigde, waarin hij voor de niet bij name genoemde erfgenamen van [A] vroeg om toepassing van artikel 39, tiende lid, van de Wet;
dat mitsdien in het onderhavige geval van een ambtelijk verzuim geen sprake is geweest;
Ad subsidiair.
dat belanghebbende de verkrijgingsprijs van de door haar vervreemde aandelen G.m.b.H. niet kan verhogen tot de waarde op het moment van overlijden van haar echtgenoot op grond van het tiende lid van artikel 39 van Pro de Wet;
dat het tiende lid bij de Eerste Nota van Wijziging in artikel 39 van Pro de Wet is opgenomen met het doel, zoals op bladzijde 5 van de Toelichting is vermeld, " "dat de belanghebbenden in de gelegenheid worden gesteld de claim bij overlijden of bij overgang krachtens huwelijksvermogensrecht af te rekenen" ";
dat van zulk een afrekenen in casu geen sprake kon zijn, nu het betrof een aanmerkelijk belang in aandelen van een niet binnen het Rijk gevestigd lichaam, dat in handen was van een niet binnen het Rijk woonachtige erflater;
dat bovendien het verzoek als bedoeld in genoemd tiende lid, niet namens belanghebbende was gedaan, nu dit verzoek slechts gedaan was namens de erfgenamen van [A] , waartoe belanghebbende niet behoorde;
dat tenslotte, nu vaststaat, dat belanghebbendes echtgenoot de aandelen G.m.b.H. heeft verworven ten behoeve van de huwelijksgemeenschap, de helft van deze aandelen aan haar is opgekomen op het moment waarop zij tot die gemeenschap gingen behoren en niet eerst na de ontbinding ervan;
dat belanghebbendes echtgenoot de aandelen heeft verworven voor 20.000,-- D.M. overeenkomende met ƒ 18.200,--, waaruit volgt dat de verkrijgingsprijs van belanghebbendes in 1965 vervreemde aandelen ƒ 9.100,-- bedraagt;
Ad meer subsidiair.
dat noch in artikel 39 noch Pro in enige andere bepaling in de Wet een aanwijzing is te vinden ten gunste van belanghebbendes stelling, dat voor een in het bezit van een aanmerkelijk belang zijnd natuurlijk persoon, die zich metterwoon hier te lande vestigt, als verkrijgingsprijs zou moeten gelden de waarde van dat belang op het moment van vestiging hier te lande;";
Overwegende dat het Hof op deze gronden de aanslag tot navordering heeft gehandhaafd;
Overwegende dat belanghebbende als middelen van cassatie heeft aangevoerd:
"primair: schending van artikel 17 van Pro de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken in verband met artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zulks in verband met de opvatting van het Hof, dat in het onderhavige geval een nieuw feit aanwezig was, dat grond voor navordering kon opleveren;
subsidiair: schending van artikel 17 van Pro de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken in verband met artikel 39 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zulks in verband met de opvatting van het Hof, dat een verzoek ex artikel 39, lid 10, dat niet tot afrekening kan leiden, niet kan worden ingewilligd en voorts, dat het verzoek niet mede namens belanghebbende is gedaan en voorts, dat nu vaststaat dat belanghebbendes echtgenoot de aandelen G.m.b.H. heeft verworven ten behoeve van de huwelijksgemeenschap, de helft van deze aandelen aan haar is opgekomen op het moment waarop zij tot die gemeenschap gingen behoren en niet eerst na de ontbinding hiervan;
meer subsidiair: schending van artikel 17 van Pro de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken in verband met artikel 39 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 door te beslissen, dat in casu de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijk belang aandelen niet kan worden gesteld op de waarde daarvan op het moment van vestiging hier te lande.";
Overwegende dat belanghebbende ter toelichting van deze middelen heeft opgemerkt:
"ad primair:
Er is in casu geen sprake van een nieuw feit, dat de navorderingsaanslag zou kunnen rechtvaardigen en wel om de volgende redenen: In de eerste plaats is daar de brief van 20 januari 1967 gericht aan de Inspecteur der belastingen te 's-Gravenhage, die de laatste aangifte van erflater moest behandelen. Hiermede is aan de belastingdienst de fiscale problematiek verbonden aan de overgang van de aandelen [B] gepresenteerd; met name werd hierbij verzocht om vaststelling van de verkrijgingsprijs dezer aandelen voor alle belanghebbenden. Na ontvangst van een zodanig verzoek ligt het voor de hand, dat de belastingdienst zo spoedig mogelijk in actie komt, ten einde zekerheid te creëren omtrent die verkrijgingsprijs en inmiddels in afwachting hiervan de aanslagregeling ten aanzien van alle belanghebbenden ophoudt. Er is echter nimmer antwoord op de brief ontvangen en de aanslagregeling is gewoon doorgegaan op basis van een verkrijgingsprijs gelijk aan de successiewaarde. Deze factoren bijeengenomen leiden tot de conclusie dat de belastingdienst een zodanig gebrek aan zorgvuldigheid bij de uitoefening van zijn ambtstaak valt te verwijten, dat dit aan te merken is als een ambtelijk verzuim, dat navordering in de weg staat.
In de tweede plaats had de Inspecteur te Gennep, alvorens de aanslag van belanghebbende over 1965 te regelen, de legger van haar in 1965 overleden echtgenoot moeten raadplegen. Dit volgt duidelijk uit het arrest van 25 juni 1958, B.N.B. 1958/255, waarbij de Hoge Raad in dit verband het volgende besliste:
" "Voor een belastingplichtige kunnen ernstige gevolgen aan het opleggen van een navorderingsaanslag verbonden zijn en zijn redelijk belang brengt derhalve met zich, dat de inspecteur, alvorens tot het opleggen van een definitieve aanslag over te gaan, de gedane aangifte althans in die zin aan een onderzoek onderwerpt, dat zij vergeleken wordt met de gegevens, die er in het dossier van de belastingplichtige ter inspectie aanwezig zijn, tot welke gegevens behoren de aangiften en aanslagen over vorige jaren, renseignementen en rapporten door de Rijksaccountantsdienst uitgebracht." " Had de Inspecteur dit gedaan, dan was hij ook de brief van 20 januari 1967 tegengekomen!
In de derde plaats is de door de Inspecteur aangehaalde uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem B.N.B. 1960/252 in casu niet relevant. Het ging daarbij om een normaal lopend geval. Hier gaat het echter om een eerste aanslagregeling van de weduwe. Dat is veeleer van toepassing het arrest van 2 december 1925 (B.no. 3705) waarbij werd beslist dat navordering van inkomstenbelasting niet toegelaten is op grond van een feit, dat de Inspecteur vóór het opleggen van de aanslag bekend had kunnen zijn, indien hij niet verzuimd had zich de inlichtingen te verschaffen die zijn ambtgenoot in wiens inspectie de belastingplichtige in het vorige belastingjaar woonde, hem had kunnen verstrekken.
ad subsidiair:
Met de opvatting van het Hof, dat het verzoek ex artikel 39, lid 10, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geen effect kon sorteren, omdat van een afrekening in casu geen sprake kan zijn, kan belanghebbende zich niet verenigen. Nergens is uit de tekst van artikel 39, lid 10, te lezen, dat het verzoek geen effect kan sorteren als het aandelen betreft in een niet binnen het Rijk gevestigde vennootschap waarvan de vervreemding voor een buitenlands belastingplichtige niet tot belastbare winst kon leiden. Ook Brüll bestrijdt in zijn artikel "Even afrekenen, heren!" in het boekje: Wat bijllich unn recht is - deze stelling niet. Integendeel: zijn in dit artikel gedane suggestie vloeit juist voort uit zijn overtuiging dat artikel 39, lid 10, die gevallen inderdaad wel bestrijkt. Voor wat betreft de inhoud van de brief van 20 januari 1967 moge het volgende dienen: Boven de brief van 20 januari 1967 staat als hoofd vermeld: Inzake: Verzoek om toepassing van artikel 39, lid 10, I.B. 1964. Volgens de tekst moet dit verzoek door de gezamenlijke belanghebbenden schriftelijk worden gedaan. Met het oog hierop is in de laatste alinea van de brief aan de Inspecteur geschreven:
" "Mocht U het noodzakelijk vinden dat door alle belanghebbende een door hen ondertekende verklaring wordt ingediend, dan verzoeken wij U ons dit mede te willen delen zodat wij hiervoor zorg kunnen dragen" ". Hiermede is in redelijkheid aan de tekst voldaan. Voor wat betreft het tijdstip van overgang van de aandelen krachtens huwelijksvermogensrecht zij het volgende opgemerkt: De meningen hierover in de fiscale literatuur zijn verdeeld. Naar onze mening vindt dit plaats bij de ontbinding van de huwelijksgemeenschap: de vrouw gaat daarna een eigen fiscaal leven leiden zodat afrekening vóóraf dan pas zinvol is. Ook C. van Soest in W.F.R. 4784 en 4785 is de mening toegedaan, dat de overgang plaatsvindt bij de ontbinding van de huwelijksgemeenschap, mede gezien de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet. Waar het hier om een facultatieve afrekeningsmogelijkheid gaat, en de Wet niet bepaalt, wanneer de overgang van de aandelen krachtens huwelijksvermogensrecht wordt geacht plaats te vinden moet aan de belastingplichtige te dezen vrijheid van handelen worden gelaten, uiteraard binnen de grenzen der Wet.
ad meer subsidiair:
Nu de Wet zich hierover niet uitlaat, is het een eis van redelijkheid, dat de verkrijgingsprijs van de aandelen in het onderhavige geval gesteld wordt op de waarde hiervan ten tijde van vestiging van belastingplichtige hier te lande, ook ingeval er geen recht op afrekening ex artikel 39, lid 10, der Wet zou bestaan. Het betrof een aanmerkelijk belang in een Duitse G.m.b.H. Er is geen grond voor heffing van Nederlandse inkomstenbelasting bij verkoop van deze aandelen over dat deel van de waarde-aangroei, ontstaan gedurende de periode vóór vestiging hier te lande. Hierop heeft de Nederlandse fiscus geen enkele claim.";
Overwegende omtrent het primaire middel:
dat het Hof op de in zijn uitspraak vermelde gronden zonder schending van artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen of van enige andere wetsbepaling heeft kunnen beslissen dat een feit, dat de navordering wettigde, aanwezig was;
dat het primaire middel derhalve faalt;
Overwegende omtrent het subsidiaire middel:
dat vaststaat dat de onderhavige aandelen tijdens het bestaan van de huwelijksgemeenschap tussen belanghebbende en haar echtgenoot [A] , in welke gemeenschap belanghebbende voor de helft gerechtigd was, door haar echtgenoot ten behoeve van die gemeenschap zijn verworven voor DM 20.000,-- overeenkomende met ƒ 18.200,--;
dat hieruit volgt dat belanghebbende voor de onverdeelde helft de aandelen reeds bij de verwerving heeft verkregen en niet eerst bij de ontbinding van de huwelijksgemeenschap, en dat voor haar als verkrijgingsprijs in de zin van artikel 39 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geldt de helft van ƒ 18.200,-- of ƒ 9.100,--;
dat de leden 9 en 10 van artikel 39 in Pro dit geval niet van toepassing zijn;
Overwegende omtrent het meer subsidiaire middel:
dat de Wet geen afwijkende regeling inhoudt omtrent de vaststelling van de verkrijgingsprijs van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen voor het geval de bezitter van die aandelen zich metterwoon hier te lande vestigt;
dat derhalve ook in een dergelijk geval onder verkrijgingsprijs moet worden verstaan de tegenprestatie bij de verkrijging van de aandelen;
Verwerpt het beroep.
Gedaan bij de Heren Van Rijn van Alkemade, Vice-President, Eijssen, Van der Linde, Polak en Vroom, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de éénentwintigste april 1900 één en zeventig, in tegenwoordigheid van de Substituut-Griffier Joosten.