Conclusie
Conclusie: Nr. 33.320 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1994 de staatssecretaris van Financiën
tegen
Parket, 20 februari 1998 X
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en procesverloop 1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (het Hof) van 4 april 1997, nr. 609/96.<(1) Ter vervanging van een mondelinge uitspraak van 27 januari 1997 nr. 609/96; VN 1997, blz. 1343 pt. 4. > Het beroep is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris). 1.2. De belanghebbende heeft in 1994 inkomsten uit tegenwoordige arbeid genoten tot een bedrag van (bruto) ƒ 84.073.-. Die inkomsten bestonden volgens haar aangifte uit een salaris voor werkzaamheden die kennelijk in dienstbetrekking werden verricht (ƒ 64.516,-) en inkomsten als lid van de raad van de gemeente Z (ƒ 19.557,-). In verband met die laatste inkomsten maakte de belanghebbende in 1994 ƒ 2.362,- aan aftrekbare kosten. 1.3. In haar aangifte nam de belanghebbende onder het hoofd beroepskosten - naast de zojuistbedoelde kosten - ook een post 'Kostenaftrek - algemeen' op van ƒ 1.050,-, die zij als volgt toelichtte: "Sedert 1991 is het arbeidskostenforfait ad ƒ. 1.036,-- met ƒ. 1.050,-- verhoogd tot ƒ. 2.086,--. Dit vond niet haar grond in een werkelijke verhoging van - forfaitair vastgestelde - aftrekbare arbeidskosten doch in de wens van de wetgever om degenen die inkomsten uit arbeid genieten, maar niet meer dan ƒ. 1.036,-- aan aftrekbare kosten hebben, een netto inkomensvoordeel te bezorgen. (?.). Op grond van artikel 26 IVBPR Pro (komt) ook de loontrekkenden die meer dan ƒ. 2.086,-- aan aftrekbare kosten hebben, de extra aftrek van ƒ. 1.050,-- toe. (?)".
Dit citaat geeft de kwestie waar het in dit geding om gaat, goed weer. 1.4. Het hoofd van de eenheid Particulieren van de Belastingdienst te P (de Inspecteur) heeft de gevraagde extra aftrek van een bedrag aan fictieve kosten geweigerd. 1.5. Na tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt, is de belanghebbende < ?
> in beroep gekomen bij het Hof, dat de aftrek van het bedrag aan fictieve kosten gelet op art. 26 IVBPR Pro heeft toegestaan. 1.6. Het beroepschrift in cassatie bevat twee cassatiemiddelen. 1.7. De belanghebbende heeft de middelen bij vertoogschrift bestreden. 1.8. Het beroep van de Staatssecretaris is ter zitting van 17 december 1997 van Uw Raad mondeling toegelicht door Mr R.L.H. IJzerman, advocaat bij Uw Raad. 1.9. De vraag of het arbeidskostenforfait een door art. 26 IVBPR Pro verboden discriminatie inhoudt, is ook behandeld door het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (uitspraak van 14 november 1997, nr. 95/2579;VN 1997 blz. 4531 pt. 3). Dat hof heeft die vraag ontkennend beantwoord (zie hierna, par. 2.25). Het beroep in cassatie tegen die uitspraak (aanhangig onder nr. 33.936) is nog niet gereed voor behandeling. 2. Het arbeidskostenforfait 2.1. Art. 37 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), tekst 1994, hield in: "1. Tenzij een hoger bedrag blijkt, wordt het bedrag van de inkomsten uit arbeid betrekking hebbende aftrekbare kosten (...) gesteld op het hoogste van de uit de toepassing van de volgende onderdelen voortvloeiende bedragen: a. bij aanwezigheid van inkomsten uit tegenwoordige arbeid: 8 percent van deze inkomsten, doch niet minder dan f 231 en niet meer dan f 2086; b. bij aanwezigheid van inkomsten uit vroegere arbeid: f 569. (...)."
2.2. De oorsprong van dit arbeidskostenforfait vindt men in een in 1949 uitgevaardigde ministeriële resolutie (zie de conclusie van A-G Van Soest voor HR 4 juni 1986, BNB 1986/250 m.nt. P. den Boer). De regeling werd in 1964 - in aangepaste vorm - in de Wet opgenomen. In de MvA inzake de Wet IB 1964<(2) Kamerstukken II, 1962-1963 - 5380, nr. 19 blz. 52. > werd ten aanzien van die voorheen in een resolutie vervatte regeling betoogd: "Deze regeling is (...) in het leven geroepen om tegemoet komen aan moeilijkheden van bewijsrechtelijke aard (...). In overeenstemming met deze opzet is de uit de regeling voortvloeiende kostenaftrek beperkt gehouden tot verhoudingsgewijs bescheiden bedragen, die voor het merendeel van de hierbij betrokken belastingplichtigen de werkelijkheid zoveel mogelijk benaderen. (?) Om deze reden achten de ondergetekenden het noodzakelijk bij voortduring aan de regeling een maximum-grens te verbinden die overeenstemt met de doelstelling van de regeling, nl. het zowel voor de belastingplichtigen als voor de belasting- administratie met betrekking tot geringe bedragen voorkomen van onevenredige hoeveelheid werk en moeite."
Die kenschets gold kennelijk ook voor de toen in de Wet IB 1964 opgenomen regeling.<(3) Zie voor het karakter van het arbeidskostenforfait in zijn oorspronkelijke - d.w.z. tot 1992 - geldende vorm ook Hofstra/Stevens, inkomstenbelasting, 4e dr. 1994, blz. 434 en Hofstra, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, 7e dr. 1992, blz. 198. > 2.3. Van 1965 tot en met 1970 bedroeg het forfaitaire kostenpercentage vijf. Van 1971 tot en met 1991 gold een percentage van vier. Het plafond bedroeg aanvankelijk in beginsel f 600,- met een mogelijkheid tot uitloop tot f 1000,-.<(4) Art. 37, lid 2 Wet IB 1964, oorspronkelijke tekst, luidde: "Bij aanwezigheid van inkomsten uit regelmatig verrichte tegenwoordige arbeid wordt het bedrag van de aftrekbare kosten drukkende op inkomsten uit arbeid niet lager gesteld dan op vijf percent van de eerstbedoelde inkomsten, doch op niet minder dan f 240, en zonder nader bewijs op niet meer dan f 600, dan wel, indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de aftrekbare kosten f 600 te boven gaan, zonder nader bewijs op niet meer dan f 1000." > In 1971 werd een uniform maximum van f 800,- ingevoerd. Vanaf 1990 werd het maximum jaarlijks aangepast; voor 1991 bedroeg het f 1036,-. 2.4. In 1971 bracht staatssecretaris Grapperhaus aan de Tweede Kamer verslag uit van een kwantitatief onderzoek van de aftrekposten in de inkomstenbelasting.<(5) Kamerstukken II, Zitting 1970-71 - 11 > Gelet op de voor 1966 verzamelde cijfers werd betoogd<(6) Idem, blz. 23, rk. >: "dat in ongeveer 80 % van de gevallen - en dit percentage moet als een minimum worden aangemerkt - gebruik gemaakt werd van de forfaitaire aftrek (?). Strikt genomen kan hieruit niet meer worden afgeleid dan dat het forfait kennelijk niet te laag is, maar toch ligt de veronderstelling voor de hand dat de werkelijke arbeidskosten in het algemeen lager liggen dan de aftrek die het forfait biedt. (?)."
2.5. Bij aanwezigheid van inkomsten uit vroegere arbeid kon aanvankelijk een forfaitair bedrag van f 150 als kosten worden afgetrokken. In 1985 werd dat bedrag opgetrokken tot f 200,-. Met ingang van 1990 werd het verhoogd tot f 406,-. 2.6. Bij Wet van 27 april 1989, Stb. 123, werd de mogelijkheid tot aftrek van kosten die in verband met het verrichten van arbeid waren gemaakt, ingeperkt. Het forfait werd niet verlaagd. De basis van het forfait werd dus smaller, maar voor de kosten die aftrekbaar bleven, werd het forfait in feite verhoogd. 2.7. Een in 1990 ingestelde Commissie voor de Belastingherziening (de Commissie-Stevens) stelde in 1991 voor<(7) Graag of niet, rapport van de Commissie voor de belastingherziening, juli 1991, blz. 64. > het forfait voor werknemers te verhogen tot 5% met een minimum van ƒ 25,- en een maximum van ƒ 1.250,- en het kostenforfait voor niet-actieven terug te brengen tot ƒ 150,-. De Commissie betoogde: "Op deze wijze neemt het verschil tussen netto loon en netto uitkering toe (?). Het maximum is de afgelopen 25 jaar aanzienlijk achtergebleven bij de geldontwaarding. Anderzijds is er geen reden het maximum sterk te verhogen, omdat de werkelijke kosten van veel werknemers nu al beneden het huidige maximum liggen. (?) Het huidige bedrag van (het) forfait [voor niet- actieven] valt niet te verdedigen met fiscale argumenten (?). Het is verhoogd op grond van inkomenspolitieke overwegingen. De commissie stelt voor het forfait weer terug te brengen tot ƒ 150. Deze maatregel geeft niet-actieven een extra stimulans om betaald werk te zoeken. (?)."
2.8. Bij Wet van 19 december 1991, Stb. 742, werd het percentage van het forfait verhoogd naar 5 en werd het maximum op f 1.518,- gebracht. Ter toelichting werd opgemerkt<(8) MvT Wet 19 december 1991, Stb. 742 Kamerstukken II, 1991-1992, 22 352, nr. 3. blz. 1 > (blz. 1.) "(?) De (?) verhoging van (dat forfait) van 4 tot en van het maximum met f 450 maakt het aantrekkelijker de arbeidsmarkt te betreden. (?)." (blz. 3) "Het verhogen van het arbeidskostenforfait sluit onder meer aan bij de voorstellen van de commissie Stevens en past ook overigens in de discussie die terzake is gevoerd. Daarbij is onder meer aan de orde het feit dat in de loop der tijd de reële betekenis van het forfait is afgenomen omdat het maximum daarvan, anders dan in het verleden, al op het minimumloonniveau bereikt wordt. Toch moet ook worden opgemerkt dat onder de bestaande 4%-regeling (maximum f 1036) al 90 à 95% van het totale aantal belastingplichtigen met inkomsten uit tegenwoordige arbeid valt. Voor al deze mensen staan dus geen werkelijke kosten tegenover een verhoging van het forfait. Het is duidelijk dat juist daardoor deze verhoging het bedoelde netto inkomensvoordeel oplevert. Tegelijk indiceert dit gegeven dat er geen directe fiscale aanleiding is voor de thans ingezette verhoging. Wel kan - naast de hiervoor genoemde afweging - de te bereiken vereenvoudigingswinst plus het vermoeden dat werkenden niet allen al hun kosten kunnen of willen aftrekken deze verhoging helpen dragen.(?.)."
2.9. In de Memorie van antwoord<(9) Kamerstukken II, 1991-1992, 22 352, nr. 5 blz. 3 e.v. > (MvA) werd gesteld: (blz. 3) "Door het verhogen van het arbeidskostenforfait wordt enerzijds de deelname aan betaald werk aan de onderkant van het loongebouw gestimuleerd en anderzijds de ontwikkeling van het bruto minimumloon geremd en daarmee de werkgelegenheidsgroei op dit niveau bevorderd. (?)." (blz.7) "(?) De opmerking in de memorie van toelichting over vereenvoudigingswinst hangt samen met de verhoging van het arbeidskostenforfait. Gedoeld wordt op de vereenvoudiging die zal optreden doordat met het verhogen van het maximum van het arbeidskostenforfait meer belastingplichtigen voor wat betreft de aftrek van arbeidskosten zullen vallen onder het forfait. Dit heeft een vermindering tot gevolg van het aantal gevallen waarin aanleiding zou kunnen bestaan voor discussie over eventueel opgevoerde aftrekbare kosten die uitgaan boven het forfait." (blz. 8) "[Het wetsvoorstel en het voorstel van de commissie Stevens] gaan uit van een verhoging van het arbeidskostenforfait van 4% naar 5%. Daar waar de commissie Stevens voorstelt het minimumbedrag (?) en het maximumbedrag (?) te verhogen (?) gaan de voorstellen uiteen. In het onderhavige voorstel is het minimumbedrag van het forfait ongewijzigd gelaten en het maximumbedrag met (een groter bedrag) verhoogd. (?) (blz. 9) Ons voorstel voorziet niet in een verlaging van het kostenforfait voor niet-actieven (?)." (blz. 10) "Wij erkennen dat tegenover de voorgestelde verhoging van het arbeidskostenforfait voor een grote groep belastingplichtigen geen werkelijke kosten staan, hetgeen resulteert in een netto inkomensvoordeel. Dit gegeven indiceert weliswaar dat er geen dwingende fiscale aanleiding is voor deze verhoging, maar wij beogen hiermee een fiscaal inpasbare bijdrage te kunnen leveren aan de verbetering van de werkgelegenheidssituatie. Verwacht wordt dat van de verhoging van het arbeidskostenforfait in dit opzicht een stimulans zal uitgaan. (?) Wij zien overigens in de onderhavige stimulans geen frictie met het adagium: geen privileges op het stuk der belastingen, omdat het in het onderhavige geval gaat om een forfait dat om doelmatigheidsredenen een zo groot mogelijke groep belastingplichtigen moet bestrijken. Dat niet-actieven en diegenen met kosten die uitgaan boven het forfait niet kunnen profiteren van de voorgestelde verhoging is inherent aan de maatregel."
2.10. De verhoging van het arbeidskostenforfait maakte deel uit van een pakket van maatregelen. Tot de andere maatregelen behoorden een verhoging van de belastingvrije som en het 'terug nemen van de inflatiecorrectie op de schijflengten'. Uit de MvA kan worden opgemaakt dat men andere maatregelen had onderzocht, maar de voorgestelde maatregelen als "het meest effectieve pakket, mede gelet op het streven naar een evenwichtige inkomensverdeling" beschouwde.<(10) Zie de MvA blz. 2 t/m 4. > Een uiteenzetting van het voorgenomen beleid vindt men ook in de miljoenennota voor 1992.<(11) Een uitgebreide samenvatting is opgenomen in WFR 1991/5977, blz. 1310 e.v. > Daarin werd betoogd: [par. 2.3.2.]<(12) WFR 1991/5977, blz. 1313. > "Naast (?) maatregelen op het terrein van sociale zekerheid kan het arbeidsaanbod (en daarmee een hogere arbeidsdeelname) worden aangemoedigd door matiging van de druk van collectieve lasten op inkomen uit arbeid. De (?) aangekondigde verhoging van het arbeidskostenforfait vormt een stap in die richting. (?)" [par. 3.2.2.]<(13) Idem, blz. 1317 en 1318. > "De vergroting van het arbeidsaanbod kan in de eerste plaats worden bereikt door binnen de sociale zekerheid te bevorderen dat diegenen die er een beroep op doen - indien mogelijk - snel weer aan het werk (kunnen) gaan. Een tweede mogelijkheid tot stimulering van het arbeidsaanbod ligt in een verlaging van de 'wig' tussen loonkosten en nettoloon. Dit leidt tot een verbetering van het netto-looninkomen, hetgeen werken aantrekkelijker maakt, zonder dat de kosten van arbeid stijgen. (?) Zoals hiervoor aangegeven, is een tweede instrument om het arbeidsaanbod te versterken, gelegen in een beperking van de 'wig' tussen loonkosten en nettoloon. Een lagere wig maakt het voor inactieven meer de moeite waard om weer aan het werk te gaan. Daarnaast vormt een lagere wig een stimulans voor werkenden om zich verder te ontwikkelen, te participeren in bij- en omscholing, en mobiel te zoeken naar een werkomgeving waar de ontwikkelde capaciteiten het best tot hun recht kunnen komen. Dit bevordert de doorstroming en flexibiliteit in de arbeidsmarkt, en verbetert het functioneren van de economie. (?)."
2.11. Bij Wet van 24 december 1993, Stb. 760, werd het percentage van het forfait op 8 gebracht en werd het maximum verhoogd tot - voor 1994 - f 2.086,-. De MvT inzake die wet<(14) Kamerstukken II, 1993-1994, 23 472, nr. 3 blz. 3. > houdt in: "In het kader van de verbetering van het functioneren van arbeidsmarkt wordt voorgesteld het arbeidskostenforfait in 1994 te verhogen met 1%<(15) Het oorspronkelijke voorstel; een motie leidde tot een grotere aanpassing, zie Kamerstukken II 1993/94, 23 400 nr. 20; nr. 23 472 nrs. 4 en 7. > en het maximum met f 500. Een verhoging van het arbeidskostenforfait komt alleen ten goede aan belastingplichtigen met inkomsten uit tegenwoordige arbeid. De netto opbrengst van arbeid neemt als gevolg van deze maatregel toe. Het effect van deze maatregel voor uitkeringsgerechtigden is dat de overgang van inactiviteit naar werken een groter financieel voordeel zal opleveren dan thans. Uit diverse onderzoeken en adviezen komt naar voren dat een verhoging van het arbeidskostenforfait goede resultaten kan geven wat betreft een verlaging van de werkloosheid (met name bij laaggeschoolden) en de groei van de werkgelegenheid als gevolg van een gematigde loonkostenontwikkeling. Al eerder is aangegeven<(16)Verwezen werd naar Kamerstukken I, 1992/93, 22 873, nr. 110b, blz. 5. > dat «de grenzen om langs de weg van het arbeidskostenforfait arbeidsinkomsten te ontzien, onderhand zijn bereikt. Verdere inzet van het arbeidskostenforfait voor dit doel zou vanuit de fiscale systematiek oneigenlijk zijn. (?) » (?) De voorgestelde verhoging moet worden gezien in het concrete perspectief dat zo snel mogelijk zal worden overgegaan tot omvorming van het arbeidskostenforfait. Omvorming vergt evenwel meer tijd dan een simpele verhoging van het bestaande forfait. Thans beide tegelijk willen doen zou het risico scheppen dat ook de wenselijke verhoging niet tijdig te verwezenlijken zou zijn. Een nadere uitwerking van de omvorming zal uiterlijk zijn beslag hebben in de toegezegde analyses ten behoeve van de herbezinning op het fiscale stelsel. (?) In de plaats van het arbeidskostenforfait zou een vast aftrekbaar bedrag kunnen worden ingevoerd voor actieven. Dit bedrag zou dan worden gezien als een algemene tegemoetkoming die zowel aftrekbare kosten moet goedmaken als staan tegenover fiscaal niet aftrekbare maar niet minder reële kosten. (?)."
2.12. In de MvA werd gesteld<(17) MvA Wet 24 december 1993, Stb. 760, Kamerstukken II, 1993-1994, 23 472 nr. 6, blz. 8. >: "(?) het arbeidskostenforfait (kan) bij het huidige niveau reeds ruim worden genoemd. Voor 95 percent van de belastingplichtigen is het huidige forfait toereikend als compensatie voor gemaakte kosten. Een lichte stijging van dit percentage als gevolg van de voorgestelde verhoging (?) ligt in de lijn der verwachting. Wij hebben niettemin besloten dit instrument te gebruiken met het oog op de goede resultaten die resulteren voor de arbeidsmarkt."
2.13. Stevens schreef in september 1993<(18) L.G.M. Stevens, WFR 1993/6073, blz. 1485. >: "De wig zou kunnen worden verkleind door het arbeidskostenforfait te verhogen. Het CPB bepleit het bestaande percentage van 5 tot 8 te verhogen en het maximumbedrag op te trekken tot f 3000. Een dergelijke maatregel verhoogt de arbeidsparticipatie. Feitelijk gemaakte, maar fiscaal niet- aftrekbare arbeidskosten, verkleinen immers de afstand tussen de verteerbare inkomens van actieven en niet-actieven, tenzij de politiek impopulaire beslissing wordt genomen dit inkomensnadeel door te vertalen naar de uitkeringssfeer, door daar een vergelijkbare korting aan te brengen. Bijkomend voordeel van de verhoging van het arbeidskostenforfait is de vereenvoudigingswinst in de uitvoeringssfeer, omdat discussie over omstreden aftrekposten vaak niet meer lonend is. Uiteraard moet daarbij wel worden gewezen op de ongewenste cumulatiemogelijkheid van belastingvrije kostenvergoeding en forfaitaire aftrek (?)."
2.14. In juli 1994 zond staatssecretaris Van Amelsvoort aan de Tweede Kamer een notitie met analyses van diverse mogelijke aanpassingen van de loon- en inkomstenbelasting (de Bouwstenennotitie). Daarin betoogde hij (blz. 144): "De arbeidsaftrek zou als tegemoetkoming (?) een plaats kunnen krijgen bij de herleiding van het onzuivere inkomen tot het inkomen, analoog aan bij voorbeeld de zelfstandigenaftrek. Een dergelijke tegemoetkoming ziet op een drietal elementen. In de eerste plaats moet de tegemoetkoming "echte kosten" goedmaken. (?) Als tweede element valt (?) te denken aan kosten die een werkende maakt, doch die fiscaal niet aftrekbaar zijn omdat zij op de grens liggen van inkomensbesteding en inkomensverwerving. (?) In dit kader kan bij voorbeeld worden gedacht aan de reiskosten van woon-werkverkeer over de eerste 10 kilometer, niet aftrekbare kosten van kinderopvang, kleding die in verband met het werk wordt aangeschaft doch - omdat er geen sprake is van "werkkleding" - niet aftrekbaar is en bepaalde andere aftrekbeperkingen die onder Oort zijn aangebracht. Het derde element heeft niet zozeer te maken met aftrekbare kosten doch eerder met het geven van een prikkel om de positie van inactieve te verruilen voor de positie van actieve. (?)."
2.15. Van Dijck betoogde in 1995<(19) J.E.A.M. van Dijck, WFR 1995/6178 blz. 1887 e.v. >: "(?) het arbeidskostenforfait (is) (?) in de afgelopen jaren spectaculair verhoogd (?) tot ongeveer f 2500 (volgens belastingplan 1996) (?). Vergelijkt men een belastingplichtige met veel kosten met een belastingplichtige zonder kosten (bijvoorbeeld omdat hij alle kosten - of meer dan dat - van zijn werkgever vergoed krijgt) dan ziet men dat het forfait een oneigenlijk voordeel toebrengt van 60 % van ongeveer f 2500 = f 1500 aan de belastingplichtige zonder kosten, hetgeen een dienovereenkomstig nadeel betekent voor de belastingplichtige met veel kosten. De laatste krijgt immers voor de reële uitgaven van f 2500 geen reële fiscale tegemoetkoming."
2.16. Bij Wet van 20 december 1996, Stb. 654, is het percentage verhoogd tot 10 percent en werd het maximum gesteld op - voor 1997 - f 2.598,-. Ook dat gebeurde, zo werd in de MvT gesteld<(20) MvT, Kamerstukken II, 1996/97 nr. 25 052, nr. 3, blz. 3. >,: "met het oog op het vergroten van de aantrekkingskracht van deelname aan het arbeidsproces voor mensen die thans zijn aangewezen op een uitkering".
In de Nota naar aanleiding van het Verslag<(21) Kamerstukken II, 25 052, nr. 7, blz. 2/3. > werd echter betoogd dat het forfait mede werd verhoogd "met het oog op een evenwichtig koopkrachtbeeld (?)."
2.17. In die Nota<(22) Idem, blz. 3. > werd verder opgemerkt: "De leden van de CDA-fractie vragen naar de doorvertaling van voorgestelde bescheiden verhoging van het arbeidskostenforfait naar de positie van de zelfstandige. (?) Tussen de verschillende specifieke regelingen voor ondernemers (zoals de zelfstandigenaftrek) en voor werknemers (zoals het arbeidskostenforfait) bestaat geen directe koppeling. Elk van die regelingen kent zijn eigen achtergrond en strekking. Dit houdt in dat niet elke verhoging van het arbeidskostenforfait automatisch zijn doorvertaling vindt in een verhoging van de zelfstandigenaftrek (?)."
2.18. Bij Wet van 18 december 1997, Stb 730, is het percentage wederom verhoogd. Het bedraagt nu 12 percent, terwijl het maximum op f 3.108,- is gebracht. 2.19. De Raad van State stelde<(23) Kamerstukken II, 1997-1998, 25 691, B. blz. 3. >: "Enkele maatregelen, zoals de verhoging van het arbeidskostenforfait, worden voorgesteld om een bepaalde groep belastingplichtigen te stimuleren hun gedrag te veranderen. De hierop gerichte fiscale maatregelen begunstigen echter een veel grotere groep belastingplichtigen zodat de maatregel in veel gevallen het gedrag niet beïnvloedt. De verhoging van het arbeidskostenforfait (...) (is) voor hen die reeds volledig in het arbeidsproces zijn betrokken overbodig als stimulans om aan werk te komen of aan het werk te blijven. (...)."
2.20. In de MvT<(24) Kamerstukken II, 1997-1998, 25 691, nr. 3 blz. 2. > bij deze wet werd opgemerkt: "Door de voorgestelde verhoging van het arbeidskostenforfait wordt de financiële aantrekkelijkheid van deelname aan het arbeidsproces verder vergroot. Met name de verhoging van het percentage van het arbeidskostenforfait zorgt ervoor dat ook de werknemers in het onderste segment van de arbeidsmarkt profijt van deze maatregel hebben. (...)."
2.21. In de op 11 december 1997 door de Minister en de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer aangeboden verkenning 'Belastingen in de 21e eeuw'<(25) Kamerstukken II, 1997/98, 25 810, tabel blz. 37. > wordt opgemerkt: (blz. 38/9) "Een belangrijk uitgangspunt voor een belastingherziening is een verdergaande bevordering van de werkgelegenheid, met name aan de onderkant van het loongebouw. (?) Een verhoging van het arbeidskostenforfait [stimuleert de overgang van niet-werken naar werken]. Volgens de oorspronkelijke doelstelling beoogt dit forfait op globale (forfaitaire) wijze werkenden een aftrek toe te kennen voor de aftrekbare kosten ter zake van arbeid. In de loop der jaren is het arbeidskostenforfait vooral met het oog op het bevorderen van de werkgelegenheid zodanig verhoogd dat de relatie met de werkelijke arbeidskosten sterk is verwaterd. Thans volstaat dit forfait voor 98% van de werkenden; de resterende 2 % maakt aanspraak op een hogere, werkelijke kostenaftrek." (blz. 110) "In de loop der jaren is het arbeidskostenforfait zodanig verhoogd dat de relatie met de werkelijke arbeidskosten sterk verwaterd is, hetgeen vanuit een fiscaal-theoretische invalshoek een zekere spanning oplevert. Het definitief doorsnijden van het directe verband tussen arbeidskostenforfait en de werkelijke kosten maakt verdere toepassing van het arbeidskostenforfait in de vorm van een arbeidstoeslag voor het werkgelegenheidsbeleid mogelijk. Randvoorwaarde daarbij is een acceptabele verdeling van de inkomenseffecten. (?)."
Het budgettaire belang van het arbeidskostenforfait bedraagt volgens bewindslieden, uitgaande van de raming voor 1998, 6,4 miljard gulden.<(26) Belastingen in de 21e eeuw, tabel blz. 37. > Instrumentalisme en belasting- uitgaven zijn volgens hen 'in vrijwel alle OESO-landen geaccepteerde verschijnselen geworden'.<(27) Idem, blz. 34 noot 2. Zie voor kritische opmerkingen bij het gebruik van fiscale maatregelen voor andere doeleinden R.E.C.M. Niessen, WFR 1997/6244, blz. 653 en J.L.M. Gribnau, WFR 1997/6248, blz. 807. > 2.22. In de verkenning wordt ook aandacht besteed aan de mogelijkheid tot invoering van een arbeidstoeslag - als maatregel ter verhoging van de arbeidsparticipatie - en de vorm die zo'n toeslag zou kunnen krijgen.<(28) Belastingen in de 21e eeuw, blz. 39, 110 e.v. > Een dergelijke toeslag zou bij voorbeeld afhankelijk kunnen worden gemaakt van de hoogte van het inkomen. Betoogd wordt<(29) Idem, blz. 112. >: "Het voordeel van een inkomensafhankelijke arbeidstoeslag is, uitgaande van eenzelfde budgettaire inzet, het grotere effect op de replacement rate (voor de laagste inkomens). De belastingderving die anders zou neerslaan bij de hogere inkomens kan nu immers worden ingezet voor een verdere verlaging van de replacement rate. Nadeel is de toename van de marginale wig in het loontraject waar de arbeidstoeslag afloopt tot nul. (?)."
2.23. Van 1985 tot en met 1989 werd aan werkenden onder de naam 'arbeidstoeslag' een opslag gegeven op de belastingvrije som (art. 53, lid 5 en art. 56 , lid 5 Wet IB 1964, tekst 1989). De toeslag werd verleend<(30) MvT inzake de Wet van 20 december 1984, Stb. 649, Kamerstukken II, 1983/84, nr. 18 519, nr. 3. blz. 9. > "[als] een tegemoetkoming (?) voor de extra lasten welke zijn verbonden aan het buiten het huishouden werkzaam zijn."
2.24. Het Duitse Einkommensteuergesetz (EStG) kent een 'Arbeitnehmer-Pauschbetrag' van 2000 DM voor 'Werbungskosten' (§ 9a EStG).<(31) Heeft men meer kosten, dan moet men het meerdere aantonen. > Het Duitse Bundesfinanzhof (BFH) was in 1993 van oordeel (BFH 19 februari 1993 VI R 74/91, BFHE 1970, 410)<(32) Bundessteuerblatt (BStBl.) 93,551. Zie over die uitspraak o.a. Tipke/lang, Steuerrecht 15e dr. 1996, § 9, Rz. 284, blz. 308/9 en W. Drenseck in Schmidt, EStG, 16e dr. 1997, §9a Rz 3, blz. 797 en K.Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1993, Band II, par. 4.534 blz. 643. > dat dit forfait als zodanig acceptabel was omdat het bedrag van 2000 DM voldoende was afgestemd op de gemiddelde werkelijke kosten.<(33) Daarbij moet in aanmerking worden genomen dat het forfait kennelijk ook tegenover reiskosten van en naar het werk staat en dat het BFH veronderstelde, dat de in 1990 ingevoerde grens van 2000 DM een aantal jaren zou blijven bestaan. > De omstandigheid dat dit forfaitaire bedrag ook kon worden afgetrokken door werknemers die al hun kosten door hun werkgever vergoed zagen, leverde volgens het BFH een schending op van het gelijkheidsbeginsel (§ 3 Grundgesetz).<(34) Die laatste kwestie werd vervolgens door het BFH voorgelegd aan het Bundesverfassungsgericht. Dat heeft, voor zover mij bekend is, in die zaak nog geen uitspraak gedaan. > 2.25. Het gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft in zijn hiervoor (par. 1.9) bedoelde uitspraak overwogen: [o. 4.2] "Het arbeidskostenforfait brengt mee dat de arbeidende belastingplichtigen met aftrekbare arbeidskosten tot een hoger bedrag dan het arbeidskostenforfait (?) fiscaal ongunstiger worden behandeld dan arbeidende belastingplichtigen zonder aftrekbare kosten, maar met een zelfde draagkracht op grond van hun arbeidsinkomen. Anders dan laatstgenoemde belastingplichtigen profiteren eerstgenoemde belastingplichtigen immers niet van de forfaitaire kostenaftrek , aangezien zij hun werkelijke kosten slechts kunnen aftrekken voor zover deze uitgaan boven de forfaitaire kostenaftrek. Hier is derhalve sprake van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. (?)." [o. 4.2.4] "Tussen de in 4.2. (?) genoemde belastingplichtigen bestaan geen verschillen die van belang zijn met het oog op de arbeidsmarktpolitieke overwegingen welke ten grondslag liggen aan de verhogingen van het arbeidskostenforfait met ingang van 1992 respectievelijk 1994. Niettemin is voor de ongelijke behandeling van die belastingplichtigen in het onderhavige jaar een objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig. (?) (D)e toenmalige regering (was) voornemens in het kader van een omvorming van het arbeidskostenforfait onder meer het arbeidsmarktpolitieke deel van het arbeidskostenforfait af te splitsen, maar kon (?) die omvorming niet voor het onderhavige jaar realiseren. Dit voornemen werd herhaald in de Bouwstenennotitie van (?) juli 1994 (...). Onder deze omstandigheden vormden de door de regering aangevoerde arbeidsmarktpolitieke overwegingen een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een tijdelijke maatregel bestaande uit een handhaving van de met ingang van 1992 ingevoerde verhoging van het arbeidskostenforfait en de verdere verhoging van dat forfait met ingang van 1994 met de daaraan verbonden discriminerende gevolgen zoals hiervoor uiteengezet." [o. 4.2.5] "Aan het in 4.2.4. overwogene doet niet af dat de (?) omvorming van het arbeidskostenforfait nog steeds niet is gerealiseerd. Uit die omstandigheid kan mogelijk worden afgeleid dat het tijdelijke karakter aan de in 4.2.4. bedoelde maatregel is ontvallen. Nu mede gelet op het gestelde in de Bouwstenennotitie duidelijk is dat in (1994) het tijdelijke karakter van die maatregel (nog) niet is ontvallen, kan in deze procedure in het midden blijven of en zo ja met ingang van wanneer dit wel het geval is. (?)."
3. De onderhavige zaak 3.1. In haar beroepschrift aan het Hof betoogde de belanghebbende: "3.7. In feite is met de verhoging van het forfait, zij het slechts voor diegenen die beperkte aftrekbare kosten hebben, opnieuw de arbeidstoeslag ingevoerd (?). 3.8. (...) met de verhoging van het forfait met ƒ 1.050,- van ƒ 1.036,- (1991) tot ƒ 2.086,- (1994) werd beoogd een verschil te creëren tussen werkenden en niet-werkenden. Gelet op het met deze maatregel nagestreefde doel en het - ook in financieel- economisch opzicht bestaande - verschil tussen werkenden en niet-werkenden, is dit op zichzelf geoorloofd. De manier waarop dit werd gerealiseerd, had echter tevens tot gevolg dat een op zichzelf niet beoogd verschil is gecreëerd tussen werkenden met hoge arbeidskosten en werkenden met slechts standaard- kosten. (?) Om werkenden met hoge en werkenden met standaardkosten gelijk te behandelen had, zonder het systeem van de Wet geweld aan te doen, in artikel 36, lid 1, van de Wet simpel geregeld kunnen worden dat bij aanwezigheid van inkomsten uit tegenwoordige arbeid naast het forfaitaire bedrag van artikel 37, lid 1, van de Wet, tot de aftrekbare kosten behoren vier percent van deze inkomsten doch (?) niet meer dan ƒ 1.050,-, (?) Een andere mogelijkheid zou zijn geweest om de (?) arbeidstoeslag nieuw leven in te blazen of om een vast aftrekbaar [bedrag] in te voeren (?)."
3.2. Het Hof heeft overwogen: [o. 4.7] "(?) de wetgever (heeft) (?) in 1994 bewust (?) gekozen voor verhoging van het arbeidskostenforfait zonder dat deze verhoging enig verband houdt met de werkelijk gemaakte aftrekbare arbeidskosten. Hierdoor is onderscheid ontstaan tussen werkenden met hoge arbeidskosten en werkenden met standaardkosten. Dit houdt binnen de categorie werkenden een ongelijke behandeling in." [o. 4.10] "(?) voor deze ongelijke behandeling (valt) geen objectieve en redelijke rechtvaardiging (?) aan te wijzen. (?)." [o. 4.11] "(?) gelet op het bepaalde onder 3.8. van het beroepschrift (had) de ongelijkheid op eenvoudige wijze (?) kunnen worden voorkomen (?)." [o. 4.12] "Teneinde de geconstateerde ongelijkheid op te heffen zal het hof, in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever, bepalen dat nu belanghebbendes werkelijk gemaakte arbeidskosten het forfait overschrijden, zij naast de aftrek van deze kosten, recht heeft op aftrek van de niet op fiscale gronden ingevoerde verhoging van ƒ 1.050,-<(35) De som van de per 1992 tot en met 1994 aangebrachte verhogingen van het plafond van het arbeidskostenforfait. >." 4. De middelen 4.1. Het eerste middel (ik reken de toelichting tot het middel) bevat drie klachten: a. de door het Hof onderscheiden groepen van belastingplichtigen kunnen niet gelden als 'feitelijk en rechtens gelijke gevallen' (toelichting, onderdeel 2); b. de verhoging van het forfait heeft geen ongelijkheid in behandeling veroorzaakt (toelichting, onderdeel 3); c. als de verhoging van het forfait ongelijkheid in behandeling teweeg heeft gebracht, bestaat daarvoor een redelijke en objectieve rechtvaardiging (toelichting, onderdeel 4). 4.2. Het tweede middel is gericht tegen de beslissing van het Hof om aan de belanghebbende een (extra) aftrek te verlenen voor fictieve kosten van ƒ 1.050,-. Betoogd wordt, dat het Hof daarmee de grenzen van zijn taak heeft overschreden. 5. Beschouwingen 5.1. Alvorens over te gaan tot een bespreking van deze middelen lijkt mij een meer algemene beschouwing van enkele aspecten van de kwestie die aan de orde is, wenselijk. 5.2. Het gelijkheidsbeginsel van art. 26 IVBPR Pro betreft in zijn kern de vraag of wettelijke keuzen berusten op criteria die voldoende verband houden met de resulterende rechten of plichten (zie par. 3.6 van mijn conclusie in de zaak, aanhangig onder nr. 31.922). 5.3. Oorspronkelijk had het arbeidskostenforfait louter een bewijstechnische functie<(36) Vgl. Meyjes/Van Soest/Van den Berge/Van Gelderen, Fiscaal Procesrecht, 4e dr. 1997, nr. 2.22. >; materieel voordeel was op zichzelf niet de bedoeling. De omvang van het forfait stond voor verhoudingsgewijs bescheiden bedragen aan aftrekbare kosten, aangezien daarmee voor het merendeel van de betrokken belastingplichtigen de werkelijkheid zoveel mogelijk werd benaderd (zie par. 2.2). Op zichzelf houdt deze maatstaf onmiskenbaar rechtstreeks verband met de functie (c.q. de resultaten rechtens) van het forfait. 5.4. Deze maatstaf impliceert dat het forfait alleen bij uitzondering materieel voordeel zou opleveren, namelijk voor belastingplichtigen die in afwijking van de gebruikelijke situatie zelfs geen 'bescheiden' aftrekbare kosten hadden, of daarvoor een vergoeding van hun werkgever kregen. Neveneffecten zijn inherent aan forfaits; de vraag naar de aanvaardbaarheid van déze neveneffecten is dan ook in wezen de - reeds beantwoorde - vraag naar de aanvaardbaarheid van het oorspronkelijke forfait zelf. 5.5. Uit de sinds 1991 tot stand gebrachte verhogingen van het forfait c.q. uit de daarvoor gegeven motiveringen blijkt dat de functie van het forfait - wat die verhogingen betreft - is veranderd van een bewijstechnische in een materiële. Telkens is, de ene keer met wat meer nadruk dan de andere, als de belangrijkste reden voor de verhoging aangevoerd: het scheppen van een materieel voordeel voor werkenden ten opzichte van niet-werkenden. 5.6. Het middel dat men koos - de verhoging van het forfait - had tot gevolg dat dit voordeel slechts aan een deel van de werkenden toeviel. De vormgeving van het forfait als bewijsforfait bleef meebrengen dat ook binnen het verhoogde deel van het forfait de werkelijke kosten niet ter zake deden. De verhogingen vormden dus een zuiver voordeel voor diegenen, die hun arbeidskosten door hun werkgever vergoed kregen en voor degenen, die geen of nagenoeg geen arbeidskosten maakten, namelijk niet meer dan 4% van het loon c.q. niet meer dan ƒ 1.036,-.<(37) De grenzen van het forfait voor 1991. > De werknemers die meer arbeidskosten hadden - en die ook zelf moest dragen - gingen er niet op vooruit. Voor hen traden de verhogingen van het forfait in de plaats van hetgeen zij anders volgens de normale weg aan kosten hadden kunnen aftrekken. Anders gezegd: alle werkenden kregen een arbeidstoeslag in de vorm van de verhoging van het arbeidskostenforfait, maar voor de werkenden die werkelijk kosten hadden, ging dat gepaard met een beperking van de mogelijkheid tot aftrek van die werkelijke kosten van gelijke grootte. 5.7. Fiscaal beschouwd, ontberen de verhogingen van het forfait de in 5.2 bedoelde innerlijke consistentie. 5.8. Ten eerste is het verband tussen een toekenning van een voordeel louter wegens deelname aan het arbeidsproces, gepaard gaande met een evenzo grote beperking van de aftrekbaarheid van door die deelname opgeroepen kosten onduidelijk, zo niet ronduit tegenstrijdig. 5.9. Ten tweede is - uitgaande van een reëel, synthetisch inkomensbegrip - voor de belastingheffing op zichzelf van geen belang of het inkomen al dan niet uit arbeid is verkregen. Een aftrekpost, louter omdat men inkomsten uit arbeid geniet, betekent dus een fiscale bevoordeling van werkenden tegenover niet-werkenden. 5.10. Ten aanzien van de eerste verhoging is nog betoogd dat deze "een vermindering tot gevolg (zou hebben) van het aantal gevallen waarin aanleiding zou kunnen bestaan voor discussie over eventueel opgevoerde aftrekbare kosten die uitgaan boven het [oorspronkelijke] forfait" (de zgn. 'vereenvoudigingswinst', zie par. 2.9). Aangezien het oorspronkelijke forfait al voor 90 à 95% van de werkenden voldoende ruimte bood om hun kosten af te trekken (zie par. 2.4 en 2.8), kan men dat argument niet als een serieuze rechtvaardigingsgrond beschouwen. 5.11. Dan resteert nog de vraag of de met de verhogingen beoogde niet-fiscale doeleinden kunnen opwegen tegen deze bezwaren. Beoogd werd: a. een toename van het verschil tussen netto-loon en netto-uitkering teneinde het - met name aan de 'onderkant' van de arbeidsmarkt - aantrekkelijker te maken de arbeidsmarkt te betreden (2.7, 2.8, 2.9, 2.10, 2.11, 2.16); b. zonder dat het bruto minimum loon toeneemt (2.9), c.q. met behoud van een gematigde loonontwikkeling (2.11); c. een en ander onder handhaving van het streven naar een evenwichtige inkomensverdeling (2.10, 2.16). 5.12. Deze desiderata van macro-economische aard kunnen niet afdoen aan de uit art. 26 IVBPR Pro voortvloeiende verplichting om de uiteindelijke wettelijke keus te laten berusten op ter zake dienende criteria. Als zodanig kunnen die desiderata zelf niet fungeren, daarvoor zijn zij te globaal. 5.13. Uit de parlementaire stukken valt niet op te maken waarom de wetgever, teneinde die desiderata te bereiken, nu juist heeft gekozen voor de verhoging van het arbeidskosten-forfait. Het was bovendien een keuze die tot gevolg had dat het eerste doel slechts ten dele werd gerealiseerd. De maatregel had - zie par. 5.6 - immers slechts effect voor die werkenden die in verband met hun werk geen (of nagenoeg geen) aftrekbare kosten behoefden te maken of daarvoor van hun werkgever een vergoeding kregen. Degenen die zelf de aan het werk verbonden aftrekbare kosten moesten dragen, werden niet geholpen (zie par. 5.6). Concreet gezegd: de uitkeringstrekker die een baan accepteerde tegen een minimum loon en daarvoor zelf aftrekbare kosten moest maken, kreeg het voordeel niet. Dat is een ongelijkheid in behandeling die zich gelet op de doelstellingen niet laat verklaren. Die ongelijkheid wordt nog pregnanter, als men in aanmerking neemt dat er een alternatief voorhanden was, dat dit nadeel niet had, namelijk een 'echte' arbeidstoeslag (zie par. 3.1). Dat een dergelijke toeslag het in par. 5.9 bedoelde bezwaar scherper in het licht zou hebben gesteld, kan de gemaakte keuze niet rechtvaardigen. 5.14. Hoewel de verhogingen met name bestemd waren voor de 'onderkant van het loongebouw', eindigde de bevoordeling niet bij het bereiken van een bepaald loon. Men wilde kennelijk nieuwe problemen met de 'marginale wig', hoger in het loontraject, voorkomen (zie par. 2.22). Dat had tot gevolg dat het voordeel ook terecht kwam bij personen, die niet bevoordeeld behoefden te worden: werkenden die al een baan hadden en uit dien hoofde een hoog arbeidsinkomen genoten. Dat gevolg heeft de wetgever kennelijk op de koop toe genomen. Een arbeidstoeslag zou hetzelfde effect hebben gehad (tenzij men die afhankelijk had gesteld van de hoogte van het loon). De keuze voor verhoging van het arbeidskostenforfait in plaats van invoering van een arbeidstoeslag had echter tot gevolg dat er binnen die groep van hoog gesalarieerden een verschil in behandeling ontstond. Het voordeel viel ook in die groep slechts toe aan de hoog gesalarieerden die in verband met hun werk geen kosten behoefden te maken of daarvoor van hun werkgever een vergoeding ontvingen. Degenen die de kosten die dat werk opriep zelf droegen, werden niet bevoordeeld (zie par. 5.6). Ook dat verschil in behandeling wordt niet verklaard. 6. Beoordeling van de middelen 6.1. Middel I, de eerste klacht 6.1.1. De eerste klacht betreft o. 4.7, waarin het Hof overweegt (zie par. 3.2) dat de verhoging van het arbeidskostenforfait 'in 1994' - bedoeld zal zijn de verhogingen per 1 januari 1992 en per 1 januari 1994 - een ongelijke behandeling binnen de categorie werkenden tot gevolg heeft (hebben) gehad, namelijk een verschil in behandeling tussen 'werkenden met hoge arbeidskosten en werkenden met standaardkosten'. 6.1.2. Volgens de Staatssecretaris doelt het Hof daarmee op 'belastingplichtigen die als 'aftrekpost de werkelijk gemaakte kosten opvoeren en de belastingplichtigen die als aftrekpost het arbeidskostenforfait opvoeren'. Dat is juist, met dien verstande dat uit het zinsverband blijkt dat het Hof daarbij uitgaat van het forfait zonder de per 1 januari 1992 en 1 januari 1994 aangebrachte verhogingen. 6.1.3. Volgens de Staatssecretaris gaat het hier niet om feitelijk en rechtens gelijke gevallen, omdat de belastingplichtige die als aftrekpost de werkelijk gemaakte kosten opvoert, zich op grond van zijn eigen keuze losmaakt van de groep van belastingplichtigen die als aftrekpost het arbeidskostenforfait opvoert en zelf kiest voor het normale regime. 6.1.4. Daarmee wordt miskend dat het oude arbeidskostenforfait (het forfait zonder de per 1.1.1992 en per 1.1.1994 aangebrachte verhogingen) slechts een bewijstechnische functie had (zie par. 5.3). 6.1.5. Deze klacht faalt derhalve. 6.2. Middel I, de tweede klacht 6.2.1. Onderdeel 3 van (de toelichting op) het eerste middel bevat de klacht, dat het Hof heeft miskend dat de verhogingen van het forfait niet hebben geleid tot ongelijkheid in behandeling. Het betoog komt er op neer dat het voor 1994 geldende maximum, afgezet tegen het oorspronkelijke, voor 1965 geldende maximum - maar dan aangepast aan inflatie etc. - gelet op de toen gehanteerde normen zeker niet te hoog is. 6.2.2. In die benadering wordt miskend dat al in 1971, aan de hand van de cijfers voor 1966, kon worden aangenomen dat het forfaitaire kostenbedrag in veel gevallen de werkelijke kosten overtrof (zie par. 2.4) en dat de in 1991 beschikbare cijfers dezelfde indruk wekten (zie het in par. 2.8 gegeven citaat uit de MvT bij de Wet van 19 december 1991, Stb. 742). Daarbij moet ook in aanmerking worden genomen dat het maximum van het forfait in 1990, toen de mogelijkheden tot aftrek van aan het verrichten van arbeid verbonden kosten werden beperkt, niet is verlaagd zodat het forfait voor de nog wèl aftrekbare kosten in feite werd verhoogd. In de toelichtingen bij de voorstellen tot verhoging van het forfait is dan ook steeds terecht benadrukt dat die verhoging niet op fiscale overwegingen berustte (zie par. 2.8 en 2.11). 6.2.3. 0ok deze klacht faalt derhalve. 6.3. Middel I, de derde klacht 6.3.1. Als de verhogingen van het forfait al een ongelijkheid teweeg hebben gebracht, dan vormden de 'neven-doelstellingen' van die maatregelen, namelijk 'verbetering van de werkgelegenheidssituatie en bijdragen aan inkomensvorming' daarvoor, zo wordt in onderdeel 4 van (de toelichting op) middel I betoogd, een redelijke en objectieve rechtvaardiging. 6.3.2. Uit hetgeen ik in par. 5.11 tot en met 5.14 heb betoogd, volgt dat ook deze klacht naar mijn mening faalt. 6.4. Middel II 6.4.1. Het tweede middel betreft de beslissing van het Hof om in het geval van de belanghebbende niet te volstaan met een 'blote' constatering van een schending van art. 26 IVBPR Pro, maar aan de belanghebbende ook 'daadwerkelijk rechtsherstel' te verlenen, in de vorm van een extra aftrek van ƒ 1.050,-. 6.4.2. Met die beslissing heeft het Hof volgens de Staatssecretaris de grenzen van zijn taak overschreden. 6..4.3. Art. 2, lid 3 IVBPR houdt in: "Iedere Staat die partij is bij dit Verdrag verbindt zich: a. Te verzekeren dat een ieder wiens rechten (?) als in dit Verdrag erkend, worden geschonden een effectief rechtsmiddel ter beschikking heeft, (?); b. Te verzekeren dat omtrent het recht van degene die het rechtsmiddel aanwendt wordt beslist door de bevoegde rechterlijke, bestuurlijke of wetgevende autoriteit (?); c. Te verzekeren dat de bevoegde autoriteiten daadwerkelijk rechtsherstel verlenen, in geval het beroep gegrond wordt verklaard."
6.4.4. Als moet worden vastgesteld dat een wettelijke regeling een schending van art. 26 IVBPR Pro inhoudt, zal vervolgens steeds moeten worden onderzocht op welke wijze het in art. 2 lid 3 onder Pro c IVBPR bedoelde rechtsherstel het beste kan worden verleend en door wie. Dat vergt een afweging van een aantal factoren; de beslissing hoe dat rechtsherstel moet worden verleend en door wie - rechter of wetgever - zal veelal afhangen van de concrete omstandigheden van het geval (zie o.a. ook par. 6.4 van mijn conclusie in de zaken die onder nr. 33.078 en 33.079 bij Uw Raad aanhangig zijn). Staan voor (de verlening van) dat rechtsherstel meerdere wegen open, dan zal de wetgever in staat moeten worden gesteld om daaruit een keuze te maken. 6.4.5. Ook in dit geval zijn er een aantal mogelijkheden. De methode die het Hof heeft gekozen (in wezen: een ongedifferentieerde arbeidstoeslag) is er slechts één.<(38) Andere mogelijkheden zouden bij voorbeeld kunnen zijn verlaging van het forfait tot het oude niveau; idem, maar dan gecombineerd met invoering van andere al dan niet fiscale maatregelen zoals een al dan niet van het inkomen afhankelijke arbeidstoeslag, eventueel beperkt tot werknemers of loonkostensubsidies. > Het Hof heeft weliswaar aangenomen dat de gekozen methode in overeenstemming was met de bedoeling van de wetgever (o. 4.12), maar de parlementaire stukken rechtvaardigen die veronderstelling naar mijn mening niet. Bovendien kan worden gezegd dat de methode die het Hof heeft gekozen maar gedeeltelijk voor rechtsherstel zorgt omdat zij slechts gelijkheid brengt binnen de kring van de werkenden. Voor zover de bevoordeling gelet op de doelstellingen als zodanig al onjuist is - namelijk de hoog gesalarieerden, die niet geholpen behoefden te worden (zie par. 5.14) - wordt de groep van bevoordeelden door die methode alleen maar uitgebreid. Ten opzichte van andere belastingplichtigen (ondernemers, gepensioneerden, vermogensbezitters) blijft de bevoordeling bestaan. Dat verschil in behandeling kan door de belastingrechter niet ongedaan worden gemaakt. 6.4.6. Het middel is derhalve gegrond. 6.4.7. In de toelichting op het tweede middel verzoekt de Staatssecretaris Uw Raad om ten aanzien van de schending van art. 26 IVBPR Pro "te beslissen bij wege van 'prospective overruling', aldus dat de (?) onjuist bevonden keuze van de wetgever voor het verleden ongemoeid wordt gelaten en de wetgever wordt geconfronteerd met de noodzaak de wet in overeenstemming te brengen met (de beslissing van Uw Raad)."
6.4.8. Dat lijkt mij een stap te ver: ook wat het verleden betreft is het thans aan de wetgever om te beoordelen of en zo ja in welke vorm rechtsherstel wordt verleend. 6.4.9. Het Duitse Bundesverfassungsgericht stelt de wetgever niet zelden een termijn waarbinnen de aanwezig bevonden strijdigheid van een wettelijke maatregel met de grondwet moet worden opgeheven.<(39) Zie Jarass/Pieroth, Grundgesetz, 4e dr. 1997, art. 20 Grundgesetz Pro, par. 24 (blz. 439). > Ik zou er op willen vertrouwen dat een dergelijke termijnstelling in dit geval niet nodig is. Mocht dat vertrouwen onjuist blijken, dan ontstaat een nieuwe situatie. De vraag op welke wijze rechtsherstel moet worden verleend zal dan ongetwijfeld opnieuw aan Uw Raad worden voorgelegd. Er is geen reden om in het kader van de behandeling van het geschil dat nu voorligt, op enigerlei wijze vooruit te lopen op de beslissing die dan moet worden genomen. 7. Conclusie Het tweede middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
a-g