Conclusie
Nr. 34.446 en 34.447 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1991 en 1992 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 7 april 1999 tegen
X
Edelhoogachtbaar College,
1. Korte beschrijving van de zaak
1.1. De beroepen in cassatie zijn gericht tegen de schriftelijke uitspraken van het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 22 april 1998, nrs. 97/02105 en 97/02106. Zij zijn ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris).
1.2. De belanghebbende, X, is gevestigd in Q (Frankrijk). In 1991 en 1992 trad zij in Nederland - naar in 1996 kwam vast te staan - slechts op door tussenkomst van twee hier gevestigde onafhankelijke gevolmachtigde agenten.
1.3. Aanvankelijk - tot 1994 - nam zowel de belanghebbende als de inspecteur van de eenheid Belastingdienst Grote ondernemingen te P (de Inspecteur) aan dat belanghebbende een vaste inrichting in Nederland had in de zin van art. 5 van Pro het Nederlands-Franse belastingverdrag van 16 maart 1973, Trb. 1973, 83 (hierna ook: het Verdrag) en van een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger in de zin van art. 49, lid 1 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964).
1.4. Dienovereenkomstig heeft belanghebbende gelet op art. 3 j° 17, lid 3 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) als buiten-lands belastingplichtige onder meer aangifte gedaan voor de vennootschapsbelasting 1991 en 1992. Voor het jaar 1991 heeft zij een belastbaar bedrag van negatief ? 648.109,- aangegeven en een bedrag aan te haren laste ingehouden dividendbelasting van ? 76.663,-. Voor het jaar 1992 heeft zij een belastbaar bedrag van
ƒ 180.170,- aangegeven en een bedrag aan ingehouden dividendbelasting van ƒ 80.423,-.
1.5. Belanghebbende is in de vennootschapsbelasting 1991 en 1992 aangeslagen conform deze aangiften. De aanslagbiljetten zijn gedagtekend op respectievelijk 30 oktober en 31 december 1993.
1.6. HR 28 juni 1995, nr. 29.435, met conclusie van plv. P-G Van Soest, BNB 1996/108 en met noot C. van Raad betrof een in Engeland gevestigde verzekeringsmaatschappij die hier te lande handelde door tussenkomst van een onafhankelijke agent die optrad in de normale uitoefening van zijn bedrijf.
De verzekeringsmaatschappij beschikte daarom, zo werd beslist, gelet op art. 5, lid 6 van het Nederlands-Engelse belastingverdrag niet over een vaste inrichting in Nederland.
1.7 Het Nederlands-Franse belastingverdrag bevat een vergelijkbare bepaling (art. 5, lid 6 van het Verdrag).
1.8. Het aangiftebiljet vennootschapsbelasting 1994 is in januari 1996 door de belanghebbende onder verwijzing naar dat arrest oningevuld teruggezonden. Op 6 maart 1996 heeft de Inspecteur de belanghebbende vragen gesteld en daaraan toegevoegd (uitspraak Hof, o. 2.8.):
"(...) Indien het antwoord op deze vragen leidt tot de conclusie dat sprake is van een onafhankelijke vertegenwoordiger in de zin van het (...) Verdrag (...)zal [de belanghebbende] met ingang van 1994 voor de vennootschapsbelasting worden afgevoerd omdat zij (...) niet langer (...) kan worden beschouwd als een buitenlandse verzekeraar die hier te lande belastingplichtig is. (...)"
1.9. Daarop is overleg gevolgd, dat tot overeenstemming geleid heeft in die zin dat de belanghebbende volgens partijen in Nederland niet belastingplichtig is.
1.10. De Inspecteur heeft de belanghebbende met toepassing van art. 16, lid 2, onderdeel a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting 1991 en 1992 opgelegd, strekkend tot terugneming van de verrekening van dividendbelasting. De navorderingsaanslag over 1991 beliep ƒ 76.663,-, die over 1992 ƒ 80.423,-.
1.11. Het Hof heeft de navorderingsaanslagen vernietigd omdat art. 16, lid 2, onderdeel a AWR volgens het Hof niet is geschreven voor een geval als hier aan de orde is.
1.12. De beroepen in cassatie zijn in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Zij steunen beiden op een uit vier onderdelen bestaand middel van cassatie, dat inhoudt dat het Hof een onjuiste uitleg heeft gegeven aan art. 16, lid 2, onderdeel a AWR. De belanghebbende heeft dat middel bij vertoogschrift bestreden.
1.13. Blijkens het cassatieberoepschrift betreffende het jaar 1992 (blz.. 3, pt. 5) heeft de Staatssecretaris de Inspecteur verzocht de navorderingsaanslag over dat jaar te verminderen tot ƒ 8.355,-, zijnde het ten gevolge van de verrekening aan belanghebbende terugbetaalde bedrag.
2. Verrekening van ingehouden dividendbelasting
2.1. Art. 15 AWR Pro, tekst 1991-1992 hield in:
"De (…) in de belastingwet aangewezen voorheffingen worden verrekend met de aanslag, dan wel - voor zoveel nodig - bij een door de inspecteur te nemen be-
schikking.".
2.2. HR 16 oktober 1991, BNB 1991/340 betrof een geval waarin de ingehouden dividendbelasting in beginsel in aanmerking kwam voor verrekening met een op te leggen aanslag inkomstenbelasting. Die aanslag was echter wegens overschrijding van de termijn van art. 11, lid 3 AWR vernietigd. De vraag rees of de ingehouden dividendbelasting moest worden teruggegeven. Overwogen werd:
"De dividendbelasting (...) is aan te merken als een zelfstandige heffing, die mede strekt tot het doen van vooruitbetalingen op een materieel bestaande, nog definitief vast te stellen belastingschuld, welke schuld tot het beloop van de vooruitbetalingen wordt gedelgd; zij kan onder omstandigheden als eindheffing fungeren.
Ingehouden dividendbelasting komt, behoudens afwijkende wettelijke bepalingen, dan ook slechts voor teruggaaf in aanmerking indien en voor zover zij de materiële belastingschuld overtreft, ook wanneer de aanslag waarbij verrekening van dividendbelasting heeft plaatsgevonden, wegens overschrijding van de termijn van (art.) 11, lid 3 (AWR) wordt vernietigd."
2.3. Art. 25 en Pro 25a Wet Vpb 1969 houdt in:
"Art. 25. Als voorheffing(…) (wordt) aangewezen de geheven dividendbelasting (…), betrekking hebbende op bestanddelen van de winst en van het binnenlands inkomen (…).
Art. 25a. 1. Geen aanslag wordt vastgesteld en verrekening van voorheffingen blijft achterwege indien de berekening van de belasting niet leidt tot een positief bedrag.
2. Het eerste lid is niet van toepassing ten aanzien van de belastingplichtige die binnen een door Onze Minister te bepalen termijn aangifte heeft gedaan. Alsdan wordt een aanslag vastgesteld en worden de voorheffingen verrekend, ook indien de berekening van de belasting leidt tot nihil."
2.4. De bepalingen stellen dus - voor zover in dit verband van belang - twee voorwaarden, waaraan moet worden voldaan wil verrekening van dividendbelasting kunnen plaatsvinden:
a. verrekening vindt slechts plaats als de betrokkene belastingplichtig is en b. het bedrag aan dividendbelasting moet betrekking hebben op een bestanddeel van het binnenlands inkomen van de belastingplichtige (art. 17, lid 3 Wet Vpb 1969 j° art. 49, lid 1 Wet IB 1964).
2.5. Kan op grond van art. 25 en Pro 25a Wet Vpb 1969 (resp. op grond van art. 64 Wet Pro IB 1964) geen verrekening plaatsvinden, dan fungeert de dividendbelasting als eindheffing (zie par. 2.2.).
2.6. Het tarief van de dividendbelasting bedraagt 25%, maar ten aanzien van buitenlandse gerechtigden kan veelal op grond van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met een lager percentage worden volstaan. Is dat niet gebeurd, dan kunnen de buitenlandse gerechtigden veelal ook om teruggaaf van de te veel ingehouden dividendbelasting verzoeken (zie voor Frankrijk: art. 3 van Pro de Regeling van 28 december 1990, nr. IFZ90-1828, Stcrt. 252 j° art. 10 van Pro het Verdrag). De inspecteur beslist op een dergelijk verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking (art. 3, lid 4, slot van die Regeling). Het verzoek moet worden ingediend binnen drie jaar na het eind van het kalenderjaar waarin de dividendbelasting is ingehouden (art. 8 van Pro de Regeling).
2.7. Uit de stukken blijkt niet of de belanghebbende een dergelijk verzoek heeft ingediend.
3. De verhouding tussen art. 16 AWR Pro, eerste en tweede lid.
3.1. Art 16, lid 1, eerste volzin AWR geeft een in algemene termen gestelde omschrijving van de gevallen waarin een fout door middel van navordering kan worden hersteld. De zin vangt aan met de woorden "Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten" (enz.). Met de woorden 'enig feit' heeft de wetgever uit willen sluiten (Memorie van toelichting (MvT) inzake de AWR, Kamerstukken II, 1954-1955 - 4080, nr. 3, blz. 15, r.k., slot)
"Navordering op grond van gewijzigd inzicht in de toepassing van de wet of tot herstel van een ambtelijk verzuim ".
Het bij amendement opgenomen eerste gedeelte van de tweede volzin van art. 16, lid 1 AWR beoogt dat te verduidelijken.
3.2. Art. 16, lid 2 AWR laat die beperking voor een aantal concreet aangegeven situaties vervallen. Het lid vangt daartoe aan met de woorden:
"Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat (…)."
Zie de MvT inzake de AWR, blz. 16, l.k., 4e al., waar werd gesteld dat navordering in het in art. 16, lid 2 bedoelde geval situaties zou kunnen plaatsvinden
"zonder dat daarvoor "enig feit" als in het eerste lid bedoeld, wordt vereist. Dit blijkt uit de woorden "in alle gevallen" (...)".
3.3. Wel geldt hier als algemene beperking, dat de navordering niet in strijd mag zijn met het vertrouwensbeginsel (HR 22 juni 1977, BNB 1977/284 m.nt. H.J. Hofstra ).
4. Navordering tot correctie van een (onjuiste) verrekening van een voorheffing
4.1. Art. 1, lid 2 Zevende Uitvoeringsbeschikking Inkomstenbelasting 1941 (Zevende Uitv.besch. IB 1941) hield in:
"Navordering van inkomstenbelasting kan mede plaats vinden indien voorheffingen (...), al dan niet ten gevolge van een ambtelijke fout, tot een te hoog bedrag met den aanslag in de inkomstenbelasting zijn verrekend."
4.2. Bij resolutie van 22 februari 1944, nr. 1, Belastingberichten, oude reeks, I. 104, werd een toelichting op de Zevende Uitv.besch. IB 1941 gegeven. Zij hield als lid 6 in:
"De "aanslag" (...) is de aanslag zonder aftrek van (...) voorheffingen. Intusschen kan het, naar gebleken is, voorkomen, dat bij het verrekenen van voorheffingen (...) een te hoog bedrag van den definitieven aanslag wordt afgetrokken. [Dit] kan (...) het gevolg zijn van een onjuiste opgaaf van den belastingplichtige of van zijn werkgever, maar evenzeer van een - voor den belastingplichtige gemakkelijk te onderkennen - fout van de administratie. Door herstel van zoodanige fout wordt de rechtszekerheid van de belastingplichtigen stellig niet in betreurenswaardige mate aangetast. (...)"
4.3. Art. 16, lid 2 AWR, luidde oorspronkelijk:
"Navordering kan mede plaats vinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is
geheven doordat een (...) voorheffing tot een te hoog bedrag is verrekend.".
Ter toelichting werd opgemerkt (MvT inzake de AWR, blz.. 16, l.k., 4e al).
"De strekking van het tweede lid is gelijk aan die van (...) (art.) 1, tweede lid, van de Zevende (Uitv. besch. IB 1941), t.w. het geven van gelegenheid om een vergissing die bij de toepassing van artikel 15 ten Pro nadele van de fiscus is begaan, bij wege van navordering te herstellen zonder dat daarvoor "enig feit", als in het eerste lid bedoeld, wordt vereist. (...)"
4.4. Het belang van de bepaling ligt overigens niet zozeer in de omstandigheid dat hier de eis van 'enig feit' niet wordt gesteld, maar in de omstandigheid dat fouten in de verrekening als zodanig kunnen worden hersteld. Scheltens betoogde in 1968 :
""Aanslag" (...) is (...) het bruto-bedrag. Ook bij onjuiste verrekening kan het bruto-bedrag zeer wel juist zijn, zodat er geen onjuiste "aanslag" is, die door navordering kan worden hersteld. Dáárom is de bepaling nodig en het terzijde stellen van de ambtelijk-verzuimleer was in wezen slechts bijzaak."
4.5. Bij art. 87 Wet Pro IB 1964 (Stb. 519) werd navordering op grond van art. 16, lid 1 AWR ook mogelijk gemaakt voor het geval
"een in de wet voorziene (...) teruggaaf ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend."
Die toevoeging had betrekking op een teruggaaf van inkomstenbelasting na toepassing van art. 67 Wet Pro IB 1964 (middeling; thans art. 66a Wet IB 1964) en niet op een teruggaaf van voorheffingen. Leidt een verrekening van een voorheffing tot een teruggaaf, dan geldt art. 16, lid 2 AWR.
4.6. Het aantal gevallen waarin op grond van art. 16, lid 2 AWR navordering kan plaatsvinden, is in de loop der tijd een aantal malen uitgebreid (zie o.a. hierna, par. 5.2. en 6.1.).
Ook is de tekst wat aangepast. Bij Wet van 29 juni 1978, Stb. 368 kwam de eerste volzin van art.16, lid 2 AWR te luiden:
"Navordering kan mede plaats vinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven doordat (...) een (...) voorheffing ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verrekend."
De woorden 'ten onrechte' waren vermoedelijk ontleend aan de hierna nog te noemen Wet van 19 december 1973, Stb. 633, waarbij de bepaling die thans is opgenomen in art.16, lid 2, onderdeel b AWR werd ingevoerd. Met deze wijziging werd ook duidelijker dat de bepaling ook gevallen bestreek waarin ten onrechte een aanslag inkomstenbelasting was opgelegd en daardoor ten onrechte een bedrag aan voorheffingen was verrekend en teruggegeven (Hof Arnhem, 11 december 1964, BNB 1965/135 ). Zie voor een toepassing o.a. HR 14 september 1994, BNB 1994/321 en HR 25 september 1996/375 (verrekening Duitse Lohnsteuer). Een ruime uitleg van de (oude) bepaling bleek overigens ook al uit HR 3 juni 1981, BNB 1981/199 na conclusie A-G Mok en m.nt. Scheltens waarin navordering op de voet van art. 16, lid 2 werd toegestaan in een geval waarin een bedrag aan voorheffing ten onrechte tweemaal werd verrekend en teruggegeven.
4.7. Bij Wet van 25 juni 1980, Stb. 389 werd art. 16, lid 2 AWR geherstructureerd door het gebruik van letters. De regeling voor navordering ter correctie van een onjuiste verrekening van een voorheffing werd ondergebracht in lid 2, onderdeel a.
4.8. Hoge Raad 28 maart 1984, BNB 1984/253, m.nt. Scheltens betrof een in 1979 in het huwelijk getreden belanghebbende, die voor de premieheffing volksverzekeringen ten onrechte het gehele jaar als gehuwd was aangemerkt. Dat had tot gevolg dat (ten onrechte) (alle) in dat jaar door zijn echtgenote genoten looninkomsten in zijn premie-inkomen waren begrepen en dat (ten onrechte) ook alle op haar loon ingehouden premies volksverzekeringen waren verrekend met de bij wege van aanslag van hem geheven premies volksverzekeringen, resulterend in een teruggave van (een deel van) de ingehouden premies. Aan de belanghebbende was, ter zake van de verrekening (en teruggave) van de ingehouden premies, een navorderingsaanslag opgelegd.
In cassatie betoogde de belanghebbende o.a.:
"(...) het geschil betreft (...) primair de vraag of de (...) navorderingsaanslag achterwege had moeten blijven omdat zich sinds de vaststelling van de oorspronkelijke aanslag geen nieuwe feiten hebben voorgedaan die navordering rechtvaardigen en de te hoge verrekening van ingehouden premies uitsluitend het gevolg is van een ter inspectie gemaakte fout (...)." .
4.9. Scheltens legde de stellingen van de belanghebbende aldus uit (blz. 1297, regel 54 e.v. blz. 1298 eerste al.):
"(belanghebbende) verdedigde (...) dat het tweede lid van art. 16 slechts Pro betrekking zou hebben op een uitsluitend bij de verrekening gemaakte fout en niet op een onjuiste verrekening, voortvloeiend uit een "inhoudelijke" fout bij de vaststelling van de aanslag, in dit geval het abusievelijk samentellen van de beide inkomens. Voor dat geval zou - indien mogelijk - het eerste lid moeten gelden. De daarbij behorende beperking tot een "nieuw feit" geldt volgens (HR 6 juni 1973, BNB 1973/161) slechts als de aanslag - zij het ten onrechte - is gewild zoals hij luidt, niet als hij - voor de belanghebbende kenbaar - niet aldus is gewild. Hier was de samentelling - zij het ten onrechte - gewild zodat de werking van het ambtelijke verzuim niet werd opgeheven (...). Derhalve kon - aldus belanghebbende - geen van beide navorderingsmogelijkheden van toepassing zijn. (...)"
4.10. Overwogen werd:
"(blz. 1296, van regel 45 af) (…) dat de Inspecteur bij de bepaling van het premie-inkomen (…) ten onrechte mede het inkomen van de echtgenote van belanghebbende in aanmerking heeft genomen; dat dientengevolge enerzijds de aanslag te hoog is vastgesteld, anderzijds als ingehouden premie een te hoog bedrag is verrekend; dat ingevolge (…) artikel 16, lid 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen navordering kan plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig premie is geheven doordat een voorheffing ten onrecht of tot een te hoog bedrag is verrekend; dat (…) de stelling dat deze bepaling slechts toepassing kan vinden ingeval een bij de aanslagregeling gemaakte fout niet voortvloeit uit het onjuiste inzicht van de Inspecteur in de feiten of in het recht en bovendien de fout als zodanig voor de (blz. 1297, regels 1-6) aangeslagene kenbaar was, en voorts, ingeval een fout is gemaakt bij de administratieve afwikkeling van de vastgestelde aanslag, ondanks ambtelijk verzuim, indien het de belastingplichtige duidelijk moet zijn geweest dat door een vergissing zijn aanslag te laag is vastgesteld (…) geen steun vindt in de tekst of de strekking van bedoelde bepaling, noch in de geschiedenis van haar totstandkoming (…)"
4.11. Uit deze overwegingen maak ik op dat het betoog van de belanghebbende door de HR toch in een wat andere zin werd opgevat, dan Scheltens deed.
4.12. Ingaande op de in par.2.8. geciteerde overwegingen betoogde Scheltens (blz. 1298, regel 51 e.v.)
":Kennelijk voelt de Hoge Raad er niet voor de bepaling zelf (bedoeld is kennelijk art. 16, lid 2 , v.d.B.) rechtstreeks in haar draagwijdte te beperken, waarbij men ongetwijfeld tot een casuïstische benadering (en interpretatie) zou komen, die telkens weer ontoereikend zou blijken te zijn. Beter is het dan inderdaad eraan vast te houden dat de bepaling zelf geen beperking inhoudt en dat een beperking slechts op buitenwettelijke gronden, de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, is aan te brengen."
4.13. Ik wijs er nog op, dat in dit geval niet het volle bedrag van de ten onrechte verrekende premies werd nagevorderd, maar dat bij het bepalen van het na te vorderen bedrag rekening werd gehouden met het feit dat door de fout ook het bedrag aan verschuldigde premie te hoog was vastgesteld (Hoge Raad, BNB 1984/253, blz. 1296, r. 48/9 en Scheltens, blz. 1297 r. 36 e.v.).
5. Art. 16, lid 2, onderdeel b AWR; navordering ter correctie van toedelingsfouten
5.1. Ingevolge art. 16, lid 2, aanhef en onderdeel b AWR kan
"Navordering (...) mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven , doordat (...) een bij de belastingplichtige in aanmerking te nemen bestanddeel van het voorwerp van enige belasting ten onrechte in aanmerking is genomen bij hem of bij zijn echtgenoot."
5.2. Die bij Wet van 19 december 1973, Stb. 633 ingevoerde mogelijkheid betrof aanvankelijk slechts gevallen waarin een bestanddeel ten onrechte bij de echtgenoot van de belastingplichtige in aanmerking was genomen. Bij Wet van 30 december 1983, Stb. 633 werd ook navordering mogelijk gemaakt in het geval waarin een bestanddeel ten onrechte bij de belastingplichtige zelf in aanmerking was genomen.
5.3. HR 24 december 1997, met mijn conclusie, BNB 1998/56 betrof een geval waarin de vermogensinkomsten van een echtpaar, uitgaande van de veronderstelling dat de echtgenoten binnenlandse belastingplichtigen waren, aanvankelijk op grond van art. 5, lid 1 Wet IB 1964 waren belast bij de man. Nadat die veronderstelling in een procedure over de belastingplicht voor de vermogensbelasting onjuist bleek werd de aan de man opgelegde aanslag verminderd omdat hij als buitenlands belastingplichtige slechts belast kon worden voor zijn deel van die vermogensinkomsten en werd de vrouw door middel van een navorderingsaanslag belast voor haar deel van die inkomsten.
5.4. In mijn conclusie betoogde ik, onder verwijzing naar een voorbeeld dat bij de parlementaire behandeling van de Wet van 30 december 1983 was gegeven:
"(2.6.) Het voorbeeld geeft aan dat de wetgever, althans wat [de bij die wet tot stand gebrachte] uitbreiding betreft, niet alleen toedelingsfouten in strikte zin op het oog had, maar ook indirecte gevolgen voor de toedeling, te wijten aan andere oorzaken. (...).
3.2. Art. 16, lid 2 onder b AWR is neutraal geformu-leerd; herstel is mogelijk indien een bestanddeel - om welke reden dan ook - ten onrechte bij de andere echtgenoot in aanmerking is genomen. (...) de (...) toelichting geeft geen reden de werking van de bepaling te beperken tot toedelingsfouten in strikte zin.
5.5. Uw Raad verwees bij de afdoening van de in cassatie aangevoerde klachten naar paragraaf 3.2. van mijn conclusie. Zie ook HR 7 oktober 1998, BNB 1998/415, eveneens met mijn conclusie, waarin verder werd overwogen:
“(…) de wetsgeschiedenis geeft (…) geen reden de werking van [art. 16, lid 2, onderdeel b AWR] te beperken tot fouten bij de toedeling van niet tot het persoonlijke inkomen van een echtenoot behorende bestanddelen van het belastbare inkomen.”
5.6. Deze beslissingen kunnen mede worden verklaard door de aard van het voorschrift voor toedeling van die niet tot het persoonlijke inkomen behorende bestanddelen. Art. 5, lid 1 Wet IB 1964 geeft daarvoor nu eenmaal als criterium: de hoogte van dat persoonlijke inkomen. Wordt dat onjuist vastgesteld, dan kan die fout per definitie gevolgen hebben voor de (juistheid van de) toedeling van de niet tot dat persoonlijke inkomen behorende bestanddelen.
6. Art. 16, lid 2, onderdeel c AWR: navordering ter correctie van fouten bij de toekenning van de belastingvrije som
6.1. Art. 16, lid 2, aanhef en onderdeel c AWR geeft een mogelijkheid tot correctie door middel van navordering van fouten, gemaakt bij de verlening van de belastingvrije som.
6.2. HR 19 mei 1993, na conclusie van A-G Van Soest (met daarin gegevens over de achtergronden de ontstaansgeschiedenis van de bepaling), BNB 1993/230 overwoog:
"Ingevolge de tekst van (de) bepaling kan navordering ook plaatsvinden in gevallen (…) waarin zij haar grond vindt in een ambtelijk verzuim (…) Blijkens de (...) Memorie van Toelichting (...) werd dit ook (...) beoogd."
6.3. HR 17 november 1993, BNB 1994/27 , overwoog:
"Het Hof heeft geoordeeld dat de regel dat de inspecteur bevoegd is tot navordering wanneer te weinig belasting is geheven doordat de belastingvrije som tot een onjuist bedrag in aanmerking is genomen uitzondering lijdt indien het in aanmerking nemen van dat onjuiste bedrag het gevolg is van een onvolkomenheid in de oordeelsvorming door de inspecteur.
Het middel keert zich terecht tegen dit oordeel. In een in (art.) 16, lid 2, (AWR) bedoeld geval kunnen slechts de algemene beginselen van behoorlijk bestuur aan de uitoefening van de bevoegdheid tot navordering in de weg staan."
7. Navordering ter correctie van ten onrechte verleende investeringspremies
7.1. Bij de al genoemde Wet van 29 juni 1978, Stb. 368 werd navordering o.g.v. art. 16, lid 2 AWR mogelijk gemaakt
"in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven doordat hetgeen krachtens de Wet investeringsrekening is vastgesteld (...) ten onrechte of tot een te hoog bedrag in aanmerking is genomen (...)".
7.2. Ter toelichting werd betoogd ( M.v.T. inzake die wet, Kamerstukken II, 1976-1977 - 14.377, nr. 3, blz.. 66):
"(…) De situatie is (…) volledig vergelijkbaar met die waarin een voorheffing (…) tot een te hoog bedrag is verrekend. Ook hier geldt dat het alleen gaat om het herstel van fouten bij de administratieve verwerking door de rijksbelastingdienst. Materiële fouten bij de vaststelling van investeringstoeslag (…) moeten worden hersteld bij beschikking van de Minister van Economische Zaken. (…)"
7.3. Hiermee werd de mogelijkheid tot correctie van fouten bij de verrekening van voorheffingen te beperkt voorgesteld (vgl.. o.a. HR 22 juni 1977, BNB 1977/284, waarin sprake was van gewijzigd juridisch inzicht in het te verreken bedrag).
8. Nader: de reikwijdte van de mogelijkheid tot navordering op grond van art. 16, lid 2, onderdeel a AWR
8.1. Hiervoor (par. 4.4.) is benadrukt dat het belang van art. 16, lid 2, onderdeel a AWR niet zozeer ligt in de omstandigheid dat op grond van die bepaling navordering kan plaatsvinden zonder dat de inspecteur beschikt over een 'nieuw feit' als wel in de omstandigheid dat zij een mogelijkheid biedt tot navordering die door art. 16, lid 1 AWR in het geheel niet wordt bestreken. Wel moet het steeds gaan om gevallen waarin te weinig belasting is geheven doordat een voorheffing ten onrechte is verrekend etc. Dat woord doordat wijst erop, dat er een oorzakelijk verband moet bestaan.
8.2. Ten aanzien van de in par. 5 behandelde categorie (art. 16, lid 2, onderdeel b, navordering tot herstel van toedelingsfouten tussen echtgenoten) leveren de wetsgeschiedenis en de wetssystematiek argumenten op om die mogelijkheid ook te gebruiken voor het herstel van toedelingsfouten die een gevolg zijn van elders gemaakte fouten of vergissingen (par. 5.4. en 5.5.). Ten aanzien van de mogelijkheid tot navordering ter correctie van een onjuiste verrekening van een voorheffing is dat niet het geval. Ik zou daarom willen aannemen dat die navorderingsmogelijkheid slechts betrekking heeft op fouten, die rechtstreeks verband houden met de verrekening of teruggaaf van een voorheffing.
8.3. Op grond van de wetsgeschiedenis zou nog een verder gaande beperking kunnen worden verdedigd. De in par. 4.2. geciteerde toelichting op de oorspronkelijke regeling laat zien dat toen met name werd gedacht aan een specifieke groep van fouten (een onjuiste opgave van het als voorheffing ingehouden bedrag door de belastingplichtige of door de werkgever en fouten van de belastingadministratie bij de verwerking van [juiste] opgaven). De in de MvT inzake de AWR gegeven omschrijving is echter ruimer (vergissingen bij de toepassing van art. 15 begaan Pro, zie par. 4.3.) en voor een beperking in die zin zie ik daarom onvoldoende reden (vgl.. ook HR 28 april 1984, BNB 1984/253, aangehaald in par. 4.10).
8.4 Wel scherpt ook die omschrijving in dat het moet gaan om het herstel van een vergissing die bij de toepassing van artikel 15- dus bij de verrekening - is begaan.
8.5 Daartoe zou ik ook willen rekenen fouten, gemaakt bij de toepassing van de overige regels die voor de verrekening van voorheffingen zijn gesteld (art. 64 Wet Pro IB 1964 en art. 19 e.v. Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 alsmede art. 25 en Pro 25a Wet Vpb 1969). Daaronder zou ik ook willen begrijpen verrekening van ingehouden dividendbelasting die niet betrekking heeft op een bestanddeel van het binnenlands inkomen - zie art. 25 Wet Pro Vpb 1969 - of een verrekening op verzoek van een betrokkene die weliswaar aangifte heeft gedaan, maar niet belastingplichtig is - zie art. 25a, lid 2 Wet Vpb 1969. Die laatste bepaling stelt aan verrekening uitdrukkelijk als voorwaarde dat sprake is van belastingplicht (zie par. 2.4.). Een onjuiste opvatting over de belastingplicht van de betrokkene heeft in een dergelijk geval dus twee gevolgen gehad: a. er werd ten onrechte een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd en b. er vond ten onrechte verrekening van dividendbelasting plaats.
8.6. Het in het in par. 4.8. vermelde arrest HR 28 maart 1984, BNB 1984/253 valt in deze beperkte opvatting - slechts navordering tot herstel van fouten die rechtstreeks verband houden met de verrekening van een voorheffing - moeilijk te verenigen. Met enige moeite zou men in dat geval nog kunnen betogen dat het antwoord op de vraag of de betrokkenen het gehele jaar gehuwd waren, rechtstreeks van belang was voor de premieschuld en voor het recht op teruggave van de ingehouden premies, maar een strengere uitleg had mijn voorkeur gehad.
8.7. Om de bezwaren tegen een andere - ruimere - opvatting van de reikwijdte van art. 16, lid 2, onderdeel a AWR te verduidelijken geef ik een voorbeeld. Stel dat een belastingplichtige over een jaar voor de vennootschapsbelasting aangifte heeft gedaan van dividend, ter zake waarvan dividendbelasting is ingehouden. De inspecteur vennootschapsbelasting legt een aanslag vennootschapsbelasting op ad nihil, met teruggaaf van de ingehouden dividendbelasting , omdat hij - ten onrechte - van mening is dat de in dat jaar genoten baten (het dividend) wegvallen tegen het te compenseren verlies, geleden over een eerder jaar. Navordering van vennootschapsbelasting is niet mogelijk omdat de verrekening van het verlies berust op een ambtelijk verzuim. De compensatie van dat vermeende verlies heeft ook tot gevolg gehad dat de ingehouden dividendbelasting ten onrechte is teruggegeven. Het lijkt mij dat de in art. 16, lid 2, onderdeel a AWR gegeven mogelijkheid tot navordering in een dergelijk geval, gelet ook op het karakter van de dividendbelasting in binnenlandse verhoudingen als voorheffing, niet kan worden gebruikt om de teruggaaf van dividendbelasting ongedaan te maken.
8.8. In mijn - meer beperkte - opvatting kan navordering in beginsel wel plaatsvinden als ten onrechte is aangenomen dat het lichaam dat aanspraak maakte op verrekening van ingehouden dividendbelasting, belastingplichtig was (zie par. 8.5.). Een fictief maar sprekend voorbeeld is het geval van een buitenlands - elders gevestigd - lichaam dat aangifte vennootschapsbelasting doet en verrekening van ingehouden dividendbelasting verlangt terwijl het niet belastingplichtig is, hetgeen ter inspectie echter niet wordt opgemerkt. Ik zie geen reden om aan te nemen dat de wetgever in dergelijke gevallen navordering zou hebben willen uitsluiten. Binnen mijn opvatting vallen ook situaties waarin van een dergelijke vergissing geen sprake is, bij voorbeeld situaties waarin pas bij een controle aan het licht treedt dat de vestigingsplaats van een lichaam niet in Nederland ligt, maar elders of gevallen als het onderhavige. Binnen die groep van fouten gemaakt bij de beoordeling van de belastingplicht valt naar mijn mening moeilijk een nader onderscheid te maken. In pertinent onredelijke gevallen zal een oplossing moeten worden gezocht door toepassing van de beginselen van behoorlijk bestuur (het vertrouwensbeginsel, zie HR 22 juni 1977, BNB 1977/284). Ik wijs in dit verband ook op de opvatting van Scheltens, aangehaald in par. 4.12.
8.9. In het onderhavige geval had de belanghebbende, die in Frankrijk is gevestigd, gelet op art. 10 van Pro het Verdrag, recht op beperking van de heffing van dividendbelasting tot 15%. Het lijkt mij daarom dat - gesteld dat de beginselen van behoorlijk bestuur aan navordering niet in de weg staan - navordering slechts kan geschieden tot een bedrag van 15% van het uitgekeerde dividend. Het meerdere is - in de terminologie van art. 16, lid 2, onderdeel a AWR - niet ten onrechte verrekend/teruggegeven.
9. De bestreden uitspraak.
9.1. Het oordeel van het Hof, dat art. 16, lid 2, onderdeel a AWR navordering in de onderhavige gevallen niet toetstaat, berust - ik vat het samen - op de volgende gronden:
a. (o. 5.3, eerste volzin) Art. 16, lid 2, onderdeel a AWR ziet blijkens de parlementaire geschiedenis slechts op gevallen waarin de materiële belastingschuld als zodanig juist is vastgesteld (daarmee is kennelijk bedoeld: de schuld aan inkomsten- of vennootschapsbelasting, waarmee de voorheffing moet worden verrekend, v.d.B.) maar door een foutieve verrekening van een voorheffing de "netto-aanslag " tot een te laag bedrag is opgelegd;
b. (o.5.3., 2e volzin) Daarbij gaat het om fouten die voor de belastingplichtige kenbaar waren;
c. (o.5.4.) In de onderhavige gevallen gaat het niet om vergissingen bij de verrekening van de voorheffing, maar om aanslagen die (ten onrechte) zijn opgelegd, omdat uitgegaan werd van een onjuist inzicht in het materiële (vennootschaps-)belastingrecht (er is ten onrechte aangenomen dat de belanghebbende buitenlands belastingplichtig was);
d. (o.5.5.) Er is niet voldaan aan de eis , dat er 'te weinig belasting is geheven';
e. (o.5.5.) Artikel 16, lid 2, onderdeel a AWR laat niet toe dat de verrekening van een voorheffing wordt ongedaan gemaakt in gevallen waarin de verrekening slechts als ten onrechte geschied kan worden beschouwd indien de aanslag waarmee wordt verrekend zelf ten onrechte is opgelegd, doch niettemin in stand wordt gelaten.
9.2. Aan behandeling van de stelling van de belanghebbende, dat de beginselen van behoorlijk bestuur navordering in dit geval niet toelieten, is het Hof niet toegekomen.
10. Beoordeling van het middel
10.1. Onderdeel 1 van het middel betreft de onder a. en b. bedoelde gronden (o.5.3). Betoogd wordt dat de tekst van art. 16, lid 2, aanhef en onderdeel a AWR geen ruimte laat voor de door het Hof aangebrachte beperking en dat de geschiedenis van de bepaling onvoldoende aanleiding geeft om die beperking aan te brengen.
10.2. De klacht acht ik gegrond. Weliswaar valt uit de geschiedenis op te maken dat oorspronkelijk gedacht is aan een bepaalde categorie van - kenbare - vergissingen (zie par. 4.2.), maar ik zie daarin onvoldoende reden om de reikwijdte van de bepaling tot die groep van gevallen te beperken (zie par. 8.3.).
10.3. Ik merk nog op dat er zeker geen reden is om de reikwijdte van de bepaling te beperken tot gevallen waarin de materiële (inkomsten- of vennootschaps)belastingschuld juist is vastgesteld. Immers: ook als daarbij een fout is gemaakt kan zich daarnaast eveneens een fout worden gemaakt bij de verrekening van de voorheffing.
10.4. Onderdeel 2 van het middel betreft o. 5.4. van het Hof.Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof blijkens deze overweging (ten onrechte) beoordeeld of sprake was van een ambtelijk verzuim.
10.5. Inderdaad heeft het Hof een bepaalde groep van gevallen die als ‘ambtelijk verzuim’ kunnen worden beschouwd willen uitschakelen, namelijk de gevallen waarin een fout wordt gemaakt bij de uitleg of toepassing van het materiële (vennootschaps-)belastingrecht.
10.6. Hiervoor (par. 8.5. en 8.8.) heb ik betoogd dat ik een dergelijke uitsluiting - voor zover het gaat om kwesties met betrekking tot de belastingplicht - niet juist acht. Deze klacht slaagt derhalve.
10.7. Onderdeel 3 bevat als klacht dat het Hof heeft miskend dat art. 16, lid 2, onderdeel a AWR ook navordering toestaat als sprake is geweest van een onterechte verrekening van een voorheffing. Daarbij wordt betoogd dat
"duidelijk (moge) zijn dat de teruggave van [de ingehouden dividendbelasting] niet zozeer een gevolg is van het ten onrechte van het opleggen van de aanslag, deze bedroeg immers nihil, maar van het ten onrechte verrekenen van dividendbelasting."
10.8. Het feit dat de belanghebbende aanvankelijk ten onrechte als belastingplichtige is beschouwd, heeft zowel tot gevolg gehad dat aan haar ten onrechte een aanslag is opgelegd als ook dat het van haar ingehouden bedrag aan dividendbelasting ten onrechte is verrekend. Beide vergissingen hangen met elkaar samen, maar het Hof lijkt toch te hebben miskend, dat het bestaan van de belastingplicht blijkens art. 25a , lid 2 Wet Vpb 1969 fungeert als een zelfstandige voorwaarde voor het toestaan van verrekening van dividendbelasting. Ook deze klacht slaagt derhalve.
10.9. Onderdeel 4 bevat twee klachten. De eerste klacht is gericht tegen o. 5.5. vierde volzin waarin het Hof betoogt dat niet voldaan is aan de eis, dat er 'te weinig belasting is geheven'.
10.10. Ook die klacht lijkt mij terecht. De verrekening/teruggave van de ingehouden dividendbelasting heeft tot gevolg gehad dat er ten aanzien van de belanghebbende uiteindelijk te weinig (dividend)belasting is geheven, al zou ik bij de vaststelling van dat 'te weinig' ook willen betrekken de teruggaaf waarop de belanghebbende op grond van art. 10 van Pro het Verdrag aanspraak kan maken (zie par. 2.6., noot 6 en par. 8.9.).
10.11. Voor 1992 was aanvankelijk een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd van ƒ 72.068,-. Verrekend werd een bedrag aan ingehouden dividendbelasting van ƒ 80.423,-. De Inspecteur vorderde aanvankelijk het gehele bedrag van de ten onrechte verrekende dividendbelasting na. In par. 5 van zijn beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak voor het jaar 1992 deelt de Staatssecretaris mee dat hij de Inspecteur heeft verzocht de navorderingsaanslag te verminderen tot ƒ 8.355,- dat is het bedrag dat de belanghebbende per saldo terug had ontvangen. Dat lijkt mij juist. De vergissing ten aanzien van de belastingplicht heeft voor 1992 twee gevolgen gehad: er is ten onrechte een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd van ƒ 72.068,- en er is ten onrechte ƒ 80.423,- aan dividendbelasting verrekend. Met de Staatssecretaris zou ik de in art. 16, lid 2, aanhef gebruikte woorden 'te weinig geheven belasting' in een dergelijk geval willen opvatten als het saldo van de ten onrechte geheven vennootschapsbelasting en de ten onrechte verrekende dividendbelasting. In HR 28 maart 1984 BNB 1984/253 werd door de inspecteur een vergelijkbare saldering toegepast (zie par. 4.13).
10.12. Het slot van onderdeel 4 van het middel bevat een klacht die is gericht tegen het slot van o. 5.5. van het Hof, waarin het Hof stelt dat navordering ex art. 16, lid 2, onderdeel a AWR niet is toegelaten als de aanslag waarbij de onjuiste verrekening plaatsvond op zichzelf - de verrekening daargelaten - hoewel onjuist in stand wordt gelaten.
10.13. Die klacht lijkt mij terecht. Art. 16, lid 2, onderdeel a AWR dient tot herstel van fouten bij de verrekening van een voorheffing. Dat die aanslag wellicht ook andere fouten bevat die niet door navordering (op de voet van art. 16, lid 1 AWR) kunnen worden hersteld en daarom in zoverre in stand blijft, is niet relevant.
10.14. In het onderhavige geval gaat het niet om twee fouten maar om één fout die - zie par. 10.8 en 10.11.- twee gevolgen heeft gehad. Zoals ik in par. 10.11 heb aangegeven is het dan redelijk de gevolgen van die fouten te salderen.
11.Conclusie
De middelen gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
(a-g)