Conclusie
Nr. 35 576
Mr Van den Berge
Derde Kamer B
IB/PH 1995
Parket, 26 mei 2000
Conclusie inzake:
X
tegen:
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en procesverloop.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (het Hof) van 16 juli 1999, nr. 97/21599.(1) Het is tijdig en op de juiste wijze, ingesteld door de belanghebbende.
1.2. De belanghebbende (gehuwd, Nederlandse nationaliteit) was in 1995 werkzaam in loondienst in Nederland. Tot 1 oktober 1995 woonde hij in Nederland. Op die datum is hij verhuisd naar België, waar hij een huis had laten bouwen. Ter financiering van de aankoop en de bouw van de woning heeft de belanghebbende in 1995 een hypothecaire lening gesloten. Ter zake van die lening heeft de belanghebbende in de periode 1 oktober - 31 december 1995 ƒ 3.481,- aan rente betaald.(2) Het wereldinkomen van de belanghebbende en zijn echtgenote in de genoemde periode was voor meer dan 90% onderworpen aan Nederlandse inkomstenbelasting.
1.3. In geschil is, of de belanghebbende die bedragen aan rente [gesaldeerd met de volgens art. 42a Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) te bepalen huurwaarde van de woning] in mindering mag brengen op zijn loon uit zijn (Nederlandse) dienstbetrekking, zoals door de belanghebbende wordt bepleit en door de Inspecteur (het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Particulieren/ondernemingen buitenland te Heerlen) is bestreden.
1.4. Het Hof heeft die aftrek afgewezen.
1.5. Het beroep in cassatie van de belanghebbende steunt op twee cassatiemiddelen.
1.6. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft de middelen bij vertoogschrift bestreden.(3)
2. Art. 42 a Wet IB 1964.
2.1. Art. 42a Wet IB 1964 geeft - voor binnenlandse belastingplichtigen - een bijzondere regeling voor de inkomsten uit een eigen woning. In 1973 werd opgemerkt(4):
"Bij de totstandkoming van de (...) regeling (...) is de leidende gedachte geweest dat men eigenaar-zelfbewoner van twee zijden kan benaderen: enerzijds kan men hem zien als belegger en anderzijds als consument van een duurzaam gebruiksgoed. (...) Als beginsel heeft de wetgever (...) aanvaard dat zowel rekening moet worden gehouden met het beleggingsaspect als met het bestedingsaspect. Het bestedingsaspect verzet zich ertegen het woongenot van een eigen woning te stellen op het volle bedrag aan huur dat men zou kunnen ontvangen bij verhuur van zijn woning aan een derde. Het beleggingselement brengt met zich dat het genot van de eigen woning deel moet blijven uitmaken van de grondslag van de inkomstenbelastingheffing.
De afweging van beide aspecten vond uiteindelijk zijn neerslag in een vaststelling van de te belasten huurwaardebedragen veel lager dan zou voortvloeien uit een uitsluitend in aanmerking nemen van het beleggingsaspect. (...)."
2.2. Deze benadering gold ook voor het jaar 1995. Voor een overzicht van opvattingen over het belasten van de huurwaarde van een eigen woning zij verder verwezen naar aantekeningen 1-10 op art. 42a in de Vakstudie IB 1964.
2.3. Bij de vaststelling van de huurwaarde is verder rekening gehouden met een forfaitair bepaalde aftrek voor onderhoudskosten. De aldus forfaitair bepaalde huurwaarde van de eigen woning wordt gesaldeerd met de rente van leningen, aangegaan tot financiering van de aankoop van de woning. Het gevolg daarvan kan zijn dat per saldo een negatief bedrag aan inkomsten in aanmerking wordt genomen.
2.4. Zoals men - zie par. 2.1. - aan het bezit en gebruik van de eigen woning zelf een beleggingsaspect en een bestedingsaspect kan onderkennen, zou men dat ook kunnen doen ten aanzien van de daartoe aangegane geldlening en de daarvoor betaalde rente. Een dergelijke splitsing heeft de wetgever echter niet gemaakt. De rente op leningen ter zake van de eigen woning werd in 1995 - en wordt ook thans nog - voor het volle bedrag als kosten tot verwerving van de inkomsten uit de eigen woning in aanmerking genomen.
3. Buitenlandse belastingplichtigen; aftrek van rente als persoonlijke verplichtingen.
3.1. De Wet IB 1964, tot 1.1. 1988.
3.1.1. Tot 1 januari 1988 kon een buitenlands belastingplichtige op zijn binnenlands onzuiver inkomen in mindering brengen (art. 48, lid 3, onderdeel b, 1° Wet IB 1964, tekst 1987):
"de als persoonlijke verplichtingen aan te merken (...) rente van schulden, verzekerd door hypotheek op een binnen het Rijk gelegen of gevestigde onroerende zaak".
3.1.2. HR 8 juni 1977, BNB 1977/190, na conclusie A-G Van Soest en m.nt. J.E.A.M. van Dijck(5) betrof een in de U.S.A. wonende (buitenlands) belastingplichtige die een lening was aangegaan onder hypothecair verband van in Nederland gelegen onroerende zaak en de geleende som had gebruikt voor de aankoop van effecten. Het gerechtshof te 's-Gravenhage (BNB, blz. 860, r. 31 e.v.) overwoog:
"dat (...) de geleende gelden bestemd waren om belegd te worden in opbrengst gevende roerende zaken en metterdaad zijn aangewend voor de aankoop van effecten; dat dientengevolge de rente op [de] lening is betaald ter verwerving van inkomsten uit effecten en uit dien hoofde als op inkomsten uit deze bron drukkende aftrekbare kosten zijn te kwalificeren (...)."
De HR overwoog:
"dat er geen reden is om aan te nemen dat de term persoonlijke verplichting in artikel 48, lid 3, aanhef een andere betekenis zou hebben dan in artikel 45;
dat op grond van de geschiedenis van laatstgenoemde bepaling moet worden aangenomen dat uitgaven, die als aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 moeten Pro worden aangemerkt, niet als persoonlijke verplichting kunnen worden beschouwd;
dat uit het vorenoverwogene volgt, dat, nu het Hof feitelijk heeft vastgesteld dat de rente op de (...) geldlening (...) is betaald ter verwerving van inkomsten uit effecten en daaraan terecht de gevolgtrekking heeft verbonden dat die rente uit dien hoofde als op inkomsten uit deze bron drukkende aftrekbare kosten is te kwalificeren, het Hof eveneens terecht heeft geoordeeld dat dit medebrengt dat, ook al is te dezen sprake van renten van schulden, verzekerd door hypotheek op binnenlands onroerend goed, deze renten niet kunnen worden aangemerkt als persoonlijke verplichtingen, als bedoeld in artikel 48, lid 3, letter a, juncto artikel 45, lid 1, letter c van de (Wet IB 1964) (...)."
Vergelijk ook HR 20 januari 1988, BNB 1988/143, na conclusie A-G Van Soest en m.nt. P. den Boer.(6)
3.1.3. De arresten zijn bestreden door Van Dijck (t.a.p.) met het argument dat men aan overeenkomstige toepassing van hoofdstuk II van de Wet IB 1964 - en daarmee aan kwalificatie van kosten als al dan niet verband houdend met een bron van inkomen - pas toekomt als er een binnenlandse bron van inkomen is. Deze opvatting is bestreden door Den Boer (t.a.p.) aanvoerend
" (dat) in de systematiek van de (Wet IB 1964) de opbouw van het belastbare inkomen volgens de artt. 3 en 4, hoewel geplaatst in het hoofdstuk van de binnenlandse belastingplichtigen, een veel algemener strekking heeft. Iedereen, waar ook ter wereld, heeft potentieel een inkomen dat is opgebouwd volgens de Nederlandse wet . (...)."
3.1.4. Ik deel de opvatting van Den Boer, althans ik deel die in zoverre, dat (ook) naar mijn mening ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen als persoonlijke verplichtingen slechts in aanmerking konden - en kunnen - worden genomen die bedragen aan rente die niet op enigerlei wijze kunnen worden toegerekend aan opbrengstgevende activiteiten, waarbij niet van belang is of die activiteiten al dan niet in Nederland in de heffing worden betrokken. Ik zie met name niet in, waarom de omstandigheid dat de opbrengsten van bepaalde activiteiten niet in het Nederlandse belastbare inkomen is begrepen (maar elders worden belast) tot gevolg zou moeten hebben dat de daaraan toe te rekenen financieringslasten tot de (in Nederland in aanmerking te nemen) persoonlijke verplichtingen zouden moeten worden gerekend.
3.2. Rente-aftrek na 1 1.1988.
3.2.1. Hoewel de mogelijkheid tot aftrek van rente als persoonlijke verplichtingen op grond van de Wet IB 1964 voor buitenlandse belastingplichtigen met ingang van 1 januari 1988 (door wetswijziging) is komen te vervallen, is Nederland o.g.v. het EG-recht niettemin op gronde van hierna te noemen jurisprudentie van het HvJ EG in bepaalde omstandigheden verplicht een dergelijke aftrek wèl te verlenen (zie hierna, par. 6). Zie voor een voorbeeld Gerechtshof te 's-Gravenhage 31 december 1998, nr. 96/2413, V-N 1999/9.3.1, blz. 668.(7)
3.2.2. Bij resolutie van 28 december 1989, nr. DB 89/2184, BNB 1990/100 had de (toenmalige) staatssecretaris van Financiën al toegestaan dat aan buitenlandse belastingplichtigen wier (onzuivere) wereldinkomen (nagenoeg) geheel aan de Nederlandse inkomstenbelasting is onderworpen (de zgn. 90 % regeling) in weerwil van art. 48 Wet Pro IB 1964 een aftrek voor bepaalde persoonlijke verplichtingen zou worden verleend. Bij besluit van de Staatssecretaris van 15 juni 1999, nr. DB 99/1799, BNB 1999/344 werd aan de opsomming van toegelaten persoonlijke verplichtingen toegevoegd:
"de persoonlijkeverplichtingenrente in de zin van art. 45, eerste lid, onderdeel f IB (tekst 1999)."
Daarbij werd opgemerkt:
"Deze goedkeuring geldt voor aanslagen die op 31 december 1998 nog niet onherroepelijk vaststaan en vindt toepassing indien ook overigens aan de voorwaarden van de 90% regeling wordt voldaan."
3.2.3. Art. 45, eerste lid, onderdeel f, Wet IB 1964 (tekst 1999) rekent (voor binnenlandse belastingplichtigen) tot de persoonlijke verplichtingen: de renten van schulden. De aftrekmogelijkheid wordt in art. 45, leden 4 en 5, Wet IB 1964 (tekst 1999) in beginsel beperkt tot een bepaald maximum.
3.2.4. Bij Besluit van 14 april 2000, nr. DB 2000/00288 M, V-N 2000/21.6, blz. 1928, is de 90 % regeling herzien. De (nieuwe) regeling continueert de verlening van aftrek (als ware sprake van persoonlijke verplichtingen) voor renten van schulden als bedoeld in artikel 45, lid 1, onderdeel f, Wet IB 1964 (tekst 1999).
3.2.5. De verwijzing in deze besluiten naar het bepaalde in art. 45, lid 1, onderdeel f, Wet IB 1964 brengt gelet op het in par. 3.1.2. genoemde arrest HR 8 juni 1977, BNB 1977/190 naar mijn mening mee, dat de in die besluiten bedoelde buitenlandse belastingplichtigen slechts die bedragen aan rente als persoonlijke verplichtingen in aftrek kunnen brengen, die betrekking hebben op schulden die niet zijn aangegaan tot verwerving van (bronnen van) inkomsten.
3.2.6. In een door (de Directeur-generaal der belastingen namens) de Staatssecretaris genomen besluit van 11 mei 1998, nr. DB 98/1978M, V-N 1998/27.3., blz. 2314(8) werd echter met betrekking tot de vraag, welke bedragen aan rente voor buitenlandse belastingplichtigen tot de persoonlijke verplichtingen moeten worden gerekend, een ruimer standpunt ingenomen. Betoogd werd (A. 19):
"(...) voor buitenlandse belastingplichtigen (zijn) bij de bepaling of betaalde renten aftrekbare kosten vormen louter de bronnen genoemd in artikel 49 Wet Pro IB 1964 relevant. Hebben de betaalde renten geen betrekking op die bronnen dan zijn de renten aan te merken als persoonlijke verplichtingen, die bij buitenlandse belastingplichtigen in beginsel niet voor aftrek in aanmerking komen."
3.2.7. Nu in de besluiten van 15 juni 1999 en van 14 april 2000 niet naar deze - met HR 8 juni 1977, BNB 1977/190 niet te verenigen - opvatting wordt verwezen, maar uitsluitend wordt verwezen naar art. 45, lid 1, onderdeel f, Wet IB 1964 zou ik willen aannemen dat die afwijkende opvatting in dit verband niet van belang is.
4. Het belastingverdrag met België. (9)
4.1. Art. 6, § 1 van het belastingverdrag met België houdt in:
"Inkomsten uit onroerende goederen mogen worden belast in de Staat waar deze goederen zijn gelegen."(10)
4.2. Aangezien wij er in cassatie van uit kunnen gaan dat belanghebbende vanaf 1 oktober 1995 inwoner van België was in de zin van art. 4 van Pro het belastingverdrag met België, kunnen die inkomsten in dit geval uitsluitend in België worden belast en komt Nederland geen heffingsrecht toe over de inkomsten uit de in België gelegen woning.(11) De toedelingsregel van art. 6 van Pro het verdrag met België geldt ook indien die inkomsten negatief zijn, vgl. HR 12 maart 1980, BNB 1980/170, na conclusie A-G Mok m.nt. P. den Boer, V-N 1980, blz. 771, pt. 6.
4.3. Ook de bevoegdheid tot het belasten van de bij verkoop van de woning eventueel te behalen vermogenswinst is toegewezen aan België (art. 13 van Pro het Nederlands-Belgische verdrag).
4.4. Naar vaste rechtspraak behoren tot de op de (bruto) inkomsten uit onroerende goederen in mindering te brengen kosten ook de financieringslasten (vgl. HR 11 februari 1976, BNB 1976/88 m.nt. Den Boer; HR 15 juli 1987, nr. 24 688, V-N 1989, blz. 247, pt. 3(12), voortgezet in HR 13 november 1991, BNB 1992/45 na conclusie van A-G Van Soest en m.nt. Den Boer. Vergelijk ook par. 6.11. e.v. van de conclusie van A-G Van Soest voor HR 4 juni 1986, BNB 1986/239 m.nt. Den Boer en par. 5.6. e.v. van de conclusie van A-G Van Kalmthout in de zaak die onder nr. 34.220 bij Uw Raad aanhangig is).
4.5. Art. 25, lid 3, van het Nederlands-Belgische belastingverdrag verplicht Nederland om aan natuurlijke personen die inwoner zijn van België (maar inkomsten uit Nederland genieten die door het verdrag ter heffing aan Nederland worden toegewezen) dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin toe te kennen als Nederland aan haar eigen inwoners toekent.
4.6. HR 6 november 1996, BNB 1997/300, na een door mij genomen conclusie en m.nt. A.H.M. Daniels, omschreef de reikwijdte van deze bepaling als betrekking hebbend
"(...) op alle aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen die verband houden met de omstandigheid dat de belastingplichtige rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichtingen en lasten heeft."
en rekende daartoe niet een aftrek voor eigen ziektekosten. Ik zie daarom geen reden om onder die bepaling ook te rangschikken de betalingen van rente van schulden, ook niet in de gevallen waarin die rentebetalingen volgens nationaal Nederlands recht tot de persoonlijke verplichtingen zouden worden gerekend. In het onderhavige geval komt daar nog bij dat een beroep op deze bepaling reeds zou moeten afstuiten op de systematiek van het Verdrag België, dat - zoals hierboven is betoogd - de hypotheekrente al onder art. 6 begrijpt Pro.
5. Belgisch recht.
5.1. In België wonende belastingplichtigen worden ter zake van het gebruik van een eigen woning belast voor een forfaitair geraamde netto huuropbrengst, het zgn. kadastraal inkomen [art. 7, par. 1, Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92)].(13)
5.2. Van dat kadastraal inkomen kan worden afgetrokken 'de interesten [betaald] uit hoofde van schulden die specifiek zijn aangegaan om [het betrokken goed] te verkrijgen of te behouden', tot het bedrag van het kadastraal inkomen (art. 14, 1°, WIB 1992) resp. het totaal van alle inkomsten van de belastingplichtige uit onroerende goederen (het globale onroerende netto-inkomen).(14)
5.3. Gaat het om rente voor een hypothecaire leningen, afgesloten na 1 mei 1986 en met een looptijd van ten minste 10 jaar, aangegaan voor de bouw van een woning of de verwerving van een woning in nieuwe staat, dan kan de rente tot een bepaald bedrag ook in mindering worden gebracht op de andere inkomsten van de belanghebbende (art. 104, 9°, 115 en 116 WIB 1992) (de zgn. bijkomende interestaftrek).(15)
5.4. In zijn beroepschrift aan het Hof (blz. 3, pt. 4.3.) stelde de gemachtigde van de belanghebbende:
"omdat het arbeidsinkomen ter heffing aan Nederland is toegewezen leidt aftrek hypotheekrente en rente persoonlijke lening niet tot vermindering van eventueel in België verschuldigde belasting"
5.5. De omstandigheid dat de inkomsten uit de in Nederland vervulde dienstbetrekking ingevolge art. 15 van Pro het Nederlands-Belgische belastingverdrag in Nederland kunnen worden belast kan ten gevolge hebben gehad dat de belanghebbende de in par. 5.3. bedoelde bijkomende interestaftrek niet kon benutten. De rente van de hypothecaire lening kon echter wel in mindering worden gebracht op het kadastraal inkomen uit de eigen woning (zie par. 5.2.).
6. Europees recht.
6.1. EG-recht, algemeen; Werkingssfeer.
6.1.1. Het EG-Verdrag is slechts van toepassing indien sprake is van situaties die binnen de materiële werkingssfeer van het EG-verdrag vallen, en niet "op activiteiten die geen enkele aanknoping hebben met een van de situaties die het gemeenschapsrecht op het oog heeft en waarvan alle elementen geheel in de interne sfeer van een enkele Lid-Staat liggen".(16) Er dient dus sprake te zijn van grensoverschrijdend werknemerschap, ondernemerschap, goederen- diensten of kapitaalverkeer, of het geldend maken van enig ander door het EG-Verdrag beschermd recht.(17)
6.1.2. Buiten de materiële werkingssfeer viel - althans voor 1994 - een inwoner van een Lid-Staat die uitsluitend uit persoonlijke motieven in een andere Lid-Staat was gaan wonen maar werkzaam bleef in de eerste Lid-Staat. Zo overwoog HvJ EG 26 januari 1993, Werner, C-112/91, Jurispr. 1993, blz. I-429:
"16. Er zij op gewezen, dat Werner een Duits onderdaan is, die in Duitsland zijn diploma's en beroepskwalificaties heeft behaald, altijd zijn beroep in dat land heeft uitgeoefend, en op wie de Duitse belastingwetgeving van toepassing is. Het enige element dat het zuiver nationale kader ontstijgt, is de omstandigheid, dat Werner in een andere lidstaat woont dan die waar hij zijn beroep uitoefent.
17. Mitsdien moet op de vraag van de nationale rechter worden geantwoord, dat artikel 52 EEG Pro-Verdrag er niet aan in de weg staat, dat een Lid-Staat zijn eigen onderdanen die hun beroepsactiviteiten op zijn grondgebied uitoefenen en die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend aldaar inkomen verwerven of uitsluitend of nagenoeg uitsluitend aldaar vermogen bezitten, zwaarder belast wanneer zij niet in deze staat wonen dan wanneer zij daar wel wonen."
6.1.3. Het arrest Werner betrof het jaar 1982. Sindsdien is het EG-recht - voorzover thans van belang - op twee punten gewijzigd. De eerste wijziging betreft het van kracht worden met ingang van 1 november 1993 van art. 8 (thans art. 17 ) EG-verdrag, inzake het burgerschap van de Unie. Die bepaling heeft echter volgens het HvJ EG niet tot doel de materiële werkingssfeer van het (EG-)Verdrag uit te breiden tot interne situaties die geen enkele aanknoping met het gemeenschapsrecht hebben.(18)
6.1.4. De tweede wijziging betreft het zgn. verblijfsrecht, per 1 november 1993 vastgelegd in art. 8A (thans: art. 18) EG-verdrag maar daarvoor al erkend in de richtlijn van 28 juni 1990, nr. 90/364. Pb EG 1990, nr. L 180/26. Uit het arrest HvJ EG 12 mei 1998, Martinez Sala, C-85/96, Jurispr. 1998, blz. I- 2708(19) zou kunnen worden afgeleid dat dit verblijfsrecht de betrokkene jegens de staat waar hij legaal verblijft aanspraak geeft op de rechten ingevolge het EG-Verdrag (in dat geval: behandeling zonder onderscheid naar nationaliteit bij het toekennen van een uitkering). Of dat ook betekent dat een dergelijk legaal verblijf in een andere Lid-Staat thans ook aanspraken geeft jegens de Lid-Staat waaruit men afkomstig is in gevallen als dat van het arrest- Weber of het onderhavige - dat daarmee naar mijn mening op één lijn kan worden gesteld, is onzeker.(20)
6.2. Vrij verkeer van werknemers, art. 48 oud Pro (thans 39) EG-Verdrag.
6.2.1. In december 1993 deed de Europese Commissie de Lid-Staten een aanbeveling, ten aanzien van de fiscale behandeling van inwoners van een Lid-Staat, die werkzaam zijn in een andere Lid-Staat en daar ten minste 75 % van hun totale belastbare inkomen verdienen, in de werkstaat niet zwaarder te belasten dan het geval zou zijn indien zij aldaar zouden wonen.(21)
6.2.2. In de aanhef van de aanbeveling werd gesteld
"dat het beginsel van de gelijke behandeling, dat voortvloeit uit artikel 48 en Pro (...) 52 van het Verdrag, ertoe verplicht de fiscale voordelen en aftrekposten waarvan ingezetenen gebruik kunnen maken, niet te weigeren aan personen die dergelijke inkomsten verwerven, indien zij hun inkomsten overwegend verwerven in het land waarin zij werkzaam zijn. (...)."
6.2.3. In de toelichting op de aanbeveling worden die voordelen gepreciseerd als 'fiscale voordelen waarvan ingezetenen in verband met hun gezinssituatie kunnen profiteren'. Als voorbeelden worden genoemd de belastingvrije voet, stelsels van inkomenssplitsing en voetoverheveling. Van de aftrekposten worden - kennelijk eveneens slechts bij wijze van voorbeeld - slechts genoemd specifieke aftrekposten voor medische kosten of bijzondere lasten.
6.2.4. Art. 2, lid 4 van de aanbeveling gaf de werkstaat de bevoegdheid
"(...) aftrekposten en andere fiscale voordelen te weigeren, indien deze verband houden met inkomsten die in deze Lid-Staat niet belastbaar zijn.":
Ter toelichting werd gesteld (pt. 18):
"Het lijkt (...) niet gerechtvaardigd bepaalde aftrekposten toe te staan die ten nauwste verband houden met inkomsten die in (de werkstaat) niet belastbaar zijn. Een voorbeeld hiervan is de aftrek voor de aankoop van bepaalde effecten, aangezien inkomsten uit vermogen over het algemeen belastbaar zijn in het land waarvan de betrokken persoon ingezetene is."
6.2.5. HvJ EG 14 februari 1995 Schumacker C - 279/93, Jurispr. 1995 blz. I-225, BNB 1995/187 m.nt. Daniels(22) overwoog:
"34. Wanneer (...) een Lid-Staat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, dan is dat in de regel niet discriminerend, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden.
35. Onder omstandigheden verzet artikel 48 EEG Pro-Verdrag zich in beginsel niet tegen de toepassing van een regeling van een Lid-Staat waardoor de inkomsten van de niet-ingezetene die in deze staat in loondienst werkzaam is, zwaarder worden belast dan die van de ingezetene met dezelfde werkzaamheid.
36. Dit is slechts anders in een geval als het onderhavige, waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft door arbeid verricht in een andere staat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie. (...)
41. (...) In (een dergelijk geval), kan de woonstaat de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige niet in aanmerking nemen, omdat de verschuldigde belasting daartoe te gering is. In een dergelijk geval verlangt het gemeenschapsrechtelijke beginsel van gelijke behandeling, dat de persoonlijke en gezinssituatie van de niet-ingezeten buitenlander in de staat waar hij werkzaam is, op dezelfde wijze in aanmerking wordt genomen als voor ingezeten onderdanen en dat hem dezelfde belastingvoordelen worden toegekend. (...)."
6.2.6. De '(belasting)voordelen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van de persoonlijke en gezinssituatie' bestonden in dat geval uit het recht op inkomenssplitting en de mogelijkheid om uitgaven voor sociale voorzieningen (premies ouderdomspensioen, ziektekosten- of invaliditeitsverzekering) in aftrek te brengen (zie par. 10, 12 en 13 van het arrest). De bewoordingen van het arrest geven naar mijn mening geen aanleiding om de regel ook toe te passen op fiscale voordelen of aftrekposten die niet samenhangen met de persoonlijke of gezinssituatie van de belastingplichtige, zoals de aftrek van rente verschuldigd voor een lening die is aangegaan voor de verwerving van een in de woonstaat gelegen onroerende zaak.(23) Dergelijke rentebedragen staan tegenover de inkomsten uit een dergelijke zaak en de eventueel bij verkoop te behalen vermogenswinst; zij behoren dus in aanmerking te worden genomen in de staat waar die inkomsten resp. die vermogenswinst kunnen worden belast. Dat is volgens art. 6 OESO Pro-Modelverdrag de staat waar die zaak is gelegen, dus de woonstaat. (zie ook par. 2, lid 4 van de in par. 6.2.4. genoemde aanbeveling). Uitbreiding van de regel van het arrest Schumacker tot gevallen, waarin een dergelijke zakelijke aftrekpost wegens het ontbreken van voldoende aldaar te belasten inkomsten in de woonstaat niet ten volle tot gelding kan worden gebracht, zou het systeem van toedelingsregels van het OESO-Modelverdrag doorkruisen.(24) Dat het HvJ EG die weg zou willen inslaan, valt voorshands niet aan te nemen aangezien het HvJ EG in het arrest HvJ EG 12 mei 1998, Gilly, nr. C-336/96, Jurispr. 1998, blz. I-2793, BNB 1998/305 m.nt. I.J.J. Burgers uitdrukkelijk heeft erkend dat de Lid-Staten vrij zijn om onderling belastingverdragen te sluiten op basis van dat OESO-Modelverdrag.(25)
6.2.7. In par. 2.1. is aangegeven dat de Nederlandse wetgever van mening is dat het bezit en gebruik van een eigen woning naast een beleggingsaspect ook een bestedingsaspect heeft, zodat een deel van de economische huurwaarde onbelast kan blijven. De rente voor een lening aangegaan voor de aanschaf van de eigen woning, zou men op dezelfde wijze kunnen splitsen. Aangezien het huurgenot, ook voor het consumptieve deel, wordt genoten in de woonstaat is er echter naar mijn mening geen reden om de werkstaat te verplichten die woonlast in aanmerking te nemen bij de belastingheffing van de inkomsten in de werkstaat.
6.3. Kapitaalverkeer.
6.3.1. Art. 56, eerste lid, - in 1995 nog genummerd: art. 73B, eerste lid - EG-Verdrag betreft de vrijheid van kapitaalverkeer. Het EG-Verdrag geeft geen definitie van het begrip kapitaalverkeer, maar de nomenclatuur van het kapitaalverkeer, opgenomen in de bijlage bij richtlijn 88/361/EEG(26) geeft een indicatie van de inhoud van het begrip.(27) Die nomenclatuur vermeldt o.a. beleggingen door niet-ingezetenen in onroerende goederen in het binnenland en door ingezetenen in het buitenland. Onder 'beleggingen in onroerende goederen' wordt in de verklarende aantekeningen ook verstaan:
"de verkoop van bebouwde en onbebouwde eigendommen, alsmede de uitvoering van bouwwerken door particulieren die daarmee (...) persoonlijke doeleinden nastreven." .
HvJ EG 30 mei 1989, Commissie/Griekenland, 305/87, Jurispr. 1989 blz. 1461, o.a. herhaald in HvJ EG 1 juni 1999, NJ 1999/766 beschouwde "het recht om onroerende goederen op het grondgebied van een andere Lid-Staat te verkrijgen, te gebruiken(28) of vervreemden" als "het noodzakelijke complement op de vrijheid van vestiging".
6.3.2. Met een analoge redenering zou men het recht om een onroerende zaak om persoonlijke doeleinden te verwerven en te gebruiken, een complement van het verblijfsrecht (art. 8A EG-Verdrag) kunnen noemen.
6.3.3. Aannemend dat het benutten van dat verblijfsrecht ook aanspraken geeft op EG-rechtelijke bescherming jegens de Lid-Staat van herkomst, komt art. 58, eerste lid, aanhef en onderdeel a (1995: art. 73D, eerste lid, aanhef en onderdeel a) EG-Verdrag aan de orde, dat luidt:
"Het bepaalde in artikel 56 doet Pro niets af aan het recht van de Lid-Staten (...) de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd".
6.3.4. Deze bepaling geeft duidelijk aan dat de Lid-Staten in beginsel vrij zijn om ten aanzien van beleggingen in het buitenland een ander fiscaal beleid te voeren dan ten aanzien van beleggingen in het binnenland. Ingevolge art. 58, derde lid (1995: art. 73D, derde lid) EG-Verdrag mogen de nationale maatregelen niet leiden tot willekeurige discriminatie, maar verdere beperkingen stelt het Verdrag niet.(29) Ik zou daarom willen aannemen dat art. 58, lid 1 onderdeel a (73D, eerste lid, onderdeel a) EG-Verdrag de Lid-Staten in beginsel ook het recht geeft om de met een buitenlandse belegging verbonden lening en de daarover verschuldigde rente anders te behandelen dan een lening en rente, die betrekking hebben op een belegging in het binnenland. Dat betekent dat het een Lid-Staat vrij staat om bij de heffing van belasting van - bij voorbeeld - de inkomsten uit arbeid, die in die Lid-Staat is verricht door een inwoner van een andere Lid-Staat, geen rekening te houden met de rente van een schuld die deze werknemer is aangegaan voor de financiering van de aankoop van een onroerende zaak in zijn woonstaat.
6.3.5. Hiervoor werd de vrijheid van kapitaalverkeer als complement van het verblijfsrecht beschreven. De vrijheid van kapitaalverkeer kan echter tevens als zelfstandig recht worden ingeroepen. Deze vrijheid zou als zelfstandig recht in het geding zijn bij een belemmering van de aankoop van de onroerende zaak door de belanghebbende, los van de emigratie naar België. Dat daarvan sprake is, is echter gesteld noch gebleken.
7. De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen dat Nederland blijkens art. 73D, lid 1, letter a (oud) EG-Verdrag onderscheid mag maken tussen belastingplichtigen die in een verschillende situatie verkeren met betrekking tot de plaats waar hun kapitaal wordt belegd (o. 4.1.) en in dat verband onder 'beleggen van kapitaal' tevens mag begrijpen het exploiteren van een onroerende zaak door zelfbewoning (o. 4.2. t/m 4.2.5.). Daarom behoefde de Inspecteur volgens het Hof geen aftrek te verlenen voor de rente van de schuld, aangegaan voor de aankoop van de in België gelegen eigen woning (o. 4.3.).
8. Bespreking van de middelen.
8.1. Het eerste middel bevat twee klachten. De eerste klacht houdt in dat het Hof een onjuiste uitleg heeft gegeven aan art. 73D, lid 1, onderdeel a (oud) EG-Verdrag door onder 'het beleggen van kapitaal' tevens te begrijpen het exploiteren van een onroerende zaak door zelfbewoning. Die klacht faalt, aangezien de vrijheid van kapitaalverkeer (zie par. 6.3.1.) - en daarmee ook het begrip 'beleggen van kapitaal' - ook ziet op het gebruik van een onroerende zaak. De tweede klacht betreft de argumenten die het Hof heeft gebruikt om tot dat oordeel te komen (o. 4.2.3.). Nu het oordeel juist is, zijn de argumenten die het Hof heeft gebruikt, ook al zijn die inderdaad onjuist, niet van belang zodat ook deze klacht faalt.
8.2. In het tweede middel gaat de belanghebbende er vanuit, dat art. 73D, lid 1 onderdeel a (oud) EG-Verdrag in dit geval niet van toepassing is maar dat de zaak moet worden beoordeeld op basis van de algemene bepalingen 6, 8 en 8a (oud) van het EG-Verdrag.
8.3. Hiervóór, in par. 6.1., heb ik aangegeven dat te betwijfelen valt òf de belanghebbende, gelet op de situatie waarin hij verkeert, jegens Nederland EG-rechtelijke aanspraken geldend kan maken. Is het antwoord op die vraag positief, dan zie ik niet in hoe aan toepassing van art. 73D, lid 1 aanhef en onderdeel a EG-Verdrag kan worden ontkomen. Toepassing van de algemene bepalingen 6, 8 en 8A (oud) EG-Verdrag zou overigens niet tot ander resultaat leiden. Zoals ik in par. 6.2.5. e.v. heb aangegeven, zou ook een inwoner van België (met de Belgische nationaliteit) die in Nederland gaat werken en daar het grootste deel van zijn inkomen gaat verdienen, de rente over de lening die hij is aangegaan voor de verwerving van zijn eigen woning in België in Nederland niet in mindering kunnen brengen op zijn Nederlandse arbeidsinkomsten. Niet valt in te zien waarom een Nederlander die, terwijl hij in Nederland werkzaam blijft, verhuist naar België en daar een eigen woning betrekt op grond van het verblijfsrecht van art. 8A (oud) EG-Verdrag zijn hypotheekrente voor zijn Belgische woning in Nederland wèl zou kunnen aftrekken.
8.4. In het tweede middel wordt nog betoogd dat de belanghebbende ten onrechte een andere behandeling krijgt dan een inwoner van Nederland die elders gaat werken, 90 % van zijn belastbare wereldinkomen in Nederland blijft verdienen maar - naar ik begrijp - in Nederland blijft wonen en zijn hypotheekrente voor zijn Nederlandse woning wel kan aftrekken. Daarmee wordt miskend dat het in belanghebbendes geval gaat om hypotheekrente voor een Belgische woning en in het andere geval om hypotheekrente voor een Nederlandse woning. Aangezien de inkomsten uit die woning in het ene geval in België kunnen worden belast en in het andere geval in Nederland, worden die situaties terecht verschillend behandeld.
8.5. Ook het tweede middel faalt derhalve.
9. Conclusie.
De middelen ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)
1 Infobulletin 1999/703.
2 Voor het Hof vroeg de belanghebbende tevens om aftrek van een bedrag aan rente over een persoonlijke lening. Uit o. 3.3 valt op te maken dat de inspecteur aftrek van dat bedrag heeft aanvaard.
3 In de stukken wordt verwezen naar een andere, vergelijkbare zaak, die aanhangig was bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch. Op 29 oktober 1999 is uitspraak gedaan in deze zaak, waaruit blijkt dat partijen ter zitting overeenstemming hebben bereikt in de zin dat de belanghebbende zich alsnog met het standpunt van de inspecteur heeft verenigd. Er is geen cassatie ingesteld.
4 Memorie van antwoord inzake de Wet van 19 december 1973, Stb. 631, Kamerstukken II, Zitting 1973-1974, 12 601, nr. 6, blz. 11.
5 FED IB '64: Art. 48:12 m.nt. K. Sneep; V-N 1977, blz. 868, pt. 10; WFR 1977/5342, blz. 1169 m.nt. R.L. van de Water. Zie over e.e.a. ook lit. overzicht Vakstudie IB 1964, art. 48 aant Pro. 43 (nov 1991).
6 FED 1988/136 m.nt. Van Dijck.
7 In WFR 1999/6335 blz. 481 e.v. besproken door S.F. van Immerseel. De Staatssecretaris zag af van het instellen van beroep in cassatie (Infobulletin 1999/214; V-N 1999/16.22).
8 Het betrof antwoorden van de zgn. Projectgroep Beleggen met Geleend Geld van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding en de Werkgroep Bancaire Producten van de Belastingdienst op aan deze groepen voorgelegde vragen. De antwoorden dienen volgens het Besluit "door de inspecteurs tot richtsnoer te worden genomen".
9 Overeenkomst van 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192.
10 De tekst van art. 6 § 1 van het verdrag komt inhoudelijk overeen met de tekst van art. 6, lid 1 van het OESO-Modelverdrag van 1963. In de latere versies van het OESO-Modelverdrag betreft deze bepaling slechts de inkomsten uit onroerende zaken die niet in de woonstaat zijn gelegen. Het recht tot het belasten van de inkomsten uit de in de woonstaat gelegen onroerende zaken valt volgens die latere versies echter eveneens toe aan de woonstaat, namelijk o.g.v. het zgn. rest-artikel (art. 21).
11 De uitdrukking "mogen" moet worden verstaan in de context van de regeling van de wijze van voorkoming. Indien de staat waar de belastingplichtige woont (woonstaat) niet de staat is waar de onroerende zaak is gelegen (situsstaat) mag de woonstaat op grond van art. 24 Verdrag Pro naast de situsstaat de inkomsten in de belastinggrondslag betrekken, onder vermindering van de berekende belasting ter voorkoming van dubbele belasting. Aangezien Nederland in casu echter woonstaat noch situsstaat is, heeft het ter zake van de inkomsten uit de onroerende zaak geen heffingsrecht; zie ook art. 22 van Pro het verdrag.
12 FED 1988/768 m.nt. E. Bos.
13 De Larcier Wetboeken, Deel V, Fiscaal Recht, editie 1998. Zie voorts J.J. Couturier en B. Peeters, Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen, 7e dr. 1999, blz. 96/7.
14 Couturier/Peeters, a.w. blz. blz. 102 e.v.
15 Couturier/Peeters, a.w. blz. 231.
16 Zie het arrest in de zaak Uecker, HvJ EG 5 juni 1997, gev. zaken C-64/96 en C-65/96, Jur. 1997, blz. I-3171, r.o. 16. Vgl. tevens het arrest in de zaak Boukhalfa, HvJ EG 30 april 1996, C-214/94, Jur. 1996, blz. I-2253, r.o. 15.
17 Zie HvJ EG 12 mei 1998, C-85/96, Jur. 1998, blz. I-2691 (Martinez Sala), r.o. 63.
18 Zaak Uecker, HvJ EG 5 juni 1997, gev. zaken C-64/96 en C-65/96, Jur. 1997, blz. I-3171.
19 FED 2000/192 m.nt. D.M. Weber onder FED 2000/193.
20 In positieve zin o.a. Weber, WFR 1998/6312, blz. 1499, par. 4.3.2 en FED 2000/193.
21 Aanbeveling van 21 december 1993 nr. 94/79 EG, Pb EG 10 februari 1994, nr. L. 39/22.
22 V-N 1995/1129; FED 1995/521 m.aant. H.J. Kamphuis.
23 In die zin ook S.F. van Immerseel, WFR 1999/6335, blz. 483. Anders H.J. Noordenbos, WFR 1999/6353, blz. 1144 e.v. en wellicht ook F. Vanistendael, Common Market Law Review, 1996, blz. 255. Zie ook H.J. Kamphuis en F.P.G. Pötgens, WFR 1995/6149, blz. 643 e.v., die echter geen standpunt innemen t.a.v. de vraag of de regel ook geldt voor dergelijke rentebedragen.
24 Vgl. ook Van Immerseel, t.a.p. blz. 483, par. 5.1.
25 Weliswaar gaat het OESO-Modelverdrag er impliciet vanuit, dat met persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige uitsluitend rekening wordt gehouden in de woonstaat, maar de amendering van die regel, op de wijze zoals dat in het arrest Schumacker is gedaan levert voor de toepassing van dat Modelverdrag geen wezenlijke bezwaren op.
26 Richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van Pro het Verdrag (PB L 178, blz. 5).
27 HvJ EG, 16 maart 1999, Trummer/Mayer, C-222/97, Jurispr. 1999, blz. I-1661, NJ 1999/714.
28 Dat niet alleen de verwerving en de verkoop, maar ook het bezit van een onroerende zaak in een andere Lid-Staat Tot het beschermde kapitaalverkeer behoort, valt ook af te leiden uit het hierna nog te citeren art. 58, lid 1, onderdeel a, EG-Verdrag.
29 Ingevolge een verklaring aanvaard bij de ondertekening van de Slotakte bij het Verdrag van Maastricht, geldt de vrijheid, wat het kapitaalverkeer tussen de Lid-Staten betreft, echter slechts voor fiscale maatregelen die eind 1993 al van kracht waren.