Conclusie
Nr. 36 901
mr. Groeneveld
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 1996
3 april 2002
Conclusie inzake:
de staatssecretaris van Financiën
tegen
X B.V.
1 Loop van het geding en geschil in cassatie
1.1 Verweerster in cassatie (hierna: belanghebbende) heeft, ook na verleend uitstel en herhaaldelijk aandringen van de inspecteur, verzuimd aangifte over het jaar 1995 te doen. De inspecteur heeft de aanslag over dit jaar vervolgens ambtshalve opgelegd. Deze aanslag kwam op 12 september 1997 onherroepelijk vast te staan. Op 25 september 1997 heeft belanghebbende het aangiftebiljet voor het jaar 1995 alsnog ingediend. In de aangifte verzocht belanghebbende om vaststelling van de uit de jaren 1990 tot en met 1994 stammende voorwaarts verrekenbare verliezen.(1) De inspecteur heeft de aangifte van belanghebbende aangemerkt als bezwaarschrift. In de uitspraak op het bezwaar heeft de inspecteur belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard, wegens overschrijding van de bezwaartermijn.(2) Het belastbare bedrag over 1995 is evenwel ambtshalve verminderd tot het door belanghebbende in haar aangifte becijferde bedrag. De inspecteur heeft de uit 1990 tot en met 1994 stammende verrekenbare verliezen echter niet bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld.
1.2 De aanslag over 1996 is eveneens ambtshalve vastgesteld op basis van een door belanghebbende overgelegde voorlopige jaarrekening. De inspecteur heeft in 1996 geen verrekening van verliezen uit de jaren 1990 tot en met 1994 toegestaan. Belanghebbende heeft de inspecteur in een nader schrijven verzocht alsnog ambtshalve een beschikking af te geven ter zake van de bedoelde verliezen. De inspecteur heeft dit verzoek afgewezen. Ook nadien heeft de inspecteur geen beschikking afgegeven. Uiteindelijk is het belastbare bedrag over 1996 vastgesteld op f. 733.253, zijnde een belastbare winst van f. 1.520.306 verminderd met de tot eind 1989 geleden verliezen ad f. 787.053.
1.3 Het geschil tussen partijen betreft het antwoord op de vraag of - ondanks het ontbreken van een beschikking - de ultimo 1995 nog niet verrekende verliezen uit de jaren 1990 tot en met 1994 verrekend kunnen worden met de belastbare winst over 1996. De omvang van de uit deze jaren stammende verliezen is - naar blijkt uit 's Hofs uitspraak - niet in geschil.
1.4 Het Hof heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard. Er was volgens het Hof, behoudens de omstandigheid dat het verzoek tot vaststelling van de verliezen bij beschikking niet tijdig is gedaan, geen enkel beletsel deze verliezen bij beschikking vast te stellen en vervolgens te verrekenen met het positieve resultaat over het jaar 1996. De inspecteur heeft voorts ter zitting beaamd dat het (inhoudelijk) redelijk zou zijn indien de onderhavige verliezen zover mogelijk wel worden verrekend met het positieve resultaat over 1996. Belanghebbende heeft derhalve - weliswaar te laat - verzocht om vaststelling van de verliezen uit de jaren 1990 tot en met 1994 en om verrekening van deze verliezen met het positieve resultaat over 1996, terwijl belanghebbende redelijkerwijs voor deze verrekening in aanmerking komt. Op grond hiervan heeft het Hof geoordeeld dat het beroep van belanghebbende op beleidsregels van de staatssecretaris van Financiën gegrond was.(3) Naar 's Hofs oordeel diende de inspecteur - ondanks het ontbreken van een beschikking - op grond van het genoemde besluit de onderhavige aanslag ambtshalve te verminderen tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van nihil, als gevolg van de verrekening van verliezen uit de jaren 1990 tot en met 1994.
1.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna:de staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld tegen 's Hofs uitspraak. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, waarop de staatssecretaris bij conclusie van repliek heeft gereageerd. Belanghebbende heeft tenslotte van de mogelijkheid gebruik gemaakt een conclusie van dupliek in te dienen.
2 De verliesvaststellingsbeschikking in wet en wetsgeschiedenis
2.1 Sinds 1995 wordt het jaarlijks door een lichaam geleden verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld.(4) Dit geldt voor boekjaren die aanvangen met of in het kalenderjaar 1995. De wetgever heeft deze formalisering van geleden verliezen als volgt beargumenteerd:
"(...) Lijdt een belastingplichtige onder de huidige regeling een verlies, dan wordt in de praktijk volstaan met de enkele constatering daarvan. De grootte van dat verlies wordt in zulke gevallen doorgaans niet berekend en evenmin formeel vastgelegd. Deze handelwijze heeft tot gevolg dat, wanneer later een verlies voorwaarts wordt verrekend, het bedrag van het verlies op dat latere moment alsnog moet worden vastgesteld. Dat kan tot problemen leiden omdat feiten en omstandigheden die ten tijde van het verlies een rol speelden, vanwege het tijdsverloop moeilijker zijn te achterhalen. Door mijn voorstel de verrekening van verliezen in de ondernemingssfeer niet meer in de tijd te beperken, zouden deze problemen zich in sterkere mate kunnen gaan voordoen. Om dit te voorkomen, acht ik het gewenst dat (...) het bedrag van het verlies in de ondernemingssfeer tijdig bekend is. (...) Daarom stel ik een aantal maatregelen voor om het verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking vast te stellen, samen met de aanslag over het jaar waarin het is geleden. Hierbij staat mij het volgende systeem voor ogen. Uitgangspunt voor zowel de inkomstenbelasting als de vennootschapsbelasting is dat de inspecteur de omvang van het verlies op verzoek van de belastingplichtige bij voor bezwaar vatbare beschikking vaststelt. De belastingplichtige doet dit verzoek door een aangifte in te dienen. (...) Het bedrag van een verlies wordt door de inspecteur vastgesteld gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag, die ook nihil kan zijn. Hierdoor gaat de vaststelling van het te verrekenen verlies deel uitmaken van het proces van de aanslagregeling over het jaar waarin het verlies is geleden. De inspecteur stelt het te verrekenen verlies vast bij voor bezwaar vatbare beschikking, zodat de belastingplichtige de mogelijkheid heeft door middel van bezwaar en beroep in actie te komen tegen de vastgestelde omvang van een te verrekenen verlies. Het bedrag van het te verrekenen verlies (...) zal op het aanslagbiljet worden vermeld. Zoals gezegd dient een belastingplichtige die dit verlies wil laten vaststellen, aangifte te doen voor de (...) vennootschapsbelasting. De inspecteur is immers alleen op basis van een aangifte in staat het bedrag van het te verrekenen verlies te bepalen. Met dit systeem wordt bereikt dat op het moment dat verliezen verrekend gaan worden, zowel voor de inspecteur, als voor de belastingplichtige reeds vaststaat wat de grootte van het te verrekenen verlies is."(5)
2.2 De verliesvaststellingsbeschikking bevordert derhalve in de eerste plaats de rechtszekerheid van belastingplichtigen. De omvang van het uit een bepaald jaar stammend, verrekenbaar verlies wordt immers reeds bij de belastingheffing over het desbetreffende jaar vastgesteld. Voor de beslechting van geschillen over de omvang van de verrekenbare verliezen behoeft de belastingplichtige derhalve niet tot het (mogelijkerwijs ver in de toekomst gelegen) jaar van verrekening te wachten. Aan de verliesvaststellingsbeschikking ligt echter niet enkel het bieden van rechtszekerheid aan belastingplichtigen ten grondslag. Een dergelijke beschikking is namelijk een conditio sine qua non voor verliesverrekening in enig jaar.(6) Een niet bij beschikking vastgesteld verlies komt nimmer voor verrekening in aanmerking.
2.3 Het jaarlijks vaststellen van geleden verliezen bij voor bezwaar vatbare beschikking vond voor het eerst plaats met betrekking tot de heffing over het boekjaar dat aanving met of in het kalenderjaar 1995.(7) De introductie van de verliesvaststellingsbeschikking destijds hield, zoals ook blijkt uit de hiervoor aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis, verband met de sindsdien bestaande onbeperkte voorwaartse verrekenbaarheid van ondernemingsverliezen. Tot 1 januari 1995 was de voorwaartse verrekening van dergelijke verliezen beperkt tot een termijn van acht jaren.(8) De onbeperkte voorwaartse verrekenbaarheid van verliezen werd niet enkel gecreëerd voor verliezen die na 1 januari 1995 zouden ontstaan, maar ook voor (ondernemings-)verliezen die aan het einde van 1994 nog als verrekenbaar openstonden.(9) Daartoe werd een tweetal voorzieningen getroffen dat werd neergelegd in een overgangsbepaling. De tekst van deze bepaling, art. IV van de Wet van 23 september 1994, Stb. 1994/937 (hierna ook: de overgangsregeling), luidt als volgt:
"1. Bij de heffing van de vennootschapsbelasting over het jaar dat aanvangt met of in 1995 wordt, in afwijking in zoverre van artikel 20, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zoals dat luidt op de dag voorafgaand aan de inwerkingtreding van deze wet, met de belastbare winst, onderscheidenlijk het binnenlandse inkomen, van dat jaar verrekend een verlies uit het negende voorafgaande jaar.
2. Op een bij de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar dat aanvangt met of in 1995 gedaan verzoek, stelt de inspecteur het gezamenlijke bedrag van de in de negen aan dat jaar voorafgaande jaren geleden verliezen, alsmede de aanloopverliezen van voor die jaren, vast bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over het jaar 1995, een en ander voor zover deze verliezen nog niet zijn verrekend met de belastbare winsten, onderscheidenlijk binnenlandse inkomens, die zijn genoten in de jaren voor het jaar dat aanvangt met of in 1995.
3. Het vastgestelde gezamenlijke bedrag wordt op het aanslagbiljet afzonderlijk vermeld.
4. Bij het in het tweede lid bedoelde verzoek wordt een berekening gevoegd van het bedoelde gezamenlijke bedrag.
5. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat het in het tweede lid bedoelde bedrag te hoog is vastgesteld, kan de inspecteur de in dat lid bedoelde beschikking herzien bij voor bezwaar vatbare beschikking. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor herziening opleveren, behoudens in gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Artikel 16, derde en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is van overeenkomstige toepassing."
Aan de wetsgeschiedenis kan omtrent deze voorzieningen het volgende worden ontleend:
"Om te bereiken dat de voorgestelde verruiming zo spoedig mogelijk effect heeft, stel ik voor, het vervallen van de achtjaarstermijn niet te beperken tot verliezen die ontstaan vanaf 1 januari 1995 - de beoogde datum van inwerkingtreding van het wetsvoorstel - maar in beginsel ook te laten gelden voor de verliezen uit onderneming die aan het einde van 1994 nog als verrekenbaar openstaan. Daartoe worden twee voorzieningen getroffen. In de eerste plaats wordt, ten einde te voorkomen dat een ondernemingsverlies dat aan het einde van 1994 nog openstaat, maar in 1995 zou verdampen omdat dan de achtjaarstermijn is verstreken, voor de verrekening van ondernemingsverliezen in 1995 deze termijn verlengd met een jaar. Dit betekent dat voor de heffing over 1995 ondernemingsverliezen uit de voorafgaande negen boekjaren verrekenbaar zijn. In de tweede plaats zal de belastingplichtige in de gelegenheid worden gesteld om de inspecteur bij de aangifte over het jaar 1995 te verzoeken de aan het einde van 1994 nog voorwaarts te verrekenen ondernemingsverliezen vast te stellen; de vaststelling zal dan geschieden bij de vaststelling van de aanslag over het jaar 1995. Wordt in 1995 een verlies uit de negen voorafgaande (boek-)jaren verrekend dan wordt hiervoor een verrekeningsbeschikking vastgesteld.
Voor verliezen in de ondernemingssfeer die ultimo 1994 nog openstaan en niet bij voor bezwaar vatbare beschikking zijn vastgesteld, bijvoorbeeld omdat de belastingplichtige niet om vaststelling heeft verzocht, zal in de inkomstenbelasting vanaf 1 januari 1996 de achtjaarstermijn van toepassing blijven, terwijl deze verliezen in de vennootschapsbelasting van verrekening zullen zijn uitgesloten.(10)
Op grond van de onderhavige overgangsmaatregel kunnen verliezen uit de negen aan 1995 voorafgaande boekjaren(11) in beginsel onbeperkt voorwaarts worden verrekend. Daarvoor is wel vereist dat de belastingplichtige in zijn aangifte over 1995 verzoekt om een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur waarin het totaalbedrag van deze verliezen wordt vastgesteld. Zonder een dergelijk verzoek wordt geen beschikking afgegeven, hetgeen (in de vennootschapsbelasting) verliesverdamping tot gevolg heeft.(12) Dit is nader onderstreept in het wetgevingsoverleg van de vaste Commissie voor Financiën:(13)
"Het gevolg van het niet-aanmelden van onverrekende verliezen - het vervallen van de verrekeningsmogelijkheid - is een consequentie van de keuze om alleen bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgestelde verliesverrekening open te stellen. Hiermee wordt beoogd duidelijkheid te verschaffen over de hoogte van aanwezige verliezen en discussies hierover op het moment van verliesverrekening zoveel mogelijk te voorkomen. Omwille van de eenvoud is er daarbij voor gekozen geen onderscheid te maken tussen nieuwe verliezen en oude verliezen, zodat in de vennootschapsbelasting één verrekeningssystematiek kan worden gehanteerd.
Het is naar mijn oordeel niet waarschijnlijk dat belastingplichtigen, die doorgaans ook zullen worden bijgestaan door deskundige adviseurs, een verzoek tot vaststelling van de onverrekende verliezen achterwege zullen laten. Door een gerichte voorlichting en het opnemen van een op het verzoek tot vaststelling toegespitste vraag in het aangifteformulier 1995 (1995/1996), zullen belastingplichtigen op de hoogte worden gebracht van het belang en de mogelijkheid van het aanmelden van de onverrekende verliezen."
Deze passage onderstreept de reeds gesignaleerde consequentie van het achterwege laten van een verzoek om vaststelling van geleden verliezen bij voor bezwaar vatbare beschikking, zijnde verliesverdamping.
3 Beleidsopvattingen van de staatssecretaris inzake de verliesvaststellingsbeschikking
3.1 De opvattingen van de staatssecretaris zijn opgenomen in een persbericht dat de volgende vragen en bijbehorende antwoorden bevat:(14)
"Vragen van het kamerlid Van Dijke (...)
2. Is het waar, dat de sanctie op het (abusievelijk) niet verzoeken in de aangifte 1995 om vaststelling bij beschikking van deze verliezen, dat dan deze verliezen komen te vervallen? Is beleid vastgesteld, dat indien belanghebbende abusievelijk het kruisje niet in het juiste hokje heeft geplaatst (vraag 1m), hij daartoe, gezien het grote belang, alsnog door de inspecteur in de gelegenheid wordt gesteld? Zo neen, waarom niet?
3. Hanteert de Belastingdienst als richtlijn, dat indien de Belastingdienst zich gedwongen ziet tot het opleggen van een ambtshalve aanslag 1995 (omdat nog geen aangifte 1995 is gedaan) er geen sprake meer kan zijn van een bij de aangifte 1995 gedaan verzoek tot bij beschikking vaststellen van de compensabele verliezen?
4. Neemt de belastingdienst een verzoek tot vaststelling van de onverrekende verliezen, gedaan in de als bijlage bij het bezwaarschrift gevoegde Vpb. 1995 tegen deze ambtshalve aanslag in behandeling? Worden ook verzoeken buiten de aangifte Vpb. 1995 om niet in behandeling genomen, ook niet vooraf gedane verzoeken, dat wil zeggen verzoeken die zijn gedaan voorafgaand aan de indiening van de aangifte zelf? (...)
6. Wat zijn, gesteld dat de bovenvermelde vragen bevestigend worden beantwoord, de achterliggende redenen voor de gevolgde handelwijze? Is deze handelwijze in overeenstemming met de in andere situaties gebruikelijke praktijk?
Konden belastingplichtigen deze handelwijze redelijkerwijs verwachten, c.q. zijn zij dat[(15)] overigens op behoorlijke wijze over ingelicht?
7. Bent u bereid bezwaarschriften tegen de ambtshalve aanslag Vpb. 1995, ook wat het onderdeel verzoek tot verliesvaststelling betreft, toch in behandeling nemen?
Antwoorden van de staatssecretaris van Financiën
2. Ja. Voor de volledigheid wijs ik er op dat het gevolg van het niet-melden van onverrekende verliezen in de aangifte vennootschapsbelasting - het vervallen van de verrekeningsmogelijkheid - reeds in de parlementaire behandeling van de wetswijziging aan de orde is geweest en door mij is toegelicht.
De Belastingdienst heeft voor situaties, waarin de belastingplichtige bij het doen van aangifte niet verzoekt om vaststelling van verliezen terwijl uit het dossier van de Belastingdienst blijkt dat die er wel zijn, als vaststaand beleid om voorafgaand aan de aanslagregeling daarover opheldering te vragen, waardoor de belastingplichtige alsnog in de gelegenheid wordt gesteld om in aanvulling op zijn aangifte een verzoek te doen. Op die manier wordt bereikt dat toch nog tijdig een verzoek om vaststelling van de verliezen bij voor bezwaar vatbare beschikking kan worden gedaan.
3 t/m 7. In de situatie waarin de belastingplichtige geen aangifte doet binnen de daartoe gegeven termijnen, ook niet na daartoe te zijn aangemaand door de inspecteur, gaat de inspecteur in beginsel direct na afloop van die termijnen over tot het ambtshalve vaststellen van de aanslag. Onder omstandigheden kan de inspecteur het opleggen van die aanslag enige tijd uitstellen, bijvoorbeeld indien de belastingplichtige toezegt dat de aangifte op zeer korte termijn wordt ingediend. Bij de ambtshalve vaststelling van de aanslag wordt geen verliesvaststellingsbeschikking afgegeven omdat geen sprake is van een bij de aangifte gedaan verzoek om een dergelijke beschikking.
Overigens geldt in zijn algemeenheid dat de Belastingdienst een verzoek tot vaststelling van de verliezen, dat als bijlage bij het bezwaarschrift tegen de aanslag vennootschapsbelasting over 1995 wordt gedaan, in behandeling neemt als een tijdig verzoek. Dit geldt ongeacht de vraag of sprake is van een ambtshalve vastgestelde aanslag. Aan een na het onherroepelijk worden van de aanslag ingediend verzoek om vaststelling van ondernemingsverliezen wordt niet tegemoetgekomen.
3.2 Voorts is een separaat besluit over de verliesverrekening in de vennootschapsbelasting verschenen.(16) Dit besluit bevat een nadere verduidelijking ten aanzien van de tijdigheid van het verzoek om een verliesvaststellingsbeschikking ingevolge de overgangsregeling:
"Het verzoek zal als tijdig worden aangemerkt, indien het verzoek is ingediend voor het onherroepelijk worden van de aanslag over het jaar 1995. Dat is bijvoorbeeld het geval als het is ingediend als bijlage bij een tijdig ingediend bezwaarschrift tegen de aanslag. Dit geldt ongeacht de vraag of sprake is van een ambtshalve vastgestelde aanslag. Het verzoek is eveneens tijdig, als op het tijdstip van het indienen van het verzoek de termijn voor het indienen van een beroepschrift tegen een uitspraak op een tijdig bezwaar tegen de aanslag nog niet is verlopen."
4 Kanttekeningen bij de beleidsopvatting van de staatssecretaris
4.1 Het voorgaande geeft de beleidsopvatting van de staatssecretaris aangaande de toepassing van de overgangsregeling op de verliesvaststellingsbeschikking weer. Het niet doen van aangifte over het jaar 1995 leidt volgens de staatssecretaris in beginsel tot verliesverdamping. Bij een ambtshalve vastgestelde aanslag wordt namelijk geen verliesvaststellingsbeschikking afgegeven. Indien binnen de bezwaar- of beroepstermijn echter alsnog een verzoek om vaststelling van de verliezen wordt ingediend, wordt dit verzoek als tijdig ingediend in behandeling genomen. Na het onherroepelijk worden van de aanslag ingediende verzoeken zijn vergeefs, aldus de staatssecretaris.
4.2 De redactie van Vakstudie Nieuws merkte onder meer het volgende bij het persbericht op:
"Wij zijn niet overtuigd van de juistheid van het standpunt van de staatssecretaris. Ons inziens behoort het recht van de belastingplichtige op onbeperkte verrekening van aanloopverliezen en van verliezen over de negen voorafgaande jaren centraal te staan en niet het eerder genoemde procedurele voorschrift van art. IV Wet van 23 december 1997.
Voorts is met deze antwoorden het laatste woord over de verrekening van de onderhavige ondernemingsverliezen niet gezegd. Een belastingplichtige, aan wie een (ambtshalve) beschikking tot vaststelling van ondernemingsverliezen is onthouden, kan ons inziens bij de belastingheffing over een later jaar, waarin de (niet-vastgestelde) verliezen tot verrekening zouden kunnen komen, ondanks het ontbreken van een vaststellingsbeschikking verliesverrekening vorderen. Wij achten het standpunt pleitbaar dat de fiscus, zo al mocht blijken dat deze vordering niet in rechte kan worden afgedwongen, op grond van § 3.1 van het Voorschrift inzake ambtshalve verlenen van verminderingen en teruggaven (V-N 1991, blz. 971, punt 3) tot inwilliging gehouden is."
4.3 De kritische kanttekening van de redactie Vakstudie Nieuws is begrijpelijk. Het ontbreken van een formele verliesvaststellingsbeschikking kan immers ingrijpende gevolgen voor de materiële belastingheffing hebben. Sterker, het met de onbeperkte voorwaartse verliesverrekening door de wetgever nagestreefde doel - zijnde zoveel mogelijk recht doen aan de totaalwinstgedachte - wordt onder omstandigheden door formele gebreken niet bereikt. Desalniettemin heeft de wetgever uitdrukkelijk gekozen voor een systeem waarin verliezen bij beschikking worden vastgesteld. Zoals gezegd, is een dergelijke beschikking een wettelijk vereiste voor verliesverrekening. Het "in rechte afdwingen" van verliesverrekening zonder beschikking waarin het verlies is vastgesteld, lijkt mij dan ook onmogelijk. Het door de wetgever gekozen systeem is in dit opzicht duidelijk en de beleidsopvattingen van de staatssecretaris wijken niet van dit systeem af.
4.4 Desalniettemin roept het voorgaande een tweetal vragen op, namelijk:
- dient het verzoek om vaststelling van de 'overgangsverliezen' bij voor bezwaar vatbare beschikking inderdaad vóór het einde van de bezwaartermijn te zijn ingediend?
- dient de inspecteur, zoals belanghebbende en de redactie van Vakstudie Nieuws betogen, bij het ontbreken van een beschikking toch tot ambtshalve vermindering van positieve aanslagen in latere belastingjaren over te gaan, gelet op de voorschriften inzake het ambtshalve verlenen van verminderingen of teruggaven(17)?
5 Tijdstip verzoek
5.1 Wat het uiterste tijdstip van indiening van het verzoek om een verliesvaststellingsbeschikking betreft, geldt het volgende. De in deze zaak relevante overgangsbepaling houdt in dat de inspecteur een verliesvaststellingsbeschikking afgeeft, na een door de belastingplichtige bij de aangifte vennootschapsbelasting over 1995 gedaan verzoek. De overgangsbepaling bevat geen termijn waarbinnen de aangifte dient te zijn gedaan. De vaststelling van de verliezen bij beschikking geschiedt echter, naar blijkt uit de overgangsbepaling, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag. Ook uit de reeds aangehaalde toelichting van de zijde van de wetgever blijkt dat hij een systeem voor ogen had waarin het verzoek om een verliesvaststellingsbeschikking gelijktijdig met een tijdig ingediende aangifte zou worden gedaan. De inspecteur dient in dit systeem bij de aanslagregeling nadien aanslag en verliesbeschikking gelijktijdig op te leggen respectievelijk af te geven. De wetgever merkte in dit verband op:
"Uiteraard dient de aangifte te zijn ingediend te zijn binnen de termijn welke daarvoor staat".(18)
De staatssecretaris heeft hier enige flexibiliteit in aangebracht, in dier voege dat ook binnen de bezwaar- of beroepstermijn ingediende verzoeken om verliesvaststellingsbeschikkingen worden gehonoreerd. De staatssecretaris heeft het systeem van de wetgever daarmee enigszins opgerekt, waardoor het onherroepelijk worden van de aanslag het uiterste moment is waarop een verzoek om een verliesvaststellingsbeschikking moet zijn ingediend.
5.2 Voor een verder oprekken van de indieningstermijn is geen steun te vinden in de wettekst, wetsgeschiedenis, of beleidsopvattingen van de staatssecretaris. Na het onherroepelijk worden van de aanslag ingediende verzoeken behoeven derhalve niet door de inspecteur in behandeling te worden genomen, hoe ingrijpend de materiële gevolgen van het daaruit voortvloeiende formele gebrek ook zijn.
6 Beleid inzake ambtshalve verminderingen en teruggaven
6.1 De staatssecretaris heeft uitvoeringsvoorschriften inzake het ambtshalve verlenen van verminderingen van belastingaanslagen of teruggaven van betaalde belastingbedragen in een besluit vastgelegd (hierna: het verminderingsbesluit).(19) Dit besluit bevat onder meer de volgende passages:
"3.1. Indien wegens het te laat indienen van een bezwaarschrift of een in de wet voorzien verzoekschrift dan wel om andere redenen van formele aard de reclamant of de verzoeker niet ontvankelijk is in zijn bezwaar of verzoek, verleent de inspecteur bij de uitspraak waarin de niet-ontvankelijkheid wordt uitgesproken, ambtshalve de vermindering of teruggaaf waarvoor de reclamant of de verzoeker redelijkerwijs in aanmerking komt.
Het vorenstaande vindt niet alleen toepassing in situaties waarin een te hoge aanslag is opgelegd, maar ook in gevallen waarin de belasting op het wettelijk juiste bedrag is vastgesteld, maar waarin een verzoek - zo dat verzoek zou zijn gedaan op het in de wet voorgeschreven moment of binnen de in de wet voorgeschreven termijn - tot vermindering of teruggaaf van belasting zou hebben geleid.[(20)]
3.2. In andere gevallen dan die, welke zijn genoemd in par. 3.1, verleent de inspecteur ambtshalve de vermindering of teruggaaf waarvoor de belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking kom indien:
a. de belanghebbende een verzoekschrift strekkende tot vermindering of teruggaaf van belasting indient, of
b. enig feit de conclusie rechtvaardigt dat een belastingaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld.
Par. 4. Uitzonderingen
(...)
4.1. Het bepaalde in par. 3 vindt geen toepassing indien:
(...)
c.aannemelijk is dat de belanghebbende door opzet of grove schuld de wettelijke termijn voor het indienen van een bezwaarschrift heeft laten verstrijken."
6.2 Belanghebbende heeft zich in de onderhavige procedure steevast beroepen op paragraaf 3.1 van het verminderingsbesluit. Het Hof heeft belanghebbendes beroep op het verminderingsbesluit gehonoreerd. Paragraaf 3.1 van het besluit is in casu echter niet toepasselijk. Belanghebbende heeft immers tijdig bezwaar gemaakt tegen de aanslag over 1996. Belanghebbende was dan ook ontvankelijk in haar bezwaar over 1996. Voorts doet zich in 1996 geen situatie voor als bedoeld in de tweede alinea van paragraaf 3.1. Van een ten aanzien van belastingjaar 1996 gedaan verzoek dat tot vermindering zou leiden indien het tijdig zou zijn gedaan, is immers geen sprake.
6.3 Rest de vraag of een belastingplichtige die, wegens het niet of te laat indienen van een daartoe strekkend verzoek, geen verliesvaststellingsbeschikking heeft gekregen, desalniettemin in enig ander jaar verliesverrekening kan claimen op grond van het bovenstaande beleid, met name paragraaf 3.2 daarvan. Lezing van paragraaf 3.2 zou de indruk kunnen wekken dat de inspecteur in gevallen als het onderhavige inderdaad tot ambtshalve vermindering dient over te gaan. Er is in dergelijke gevallen echter geen sprake van een tot een te hoog bedrag vastgestelde belastingaanslag als bedoeld in het besluit. Verrekening van verliezen die niet bij voor bezwaar vatbare beschikking zijn vastgesteld behoort immers niet tot de mogelijkheden. De formele en materiële regels van de Wet Vpb. 1969 volgend, is de aanslag over 1996 tot het juiste bedrag vastgesteld, nu de verliezen over de jaren voorafgaand aan 1995 niet bij beschikking zijn vastgesteld. Belastingplichtigen als de belanghebbende in deze zaak kunnen aan het verminderingsbesluit dan ook niet het vertrouwen ontlenen dat belastingaanslagen worden verminderd met verliezen die niet bij voor bezwaar vatbare beschikking zijn vastgesteld. Ook de hiervoor reeds behandelde relevante wetsartikelen, wetsgeschiedenis en toelichting van de zijde van de staatssecretaris sporen met deze gevolgtrekking. Dat tussen de procespartijen geen verschil van mening over de omvang van de verliezen bestaat doet aan het voorgaande niet af.
6.4 De staatssecretaris heeft in cassatie nog gewezen op de arresten van 12 januari 1994, BNB 1994/176 en (met name) 29 januari 1997, BNB 1997/117, die de herkapitalisatiefaciliteit ex art. 58 Wet Pro IB 1964 (oud), juncto art. 5, aanhef en letter b, van de Wet op de dividendbelasting 1965 (tekst 1991) betreffen.(21) De belanghebbende in de laatstgenoemde zaak voldeed aan de materiële voorwaarden die voor herkapitalisaties golden, maar had verzuimd een verzoek ex art. 58, zevende lid, Wet IB 1964 (oud) in te dienen. De inspecteur had evenmin ambtshalve een beschikking afgegeven waardoor, op grond van een formeel gebrek, geen sprake was van een herkapitalisatie in de zin van de genoemde bepalingen. Het te laat ingediende verzoek om een dergelijke beschikking werd door de inspecteur afgewezen, wegens termijnoverschrijding. Belanghebbende had geen rechtsmiddel tegen deze afwijzing aangewend. Het beroep van belanghebbende, dat onder meer een beroep op het verminderingsbesluit behelsde, faalde volgens de Hoge Raad, die overwoog:
"Het Hof heeft geoordeeld dat niet is voldaan aan het bepaalde in artikel 5, aanhef en letter b, van de Wet op de dividendbelasting 1965 (tekst 1991), nu geen sprake is van een onherroepelijk vaststaande uitspraak van de Inspecteur, waarin is beslist dat sprake is van een herkapitalisatie in de zin van artikel 58 van Pro de Wet. Dit oordeel is juist. Het door belanghebbende gedane beroep op de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 25 maart 1991, BNB 1991/142, faalt reeds omdat deze Resolutie niet kan meebrengen dat een onherroepelijk vaststaande uitspraak van de Inspecteur - de uistpraak van 22 juni 1993 - alsnog aan het oordeel van de belastingrechter wordt onderworpen.(...)"
Naar mijn mening wijst de staatssecretaris terecht op de parallel die tussen deze zaak en met name het laatstgenoemde arrest bestaat. Dit arrest onderstreept dat een formeel gebrek in de vorm van het ontbreken van een beschikking, terwijl geen bezwaar en beroep is ingesteld tegen het afwijzingsbesluit van de inspecteur, fataal is. Een dergelijk gebrek staat aan een materieelrechtelijk juiste belastingheffing in de weg.
7 Artikel 26 IVBPR Pro
7.1 Belanghebbende heeft voorts de stelling betrokken dat het door de staatssecretaris(22) gemaakte onderscheid tussen genieters van winst uit onderneming in de inkomstenbelasting (hierna: IB-ondernemers) en vennootschapsbelastingplichtige lichamen een door art. 26 IVBPR Pro verboden ongelijke behandeling oplevert. Dit onderscheid in behandeling kan als volgt worden toegelicht.
7.2 Sinds 1 januari 1995 geldt ook voor IB-ondernemers een onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen. Zij dienden, net als vennootschapsbelastingplichtige lichamen, bij de aangifte inkomstenbelasting over 1995 een verzoek in te dienen om het gezamenlijke bedrag van de in de negen aan 1995 voorafgaande jaren geleden verliezen bij beschikking te laten vaststellen.(23) Het verschil tussen IB-ondernemers en vennootschapsbelastingplichtige lichamen bestaat in de sanctie op het ontbreken van deze verliesvaststellingsbeschikking. Voor verliezen in de ondernemingssfeer die ultimo 1994 nog openstaan en niet bij voor bezwaar vatbare beschikking zijn vastgesteld is in de inkomstenbelasting vanaf 1 januari 1996 de achtjaarstermijn van toepassing gebleven. Vennootschapsbelastingplichtigen daarentegen raakten bij het ontbreken van een verliesvaststellingsbeschikking hun recht op verliesverrekening volledig kwijt. Het is dit verschil in behandeling waarop belanghebbende met haar beroep op art. 26 IVBPR Pro doelt.
7.3 Het bedoelde verschil in behandeling is in de wetsgeschiedenis niet nader toegelicht.(24) Toch is verschil in behandeling begrijpelijk, omdat de mogelijkheid voor de IB-ondernemer om ondanks het ontbreken van een verliesvaststellingsbeschikking toch tot (een voorwaarts tot acht jaar beperkte) verliesverrekening te kunnen overgaan in het verliesverrekeningsstelsel van de Wet IB 1964 besloten lag. Voor andere verliezen dan ondernemingsverliezen gold en geldt een voorwaartse verrekeningstermijn van acht jaar.(25) Omdat slechts voor de onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen als voorwaarde gold dat de omvang van deze verliezen bij beschikking was vastgesteld, had het ontbreken van een dergelijke beschikking in de inkomstenbelasting slechts tot gevolg dat de onbeperkte verrekeningstermijn niet kon gelden.(26) De consequentie was dat de "reguliere" voorwaartse verrekeningstermijn van acht jaar gold.
7.4 De begrijpelijkheid van de behandeling van IB-ondernemers aan wie geen verliesvaststellingsbeschikking is afgegeven, heft het verschil in behandeling tussen IB-ondernemers en vennootschapsbelastingplichtigen echter niet op. Maar een enkel verschil in behandeling is onvoldoende voor een succesvol beroep op art. 26 IVBPR Pro. Er dient immers sprake te zijn van discriminatie, hetgeen betekent dat voor een ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. De crux in de onderhavige zaak is het antwoord op de vraag of een vennootschapsbelastingplichtig lichaam en een IB-ondernemer, wat de toepassing van de verliesverrekeningsregels betreft, voldoende vergelijkbaar zijn.
"In de Nederlandse jurisprudentie wordt - in navolging van de jurisprudentie van het Europese Hof voor de rechten van de mens (...) - vaak het volgende model gehanteerd: eerst wordt beoordeeld of de gevallen die verschillend worden behandeld "gelijk" zijn, om daarna te beoordelen of de gronden waarop het verschil in behandeling berust, de vorenbedoelde toets kunnen doorstaan. Die splitsing van het onderzoek in twee fasen levert wel een aardig "denkmodel" op, maar erg logisch is die splitsing niet. (...) Gelijkheid in alle opzichten zal zich zelden voordoen. Tussen gevallen zal vrijwel steeds naast gelijkheid in enig opzicht, verschil bestaan. Beschouwt men gevallen niet als gelijk, dan houdt dat steeds een oordeel in over de vraag of dat verschil ook een verschil in behandeling rechtvaardigt en anderzijds: als men gevallen "gelijk" noemt maar toch een grond voor verschil in behandeling aanwezig acht, dan is er ook geen reden meer om van gelijkheid te spreken. (...) Het gaat dus naar mijn mening steeds om de vraag of en in welke mate een verschil in behandeling gerechtvaardigd is."
Voorts merkt hij op:
"Dat de gelijkheid van gevallen op zichzelf niet relevant is, blijkt ook uit het feit dat het non-discriminatiebeginsel ook geschonden wordt als, ongelijke gevallen onevenredig ongelijk worden behandeld (HR 21 oktober 1992, BNB 1993/29, met noot van E.A. Alkema)"
7.6 Men moet zich bij de toepassing van het gelijkheidsbeginsel ex art. 26 IVBPR Pro derhalve niet, door hantering van het door Van den Berge aangehaalde en bekritiseerde denkmodel, blindstaren op een strikt gelijkheidsvraagstuk. Men moet de mate van gelijkheid steeds bezien in het licht van de mate waarin de vergeleken gevallen (on-)gelijk worden behandeld.(28)
7.7 Wattel wijst op de bij toepassing van het gelijkheidsbeginsel (c.q. discriminatieverbod) in acht te nemen relativering:(29)
"Bij een beroep op het discriminatieverbod van art. 26 IVBPR Pro (...) moet eerst beoordeeld worden of de gevallen waarop de belanghebbende zich beroept, wel voldoende vergelijkbaar zijn, vervolgens of zij in significante mate ongelijk behandeld zijn (met name de wetgever hoeft niet op iedere slak zout te leggen) en tenslotte of voor die ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond voorhanden is. (...) De Hoge Raad erkent een ruime beoordelingsvrijheid bij de vraag of gevallen voldoende vergelijkbaar of juist onvergelijkbaar zijn. Ook bij de vraag of ongelijke gevallen onevenredig ongelijk worden behandeld, geniet de wetgever grote beoordelingsvrijheid. Volgens de Hoge Raad levert een onevenredig ongelijke behandeling pas een verboden discriminatie op bij 'een overduidelijke onevenredigheid'.
Bij de bespreking van mogelijke rechtvaardigingsgronden merkt Wattel onder meer het volgende op:
"Indien niet valt te ontkennen dat sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen, of van gelijke behandeling van ongelijke gevallen, wordt toepassing van het gelijkheidsbeginsel door de Hoge Raad toch uitgesloten als het om een gering financieel belang gaat."
Voorts wijst Wattel op de doelmatigheid van het belastingheffingsproces als doorgaans succesvolle rechtvaardiging voor ongelijke behandeling van gelijke gevallen.
7.8 Men ontkomt bij de toetsing van het gelijkheidsbeginsel niet aan een oordeel over de mate waarin gevallen vergelijkbaar zijn. Hoewel de kanttekeningen van Van den Berge bij het hanteren van een (strikt) denkmodel naar mijn mening terecht zijn, start de beoordeling van een beroep op het gelijkheidsbeginsel met een oordeel over de mate van vergelijkbaarheid van verschillende gevallen.
7.9 Vennootschapsbelastingplichtige lichamen en IB-ondernemers verschillen zowel feitelijk als rechtens in zeer veel opzichten van elkaar. In casu is echter slechts relevant in hoeverre zij (on-)vergelijkbaar met elkaar zijn voor zover het de verliesverrekening betreft. Daarbij dient te worden vooropgesteld dat zowel IB-ondernemers als vennootschapsbelastingplichtigen in beginsel voor de totaalwinst in de heffing worden betrokken.(30) De totaalwinst van een lichaam en een IB-ondermemer, die (in theorie) exact dezelfde activiteiten ondernemen, kan dezelfde zijn. Dat het lichaam onderworpen is aan een andere heffingswet dan de natuurlijke persoon (IB-ondernemer) doet daar niet aan af. De verliesverrekening dient in dit verband om de daadwerkelijk behaalde totaalwinst in de belastingheffing te betrekken. Nu de totaalwinstconcepties voor lichamen en natuurlijke personen/ondernemers ten principale aan elkaar gelijk zijn, geldt dezelfde principiële gelijkheid voor de verliesverrekening. Op deze principiële gelijkheid bestaat weliswaar een hoeveelheid uitzonderingen, die in meer of mindere mate samenhangen met het verschil in wezen tussen lichamen en natuurlijke personen, echter de respectieve verrekeningsregels voor ondernemingsverliezen zijn fundamenteel gelijk vormgegeven, hetgeen te verklaren valt uit de zekere mate van gelijkheid van de heffingsobjecten. Het is echter de vraag of een zekere mate van gelijkheid qua heffingsobject impliceert dat sprake is van gelijke, althans vergelijkbare gevallen.
7.10 In dat kader is van belang dat het verschil niet (rechtstreeks) volgt uit het overgangsrecht, zoals dat is vervat in artikelen III en IV van de Wet van 23 december 1994, Stb. 1994/937, maar uit het verschil tussen art. 51, derde lid in verbinding met het eerste lid, Wet IB 1964 en art. 20, tweede lid, Wet Vpb. 1969. De IB-ondernemer aan wie geen verliesvaststellingsbeschikking is afgegeven kan zijn verliezen - voorzover niet bij beschikking vastgesteld - niet onbeperkt voorwaarts verrekenen. Dergelijke verliezen worden, zoals hiervoor reeds werd opgemerkt, het reguliere inkomstenbelastingregime voor niet-ondernemingsverliezen deelachtig. Voor dergelijke verliezen geldt steeds een voorwaartse verrekeningstermijn van acht jaar; een verliesvaststellingsbeschikking is voor de verrekening van deze verliezen niet vereist. In de vennootschapsbelasting bestaan geen andere verliezen dan ondernemingsverliezen. Voor niet bij beschikking vastgestelde verliezen kan dan ook geen ander verrekeningsregime openstaan, omdat er slechts één regime voor één categorie verliezen is. Dit verschil in behandeling vloeit voort uit een verschil in wezen tussen en IB-ondernemers en vennootschapsbelastingplichtige lichamen. Voor de eersten geldt dat zij nog overige inkomensbestanddelen kunnen hebben, waarvoor een eigen verliesverrekeningsregime geldt. Voor vennootschapsbelastingplichtigen bestaat deze modaliteit niet.
7.11 De slotsom moet derhalve luiden dat lichamen en IB-ondernemers ook wat de verliesverrekening betreft te zeer in wezen van elkaar verschillen om een volledige gelijkschakeling van de respectieve regelingen op grond van art. 26 IVBPR Pro te kunnen bewerkstelligen. Van een disproportioneel ongelijke behandeling van ongelijke gevallen is voorts geen sprake. De wetgever is bij de vormgeving van de respectieve verliesverrekeningsregels binnen de grenzen van de hem toekomende beoordelingsmarge gebleven.
8 Beoordeling van het cassatieberoep
8.1 De staatssecretaris heeft één cassatiemiddel ingediend. Gelet op het in deze conclusie overwogene, acht ik het cassatieberoep van de staatssecretaris gegrond. De voor het Hof door belanghebbende aangevoerde stelling dat het door de wetgever gekozen systeem leidt tot een door art. 26 IVBPR Pro verboden discriminatie, faalt en kan cassatie derhalve niet verhinderen. Zulks geldt eveneens voor de overige door belanghebbende ingebrachte stellingen. Ik meen dat de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen.
9 Conclusie
9.1 Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het cassatieberoep, tot vernietiging van 's Hofs uitspraak en bevestiging van de uitspraak van de inspecteur.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
a-g
1 Zie art. 20, tweede lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb. 1969) juncto art. IV, tweede lid van de Wet van 23 december 1994, Stb. 1994/937.
2 Zie 22j AWR.
3 Belanghebbende beriep zich op het besluit van 25 maart 1991, nr. DB89/735, BNB 1991/142, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 3 juni 1996, nr. AFZ96/1125M, BNB 1996/291. De tekst van dit besluit is opgenomen in De Vakstudie, Algemeen deel, aant. 3 op art. 65 AWR Pro.
4 Zie art. 20a, eerste lid, (oud) Wet Vpb. 1969, thans art. 20b, eerste lid, Wet Vpb. 1969.
5 MvT TK, vergaderjaar 1994-1995, 23 962, nr. 3, blz. 4 en 5.
6 Zie art. 20, tweede lid, Wet Vpb. 1969.
7 Zie art. V van de Wet van 23 september 1994, Stb. 1994/937.
8 Zie art. 20, tweede lid, Wet Vpb. 1969 (tekst tot 1 januari 1995).
9 Zie MvT TK, vergaderjaar 1994-1995, 23 962, nr. 3, blz. 3.
10 Zie MvT TK, vergaderjaar 1994-1995, 23 962, nr. 3, blz. 3.
11 Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat het de negen boekjaren betreft die voorafgaan aan het jaar dat aanvangt met of in 1995.
12 Zie de weergegeven passage uit de wetgeschiedenis, alsmede art. 20, tweede lid, Wet Vpb. 1969.
13 Stenografisch verslag van een wetgevingsoverleg van de vaste Commissie van Financiën van 28 november 1994, TK, vergaderjaar 1994-1995, 23 942 enz., nr. 9, blz. 51.
14 Persbericht Ministerie van Financiën van 23 mei 1997, nr. 97/092, V-N 1997/25, blz. 2085 en 2086.
15 Bedoeld zal zijn: daar, ThG.
16 Zie het besluit van 30 november 1999, nr. DB1999/3232M, BNB 2000/70.
17 Besluit van 25 maart 1991, nr. DB89/735, BNB 1991/142, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 3 juni 1996, nr. AFZ96/1125M, BNB 1996/291. De integrale tekst van dit besluit is opgenomen in De Vakstudie, Algemeen deel, aant. 3 op art. 65 AWR Pro.
18 Zie MvT TK, vergaderjaar 1994-1995, 23 962, nr. 3, blz. 13 en 14.
19 Zie noot 17.
20 In de toelichting op de tweede alinea van paragraaf 3.1 wordt het voorbeeld genoemd waarin een verzoek om vermindering van vermogensbelasting ex art. 14, vijfde lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 (oud), dat is ingediend na het verstrijken van de in het zesde lid van dit artikel genoemde indieningstermijn. Alsdan kan alsnog ambtshalve vermindering worden verleend.
21 Zie blz. 4 van het beroepschrift in cassatie.
22 (De gemachtigde van) belanghebbende zal de wetgever hebben bedoeld.
23 Zie artikel III van de Wet van 23 december 1994, Stb. 1994/937.
24 Wel is aandacht besteed aan de vraag of het onbeperkt maken van de voorwaartse verrekeningstermijn een met art. 26 IVBPR Pro strijdige discriminatie van particulieren ten opzichte van ondernemers zou opleveren. Naar de mening van de wetgever kan in dat verband echter niet worden gesproken van gelijke gevallen (zie Verslag TK, vergaderjaar 1994-1995, 23 962, nr. 4, blz. 2 en Nota naar aanleiding van het verslag TK, vergaderjaar 1994-1995, 23 962, nr. 5, blz. 1).
25 Zie art. 51, tweede lid, Wet IB 1964 en art. 3.150, eerste lid, Wet IB 2001.
26 Zie art. 51, derde lid, in verbinding met het eerste lid, Wet IB 1964.
27 Zie J.W. van den Berge, Gelijkheid, de toepassing van het non-discriminatiebeginsel (art. 14 EVRM Pro en art. 26 IVBPR Pro), Weekblad 2000/6391 blz. 895-901.
28 Zie ook R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Kluwer, Deventer, 1996, blz. 378 e.v. Happé merkt onder meer op (blz. 380): "Het gelijkheidsbeginsel vraagt niet alleen het gelijke gelijk te behandelen maar ook het ongelijke ongelijk naar de mate van evenredigheid van de ongelijkheid."
29 Zie Preadvies P.J. Wattel, De reikwijdte van fundamentele rechten in belastingzaken, Handelingen Nederlandse Juristen-Vereniging, 1995-I, deel III, blz. 204-211.
30 Zie art. 3.8 Wet IB juncto art. 8, eerste lid, Wet Vpb. 1969.