Conclusie
Nrs. 37.689 en 37.690
Derde Kamer A
Mr. Van Kalmthout
3 april 2003
Teruggaven omzetbelasting; tijdvakken tweede en derde kwartaal 1997
Conclusie inzake
X en X-Y
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1. Korte beschrijving van de zaak
1.1. Belanghebbenden, X en X-Y, hebben in maart 1997 samen een vakantiebungalow gekocht. De woning, gesitueerd in een bungalowpark, is bestemd voor de verhuur. Met de beheerder van het park hebben belanghebbenden daartoe een overeenkomst gesloten. De bungalow wordt echter ook in zekere mate voor privédoeleinden gebezigd. In deze procedure kan ervan worden uitgegaan dat de verhouding verhuur - privégebruik uitkomt op 87,5% : 12,5%.
1.2. Wegens de verhuur van de bungalow zijn belanghebbenden ondernemer in de zin van de omzetbelasting (artikel 7, lid 2, onderdeel b, Wet OB 1968). De verhuur vindt plaats in het kader van een vakantiebestedingsbedrijf, zodat deze niet deelt in de vrijstelling van omzetbelasting voor de verhuur van onroerende zaken (artikel 11, lid 1, onderdeel b, Wet OB 1968).
1.3. In hun aangifte omzetbelasting over het tweede kwartaal 1997 hebben belanghebbenden 87,5% van de hun ter zake van de bungalow in rekening gebrachte voorbelasting in aftrek gebracht(1). De aangifte resulteerde in een verzoek om teruggave van
ƒ 91 omzetbelasting. Bij beschikking van 1 oktober 1997 heeft de Inspecteur(2) deze restitutie verleend.
1.4. Bij brief van 2 oktober 1997, door de Inspecteur aangemerkt als een bezwaarschrift, hebben belanghebbenden nader het standpunt ingenomen dat zij recht hebben op volledige teruggaaf van de omzetbelasting die hun in verband met de bungalow in rekening is gebracht. Om die reden menen zij over voornoemd tijdvak aanspraak te kunnen maken op een aanvullende restitutie van ƒ 13.
1.5. Ook de in oktober 1997 ingediende aangifte omzetbelasting over het derde kwartaal 1997 berust op het standpunt dat belanghebbenden het recht toekomt op volledige teruggave van de voorbelasting verband houdend met de bungalow. In laatstgenoemde aangifte hebben belanghebbenden gevraagd om een restitutie van ƒ 486(3).
1.6. De Inspecteur heeft bij uitspraak van 12 november 1997 het bezwaarschrift betreffende het tweede kwartaal 1997 niet-ontvankelijk verklaard. Hij heeft tegelijkertijd ambtshalve het besluit genomen over dit tijdvak verder geen omzetbelasting terug te geven.
1.7. Bij beschikking van 14 januari 1998 heeft de Inspecteur over het derde kwartaal 1997 een restitutie van ƒ 422 toegekend; bij benadering 87,5% van het door belanghebbenden geclaimde bedrag.
1.8. Tegen de beschikking van 14 januari 1998 hebben belanghebbenden bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft dit bezwaar afgewezen bij uitspraak van 1 juli 1998.
1.9. Belanghebbenden zijn van de uitspraken van de Inspecteur in beroep gegaan bij het Hof 's-Hertogenbosch. Dat heeft de twee uitspraken van de Inspecteur vernietigd. In de procedure welke betrekking heeft op het tweede kwartaal 1997 (zaak nr. 37.689) heeft het Hof belanghebbenden ontvankelijk verklaard in hun bezwaar, doch de beschikking van de Inspecteur van 1 oktober 1997 gehandhaafd. In de procedure over het derde kwartaal 1997 (zaak nr. 37.690) heeft het Hof alsnog de niet-ontvankelijkheid van het bezwaarschrift uitgesproken, dit wegens overschrijding van de wettelijke bezwaartermijn.
1.10. Daarop hebben belanghebbenden in de beide zaken beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft verweerschriften ingediend.
2. Aftrek van voorbelasting in de Wet OB 1968
2.1. Artikel 2 Wet Pro OB 1968 houdt in:
"Op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten, wordt in aftrek gebracht de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en verleende diensten, (...)."
2.2. Het in artikel 2 neergelegde Pro recht op aftrek van 'voorbelasting' - een wezenskenmerk van ons btw-stelsel - is uitgewerkt in de artikelen 15 en 16 Wet OB en de daarop gebaseerde uitvoeringsvoorschriften.
2.3. Artikel 15, in de tekst geldend voor de tijdvakken waarop deze procedures betrekking hebben, luidt:
"1. De in artikel 2 bedoelde Pro belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:
a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;
(...)
een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming. (...)
2. Voor zover de goederen en de diensten worden gebezigd ten behoeve van prestaties van de ondernemer als zijn bedoeld in artikel 11, vindt aftrek van belasting slechts plaats, indien het betreft de in dat artikel, onderdelen i, j en k, bedoelde prestaties, mits de afnemer van die prestaties buiten de Gemeenschap woont of is gevestigd, dan wel die prestaties rechtstreeks betrekking hebben op goederen welke zijn bestemd om te worden uitgevoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap.
3. (...)
4. De aftrek van belasting vindt plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat bezigen, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. De verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14 voldaan Pro. De te weinig afgetrokken belasting wordt aan hem op zijn verzoek teruggegeven.
5. (...)
6. Bij ministeriële regeling worden nadere regels gesteld omtrent de aftrek van belasting, ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming of ten behoeve van prestaties als zijn bedoeld in artikel 11. (...)"
2.4. Artikel 16 Wet Pro OB 1968 bepaalt:
"1. Bij koninklijk besluit kan de in artikel 15, eerste lid, bedoelde aftrek in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk worden uitgesloten, zulks ten einde te voorkomen, dat op goederen en diensten, welke worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat, voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers of ten behoeve van prestaties als zijn bedoeld in artikel 11, de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt.
2. (...)
3. (...)"
2.5. Artikel 15, lid 6, Wet OB 1968 biedt onder meer de mogelijkheid een ministeriële regeling te treffen voor de aftrek van voorbelasting in gevallen waarin aangeschafte goederen en diensten door een ondernemer mede voor privédoeleinden worden gebruikt. Een dergelijke regeling is tot dusver alleen uitgevaardigd voor het privégebruik van personenauto's (art. 15 Uitv Pro. besch. OB 1968). Dat voor andere goederen en diensten die door een ondernemer mede voor privédoeleinden worden gebruikt een uitvoeringsregeling als bedoeld in artikel 15, lid 6, achterwege is gebleven, kan niet bewerkstelligen dat de voorbelasting op deze goederen en diensten nu volledig in aftrek komt; artikel 15 Wet Pro OB 1968 zelf kent in lid 1, slot, het recht op aftrek immers slechts toe voor zover goederen en diensten worden gebezigd in het kader van de onderneming. Het ontbreken van een uitvoeringsregeling op dit punt heeft geen verdergaand gevolg dan dat in gevallen van gemengd gebruik - gedeeltelijk ondernemingsmatig, gedeeltelijk privé - de aftrekbare voorbelasting steeds op individuele wijze moet worden benaderd(4).
2.6. Aan artikel 16 Wet Pro OB 1968 is uitvoering gegeven in de vorm van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968.
3. Aftrek van voorbelasting in de Europese richtlijnen
3.1. De systematiek van artikel 15 Wet Pro OB 1968 is in de kern ontleend aan de tweede EG-richtlijn op het gebied van de omzetbelasting. Artikel 11 Tweede Pro richtlijn hield in:
"1. Voor zover de goederen en diensten voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:
a. de belasting over de toegevoegde waarde, welke hem is gefactureerd voor de hem geleverde goederen en voor de te zijnen behoeve verrichte diensten;
(...)
2. Niet aftrekbaar is de belasting over de toegevoegde waarde, drukkende op de goederen en de diensten, welke worden gebruikt voor het verrichten van niet belastbare of vrijgestelde handelingen.
(...)
Voor goederen en diensten die zowel worden gebruikt voor handelingen waarvoor aanspraak op aftrek bestaat als voor andere, wordt aftrek slechts toegestaan voor dat gedeelte van de belasting over de toegevoegde waarde dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (pro rata-regel).
3. (...)
4. Van de aftrekregeling kunnen bepaalde goederen en bepaalde diensten worden uitgesloten, in het bijzonder die waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privé-behoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel."
3.2. De Zesde richtlijn bracht een regeling voor het recht op aftrek van voorbelasting die niet alleen uitvoeriger is dan die van Tweede richtlijn, maar ook iets anders van opzet. Zij is neergelegd in artikel 17(5):
"1. (...)
2 . Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:
a ) de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten;
(...)
3. De Lid-Staten verlenen eveneens aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of op teruggaaf van de in lid 2 bedoelde belasting over de toegevoegde waarde, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor:
(...)
4. (...)
5. (...)
6 . Uiterlijk binnen vier jaar te rekenen vanaf de datum van inwerkingtreding van deze richtlijn, bepaalt de Raad, op voorstel van de Commissie, met eenparigheid van stemmen, voor welke uitgaven geen recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde bestaat. De uitgaven die geen strikt professioneel karakter hebben, zoals weelde-uitgaven en uitgaven voor ontspanning of representatie, zijn in elk geval van het recht op aftrek uitgesloten.
Totdat de hierboven bedoelde voorschriften in werking treden kunnen de Lid-Staten elke uitsluiting handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van deze richtlijn voorzag.
7. (...)"
3.3. De toelichting bij het voorstel voor de Zesde richtlijn(6) vermeldt met betrekking tot artikel 17, lid 2:
"Lid 2. In de eerste alinea van dit artikel, welke in grote lijnen overeenkomt met artikel 11, lid 1, van de tweede richtlijn, worden de gevallen geregeld waarin aftrek van belasting is toegestaan. Het beginsel van het niet mogen aftrekken van de belasting over de toegevoegde waarde welke drukt op de goederen en diensten die worden gebruikt voor het verrichten van niet belastbare of vrijgestelde handelingen (met uitzondering van de in het buitenland verrichte handelingen en de uitvoer) werd gehandhaafd. (...)
3.4. Bij de Wet van 28 december 1978, Stb. 677, is de Wet OB 1968 aan de Zesde richtlijn aangepast. Ook in artikel 15 Wet Pro OB 1968 zijn toen enkele wijzigingen aangebracht, maar die doen hier niet ter zake.
4. Belastingheffing over privégebruik
4.1. Anders dan de Tweede richtlijn voorziet de Zesde richtlijn erin dat privégebruik van tot een ondernemingsvermogen behorende goederen in beginsel in de omzetbelasting wordt betrokken. Artikel 6, lid 2, Zesde richtlijn bepaalt namelijk:
"2 . Met een dienst verricht onder bezwarende titel worden gelijkgesteld :
a ) het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan;
b ) het om niet verrichten van diensten door de belastingplichtige voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of, meer in het algemeen voor andere dan bedrijfsdoeleinden.
De Lid-Staten kunnen van het bepaalde in dit lid afwijken, mits deze afwijking niet tot concurrentievervalsing leidt."
4.2. De toelichting bij het voorstel voor de Zesde richtlijn vermeldt hieromtrent:
"In lid 2 zijn twee gevallen om redenen van belastingneutraliteit gelijkgesteld met belastbare diensten. In het eerste geval (het voor niet-bedrijfdoeleinden gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed) wordt de belasting, net zo als bij het eigen gebruik in de zin van artikel 5, lid 3, sub a, alleen geheven indien voor het gebruikte goed aanspraak werd gemaakt op aftrek van de bij de verwerving ervan geheven belasting, zulks ter vermijding van dubbele belastingheffing. (...)"
4.3. De Nederlandse wetgever heeft de handelingen genoemd in artikel 6, lid 2, Zesde richtlijn niet tot de belastbare prestaties gerekend. Kennelijk achtte hij zich op grond van de
laatste volzin van artikel 6, lid 2, daartoe niet verplicht.
5. Jurisprudentie over het belasten van privégebruik en de aftrek van voorbelasting
5.1. Het arrest Kühne van het HvJ EG(7) betrof een advocaat die ten behoeve van zijn beroepsuitoefening een tweedehands auto van een particulier had gekocht. Hij rekende de auto tot zijn ondernemingsvermogen, maar benutte de auto ook voor privédoeleinden. De Duitse fiscus wilde ter zake van het privégebruik omzetbelasting heffen, overeenkomstig de Duitse wetgeving. In de procedure die daarop volgde stelde het Finanzgericht München een aantal prejudiciële vragen. Omtrent de eerste daarvan overwoog het HvJ EG:
"7. Deze vraag strekt er in wezen toe te vernemen, of artikel 6, lid 2, eerste volzin, sub a, van de Zesde richtlijn zich ertegen verzet, dat de afschrijving op een bedrijfsgoed ter zake van privégebruik wordt belast, wanneer voor het goed geen recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de BTW is ontstaan, omdat het tweedehands van een niet-belastingplichtige is gekocht.
8. Uit het systeem van de Zesde richtlijn volgt, dat voormelde bepaling wil voorkomen dat een voor privédoeleinden gebruikt bedrijfsgoed onbelast zou blijven. Ingevolge deze bepaling moet het privégebruik van een dergelijk goed derhalve alleen dan worden belast, wanneer voor dit goed recht op aftrek van de bij de verkrijging erop drukkende belasting is ontstaan.
9. Voor zover de belastingplichtige het restant-BTW dat op het tweedehands van een niet-belastingplichtige gekocht bedrijfsgoed drukt, niet mag aftrekken, dient ervan te worden uitgegaan, dat voor dit goed geen recht op aftrek van BTW is ontstaan in de zin van artikel 6, lid 2, eerste volzin, sub a, van de Zesde richtlijn, zodat de afschrijving op het goed wegens het privégebruik ervan niet op grond van deze bepaling mag worden belast.
10. Zou een bedrijfsgoed waarvoor geen recht op aftrek van het restant-BTW is ontstaan, wel aldus worden belast, dan zou dit tot dubbele belastingheffing leiden, wat in strijd is met het beginsel van de belastingneutraliteit, dat ten grondslag ligt aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel waarvan de Zesde richtlijn deel uitmaakt."
5.2. Geheel in lijn met 'Kühne' verklaarde het HvJ EG in het arrest Mohsche(8) voor recht dat op grond van artikel 6, lid 2, sub a, Zesde richtlijn
"15. (...) geen belasting mag worden geheven over het gebruik voor privédoeleinden van een tot het bedrijf behorend goed, (...) voor zover dit gebruik gepaard gaat met diensten die de belastingplichtige door derden voor het onderhoud of het gebruik van het goed heeft laten verrichten zonder de voorbelasting te kunnen aftrekken."
5.3. In de tussentijd was het arrest Lennartz(9) gewezen, dat ons leerde:
"26. (...)
Uit artikel 6, lid 2, sub a, juncto artikel 11 A, lid 1, sub c, volgt, dat een belastingplichtige die een goed verwerft dat hij ten dele voor privédoeleinden gebruikt, moet worden geacht een dienst onder bezwarende titel te verrichten die wordt belast op basis van de door hem voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven. Derhalve wordt een particulier die een goed ten dele voor zijn belaste handelingen en ten dele voor privédoeleinden gebruikt en die op het ogenblik van de verkrijging van het goed de betaalde voorbelasting geheel of gedeeltelijk heeft teruggekregen, geacht het goed volledig te gebruiken voor zijn belaste handelingen in de zin van artikel 17, lid 2. Bijgevolg heeft hij in beginsel recht op volledige en onmiddellijke aftrek van de bij de verkrijging van de goederen verschuldigde voorbelasting.
27. De bepalingen van artikel 17, lid 5, over de aftrek pro rata hebben enkel betrekking op de herziening na de initiële aftrek. Zoals het Hof in het arrest van 21 september 1988 (zaak 50/87, Commissie/Frankrijk, Jurispr. 1988, blz. 4797, r.o. 16 en 17) heeft verklaard, volgt uit het stelsel van de Zesde richtlijn en meer bepaald uit de artikelen 4 en 17, dat bij gebreke van een bepaling op grond waarvan de Lid-Staten het aan de belastingplichtigen toegekende recht op aftrek kunnen beperken, dit recht onmiddellijk moet kunnen worden uitgeoefend voor alle belasting die op de in het voorgaande stadium verrichte handelingen heeft gedrukt. Daar dergelijke beperkingen in alle Lid-Staten op dezelfde wijze moeten gelden, zijn afwijkingen slechts toegestaan in de gevallen die uitdrukkelijk in de richtlijn zijn voorzien.
(...)
29 Derhalve mogen de Lid-Staten het recht op aftrek niet beperken, zelfs niet wanneer de goederen slechts in zeer beperkte mate voor economische activiteiten worden gebruikt, tenzij zij zich kunnen baseren op een van de door de Zesde richtlijn geboden afwijkingsmogelijheden."
5.4. De advocaat-generaal Jacobs had in zijn conclusie voor het arrest betoogd:
"58. Uit artikel 6, lid 2, sub a, juncto artikel 11 A, lid 1, sub c, volgt (...), dat wanneer een belastingplichtige een goed verwerft dat hij ten dele voor privédoeleinden gebruikt, hij wordt geacht belaste diensten onder bezwarende titel te verrichten ter waarde van de voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. In het systeem van de richtlijn wordt dus iemand die een goed ten dele voor belaste bedrijfsactiviteiten en ten dele voor privédoeleinden gebruikt en die bij de aankoop van het goed de voorbelasting geheel of gedeeltelijk heeft afgetrokken, geacht het goed volledig te gebruiken voor zijn belaste handelingen in de zin van artikel 17, lid 2. De bepalingen betreffende de pro-rataverdeling van de voorbelasting in artikel 17, lid 5, die van toepassing zijn op goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek van BTW bestaat als voor handelingen waarvoor dat niet het geval is, zijn bijgevolg niet van toepassing. Zo iemand heeft derhalve in beginsel recht op volledige en onmiddellijke aftrek van de voorbelasting die bij de aankoop van de goederen is betaald.
59. Deze opvatting vindt steun in de toelichting van de Commissie in haar voorstel voor de Zesde richtlijn (...) bij artikel 5, lid 6 (...), dat in artikel 5 ('levering van goederen') overeenstemt met artikel 6, lid 2, sub a. De Commissie stelde: "Hetzelfde doel (vermijding van ongerechtvaardigde bevoordeling van belastingplichtigen) had bereikt kunnen worden door een herziening van de reeds eerder toegepaste aftrek, doch om redenen van belastingneutraliteit en eenvoud werd de voorkeur gegeven aan een gelijkstelling met een belastbare levering". De belasting met BTW is dus juist gekozen als een alternatief voor beperking van het recht op aftrek van voorbelasting. Hoewel de laatste zin van artikel 6, lid 2, de Lid-Staten toestaat om binnen bepaalde grenzen af te wijken van het in dat lid voorziene stelsel voor het privégebruik, is die zin hier niet van toepassing en wel om redenen die ik verderop nog zal bespreken.
(...)
75. Ook moet worden verwezen naar de laatste zin van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn, die, zoals ik reeds heb vermeld, de Lid-Staten toestaat af te wijken van het in dat lid voorziene mechanisme betreffende privégebruik, mits deze afwijking niet tot concurrentievervalsing leidt. Naar mijn mening kunnen Lid-Staten zich niet op deze zin beroepen om nationale regelingen te rechtvaardigen die niet enkel het stelsel van outputbelasting vervangen door een beperking van het recht op aftrek van voorbelasting, maar die ook de aftrek van over werkelijke bedrijfsuitgaven betaalde voorbelasting uitsluiten."
5.5. In het arrest Enkler(10) heeft het HvJ EG zich opnieuw uitgelaten over de strekking van artikel 6, lid 2, Zesde richtlijn. Naar het Hof in rechtsoverweging 33 in aanmerking nam
"(...) wordt in artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn 'het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan', gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel, teneinde te voorkomen, dat een belastingplichtige die over de aankoop van een voor zijn bedrijf bestemd goed BTW heeft kunnen aftrekken, geen BTW behoeft te betalen wanneer hij dit goed voor eigen privé-doeleinden aan zijn bedrijfsvermogen onttrekt, en dus onredelijke voordelen geniet in vergelijking met een gewone consument die het goed koopt en hierover BTW voldoet (...)."
In gelijke zin luidt ook rechtsoverweging 25 in het arrest Fillibeck(11).
5.6. Het arrest Armbrecht(12) maakt duidelijk dat de Zesde richtlijn toelaat om een goed, bestemd voor gemengd gebruik, ten dele tot het ondernemingsvermogen te rekenen en ten dele tot het privé vermogen. Het HvJ EG oordeelde:
"19. Geen enkele bepaling van de richtlijn staat (...) eraan in de weg, dat een belastingplichtige die een gedeelte van een goed in zijn privé-vermogen wenst te behouden, dat gedeelte van het BTW-stelsel kan uitsluiten.
20. Een dergelijke uitlegging biedt de belastingplichtige de mogelijkheid om te kiezen om het gedeelte van een goed dat hij voor privé-doeleinden gebruikt, voor de toepassing van de richtlijn al dan niet in zijn onderneming te integreren. Zulks is in overeenstemming met een van de basisbeginselen van de richtlijn, namelijk dat de belastingplichtige de last van BTW slechts behoeft te dragen, wanneer zij betrekking heeft op goederen of diensten die hij voor privé-gebruik, en niet voor belastbare bedrijfsactiviteiten aanwendt. Voorts belet deze keuzemogelijkheid evenmin de toepassing van een andere regel, die door het Hof in het arrest van 11 juli 1991 (zaak C-97/90, Lennartz, Jurispr. 1991, blz. I-3795) is ontwikkeld, namelijk dat investeringsgoederen die zowel voor bedrijfs- als voor privé-doeleinden worden aangewend, niettemin mogen worden behandeld als goederen van de onderneming, die in beginsel voor een algehele aftrek van de BTW in aanmerking komen.
5.7. In haar noot in BNB tekende Van Hilten onder het arrest aan:
"(...)
Als ik het arrest Armbrecht (...) goed lees, kan geconcludeerd worden dat de BTW niet zoiets kent als verplicht ondernemingsvermogen, zelfs niet als het gaat om een gedeelte van een goed. (...)
Een verplichting om een bepaald goed (of een deel daarvan) als privé-vermogen te bestempelen kent de BTW naar mijn mening evenmin. (...) De BTW heeft, althans in het systeem van de Zesde richtlijn, het fenomeen van verplicht privé-vermogen ook niet nodig. Immers, de belastingplichtige die een goed naar zijn zeggen aanschaft voor bedrijfsdoeleinden, aftrek claimt en het goed vervolgens toch voor privé-doeleinden gebruikt, wordt op grond van art. 5, zesde lid dan wel 6, tweede lid, onder a, van de Zesde richtlijn in principe toch geconfronteerd met BTW-heffing. Op die manier wordt bereikt dat het goed niet belastingvrij in de consumptieve sfeer terecht komt. De Nederlandse wetgeving kent - behalve de in art. 3, eerste lid, letter g van de Wet opgenomen onttrekking en de forfaitaire regeling met betrekking tot het privé-gebruik van een tot het bedrijf behorende personenauto (art. 15 Uitvoeringsbeschikking), geen heffing ter zake van het privé-gebruik van goederen die het bedrijfsvermogen niet verlaten.(...) Ondertussen lijkt de Nederlandse wetgeving op dit punt gunstiger uit te pakken dan de richtlijn, nu ook een correctie aan de aftrekzijde achterwege blijft als de ondernemer goederen uit zijn bedrijf voor eigen privé-doeleinden gebruikt. (...)
Uit de richtlijn en de arresten-Kühne en Mosche leid ik overigens af dat ook op grond van de richtlijn bij privé-gebruik niet altijd aan heffing wordt toegekomen. Geen heffing vindt plaats indien de ondernemer het goed van een particulier kocht of wanneer met toepassing van een vrijstelling is gekocht. In die gevallen drukt nog BTW op het goed en zou een heffing bij onttrekking een dubbele heffing zijn. Kennelijk is de BTW inderdaad veeleer een verbruiksbelasting dan een bestedingsbelasting. (..)
(...)"
5.8. De gedachtegang van het arrest Armbrecht is verder uitgebouwd in het arrest Bakcsi(13). De zaak Bakcsi betrof de vraag of een natuurlijk persoon (Duitse) omzetbelasting was verschuldigd wegens de verkoop van een auto die hij in het verleden zonder recht op aftrek van voorbelasting van een particulier had gekocht, en die hij zowel voor zijn onderneming als voor privé had gebruikt. In deze procedure ging het dus niet om de belastbaarheid van het privé gebruik van de auto. Toch komt het me nuttig voor het arrest hier in de beschouwing te betrekken, omdat het in algemene zin betekenis heeft voor de 'etikettering' van vermogensbestanddelen voor de omzetbelasting en de gevolgen daarvan.
5.9. Het HvJ EG besliste in het Bakcsi-arrest vooreerst
"34. (...) dat een belastingplichtige die een investeringsgoed betrekt dat zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden zal worden gebruikt, dat goed geheel in zijn privévermogen kan behouden en het aldus volledig van het BTW-stelsel kan uitsluiten."
en voorts
"47. (...) dat wanneer een belastingplichtige ervoor heeft gekozen, een investeringsgoed dat hij zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden gebruikt, volledig in zijn bedrijfsvermogen op te nemen, de verkoop van dat goed overeenkomstig artikel 2, punt 1, juncto artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn volledig aan BTW is onderworpen. Wanneer de belastingplichtige slechts het gedeelte van het goed dat hij voor bedrijfsdoeleinden gebruikt, in zijn bedrijfsvermogen heeft opgenomen, is alleen de verkoop van dat gedeelte aan BTW onderworpen. Het is dienaangaande niet van belang, dat het goed tweedehands van een niet-belastingplichtige is gekocht en dat de belastingplichtige derhalve geen recht had op aftrek van het BTW-restant dat op het goed drukt. Wanneer de belastingplichtige een dergelijk goed aan zijn bedrijf onttrekt, dient er evenwel van te worden uitgegaan, dat voor dit goed geen recht op aftrek van BTW is ontstaan in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn, en dat de onttrekking van het goed derhalve niet op grond van die bepaling kan worden belast. Als de belastingplichtige het goed op een later tijdstip verkoopt, verricht hij deze handeling als particulier en is zij derhalve uitgesloten van het BTW-stelsel."
5.10. Onder andere van Kesteren(14), de redactie van V-N(15) en Van Nieuwenhuizen(16) hebben het Bakcsi-arrest becommentarieerd. Op één punt zijn zij opvallend eensgezind. Ik citeer deze auteurs in de volgorde waarin ik hen genoemd heb:
"-4. Bij de aanschaf zal de ondernemer die het goed geheel tot zijn ondernemingsvermogen rekent binnen het kader van het richtlijnsysteem in principe volledige aftrek genieten (met het privé-gebruik wordt door middel van fictieve diensten rekening gehouden). Binnen de Nederlandse regelgeving is aftrek slechts toegestaan voorzover een goed wordt gebruikt voor de onderneming. Een ondernemer die een goed bestempelt tot (geheel) ondernemingsvermogen maar waarvan vaststaat dat hij het goed mede voor privé-doeleinden gaat aanwenden, zal - als het niet om auto's gaat - slechts aftrek genieten voorzover hij het goed aanwendt binnen het kader van de onderneming. (...)"
" (...)
De Nederlandse regelgeving kent, evenals de Zesde richtlijn, geen keuzerecht en voorziet bovendien niet in een regeling als bedoeld in art. 6, tweede lid, onderdeel a, Zesde richtlijn. De ondernemers in Nederland moeten het doen met regelingen op het gebied van de uitsluiting van de aftrek. (...)"
"(...)
Het Hof van Justitie oordeelt nu dat de Zesde richtlijn geen beperkende bepalingen kent omtrent het al dan niet toerekenen aan het ondernemingsvermogen, zodat - aldus het Hof - volledige vrijheid bestaat het zelf te bepalen, onafhankelijk van de omvang van het privé dan wel zakelijke gebruik. Wordt voor ondernemingsvermogen gekozen, dan zijn er immers toch bepalingen die het privé-gebruik in de heffing beperkt (of in Nederland: de aftrek corrigeert)."
5.11. Voornoemde auteurs gaan kennelijk allen ervan uit dat, nu de Wet OB 1968 niet erin voorziet dat het privégebruik van een als ondernemingsvermogen aangemerkt goed in de belastingheffing wordt betrokken, een met het privégebruik corresponderend deel van de voordruk in de Nederlandse situatie niet aftrekbaar is.
5.12. Deze opvatting leidt ontegenzeglijk tot een op zich bevredigend resultaat. Een resultaat dat weliswaar niet geheel overeenkomt met de rechtstoestand welke wordt bereikt bij een getrouwe omzetting van artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel b, Zesde richtlijn in nationaal recht, maar dat deze toestand toch dicht benadert. De Zesde richtlijn en de Wet OB 1968 willen beide voorkomen dat het consumptief gebruik van een tot een ondernemingsvermogen behorend goed door de ondernemer vrij van omzetbelasting blijft. In het richtlijnstelsel wordt daartoe het privégebruik gelijkgesteld met een belastbare dienst, en rechtstreeks in de omzetbelasting betrokken. Alsdan komt de voorbelasting welke aan het privégebruik toerekenbaar is, in beginsel gewoon voor aftrek in aanmerking. De Wet OB 1968 beschouwt het privégebruik daarentegen niet als een belastbare prestatie. Zij gaat ervan uit dat een goed dat door de ondernemer consumptief wordt gebruikt, niet in het kader van de onderneming wordt gebezigd. Het is dan consequent om de voorbelasting welke op het betreffende goed drukt als niet aftrekbaar te beschouwen voorzover zij aan het privégebruik moet worden toegerekend(17).
5.13. Niettemin lijkt het mij voor twijfel vatbaar dat de uitsluiting van de aftrekbaarheid van voorbelasting verband houdend met het privégebruik van een tot het ondernemingsvermogen behorend goed, in de ogen van het HvJ EG aanvaardbaar is. Mijn twijfel wordt vooral gevoed door het arrest Lennartz en de daarbij behorende conclusie van de advocaat-generaal Jacobs, en met name door de onderdelen daarvan die ik hiervóór in de punten 5.3 en 5.4 heb aangehaald.
5.14. Ik houd het daarom voor mogelijk dat Beelen gelijk heeft waar hij betoogt(18):
"(...) Door de rechtsontwikkeling met betrekking tot het keuzevermogen en het daarmee samenhangende recht op aftrek blijkt dat de Nederlandse wetgever een principiële fout in het systeem heeft gemaakt door art. 6, tweede lid, onderdeel a, Zesde richtlijn niet te implementeren. Naar mijn mening mag het gevolg daarvan niet zijn dat een belastingplichtige gedwongen wordt het onjuiste nationale systeem toe te passen. Hij mag kiezen voor directe werking van de onvoorwaardelijke en voldoende nauwkeurig geformuleerde richtlijnbepalingen. Het moge dan zijn dat de Belastingdienst geen belasting kan heffen omdat art. 6, tweede lid, onderdeel a, Zesde richtlijn niet is geïmplementeerd, dit zou voor de wetgever alleen maar des te meer reden moeten zijn om zo snel mogelijk tot implementatie over te gaan."
6. Artikel 17, lid 6, Zesde richtlijn
6.1. Ingevolge artikel 17, lid 6, laatste volzin, Zesde richtlijn mag een EG-lidstaat elke uitsluiting van het recht op aftrek van voorbelasting die hij bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn kende, handhaven. Dit geldt, zolang niet door de Raad van Ministers is voorzien in een nadere regeling van de gevallen waarin geen recht op aftrek van voorbelasting wordt toegestaan.
6.2. Op artikel 17, lid 6, laatste volzin, heeft het Hof zijn beslissing in de onderhavige zaak gebaseerd. Het oordeelde in rechtsoverweging 4.3 van zijn uitspraak:
"4.3. (...)
Op grond van artikel 17, zesde lid, derde volzin, van de Zesde richtlijn kunnen de Lid-Staten elke uitsluiting van de aftrek handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn voorzag. Nu de Nederlandse wetgeving met betrekking tot de behandeling van privé-gebruik door de ondernemer van tot de onderneming behorende goederen niet is gewijzigd, is het
- gelet op de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 18 juni 1998, nr. C-43/96 (Commissie/Frankrijk; V-N 1998, blz. 3203) en
van 5 oktober 1999, nr. C-305/97 (Royscot; V-N 1999, blz. 4353) - redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat een beperking van de aftrek als de onderhavige op grond van artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn is toegestaan. Het Hof verwijst te dezen naar het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 2000, nr. 35 167 (BNB 2000/131)."
6.3. Blijkens de door het Hof genoemde arresten Commissie/Frankrijk(19) en Royscot(20) ziet artikel 17, lid 6, laatste volzin, ook op voorbelasting welke drukt op aangeschafte goederen en diensten welke een 'strikt professioneel karakter' hebben. Het arrest Royscot zegt het als volgt:
"20. Zoals het Hof reeds in de punten 18 en 19 van het arrest Commissie/Frankrijk (...) oordeelde, dient uit de tekst en de ontstaansgeschiedenis van artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn te worden afgeleid, dat deze bepaling aldus moet worden uitgelegd, dat de woorden 'elke uitsluiting' de uitgaven met een strikt beroepsmatig karakter omvatten. Deze bepaling staat de lidstaten dus toe, nationale bepalingen te handhaven die het rechtop aftrek niet alleen uitsluiten voor de BTW inzake vervoermiddelen die voor de belastingplichtige de noodzakelijke uitrusting voor zijn werkzaamheden vormen, doch ook voor de BTW inzake motorvoertuigen die in concreto niet voor privé-doeleinden kunnen worden gebruikt.
6.4. Aan deze rechtsoverweging voegt het HvJ EG evenwel onmiddellijk toe:
21. Zoals met name Royscot, Harrison en Domecq hebben opgemerkt, onderstelt artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn inderdaad, dat de uitsluitingen die de lidstaten krachtens deze bepaling mogen handhaven, wettig waren volgens de Tweede richtlijn, die aan de Zesde richtlijn voorafging.
22. Dienaangaande zij er evenwel aan herinnerd, dat artikel 11 van Pro de Tweede richtlijn, dat in lid 1 voorzag in een recht op aftrek, in lid 4 bepaalde dat de lidstaten bepaalde goederen en bepaalde diensten van de aftrekregeling konden uitsluiten.
23. Uit de duidelijke en ondubbelzinnige tekst van deze bepaling volgt, dat zij de lidstaten toestond zelfs de uitgaven met een strikt beroepsmatig karakter van het recht op aftrek uit te sluiten. Uit het tweede onderdeel van artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn, volgens hetwelk in het bijzonder bepaalde goederen en bepaalde diensten kunnen worden uitgesloten waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor privé-behoeften, kan immers niet worden afgeleid, dat de lidstaten alleen de uitgaven voor dergelijke goederen en dergelijke diensten konden uitsluiten. Door het gebruik van de woorden 'in het bijzonder' heeft de wetgever daarentegen duidelijk zijn bedoeling te kennen gegeven, de toegestane uitsluitingen niet te beperken tot de uitgaven voor de goederen en diensten waarvan kan worden verwacht dat zij voor privé-gebruik worden aangewend.
24. Zoals Royscott, Harrison en Domecq betogen, heeft artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn de lidstaten inderdaad geen absolute discretionaire bevoegdheid toegekend om alle of nagenoeg alle goederen en diensten van de aftrekregeling uit te sluiten en aldus de regeling van artikel 11, lid 1, van deze richtlijn uit te hollen.
25. Door bepaalde goederen zoals motorvoertuigen van het recht op aftrek uit te sluiten heeft het Verenigd Koninkrijk het algemene aftrekstelsel evenwel niet geschonden, doch heeft het gebruik gemaakt van een machtiging die hem bij artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn is verleend. Dat geldt te meer omdat auto's goederen zijn waarvan vanwege hun aard te verwachten is, dat zij uitsluitend of gedeeltelijk zullen worden gebruikt voor de privé-behoeften van de belastingplichtige en van zijn personeel."
6.5. Op grond van de arresten Commissie/Frankrijk en Royscot achtte de Hoge Raad het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de beperking of uitsluiting van de aftrek van voorbelasting op autokosten zoals geregeld in artikel 15 van Pro de Uitv. besch. OB 1968 respectievelijk artikel 1, lid 1, onderdeel c, Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968, onder vigeur van de Zesde richtlijn nog steeds is toegestaan; zie HR 5 januari 2000, nr. 35.167, BNB 2000/131. De Hoge Raad oordeelde onder meer:
"(...)
-3.3.2. Voorzover de middelen betogen dat het bepaalde in artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn een grens stelt aan het toepassingsbereik van artikel 17, lid 6, van die richtlijn, falen zij eveneens, daar gelet op de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 18 juni 1998, zaak C-43/96, (Commissie/Frankrijk) Jur. 1998, I-3903, eveneens te kennen uit VN 1998/38.10, blz. 3203, en van 5 oktober 1999, zaak C-305/97 (Royscot), VN 1999/49.18, blz. 4353, het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat een uitsluiting van aftrek als de onderhavige is toegestaan.
-3.3.3. Voorzover de middelen betogen dat Nederland bij het treffen van een van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn afwijkende regeling de te dier zake geldende voorwaarden van de richtlijn niet in acht heeft genomen, kunnen zij, gelet op het hiervóór in 3.3.2 overwogene, evenmin doel treffen.
-3.3.4. Voorzover de middelen met een rechtstreeks beroep op artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn stellen dat onmiddellijk en in volle omvang aftrek van omzetbelasting dient te worden verleend, falen zij eveneens, nu het bepaalde in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn en de Nederlandse wetgeving daaraan in de weg staan."
6.6. Mijns inziens kan echter noch uit de arresten Commissie/Frankrijk en Royscot, noch uit BNB 2000/131, worden afgeleid dat een algemene beperking in de aftrekbaarheid van voorbelasting die drukt op een tot het ondernemingsvermogen behorend goed dat mede in privé wordt gebezigd, onder de Zesde richtlijn geoorloofd is. Eerder is het tegendeel het geval. In het arrest Royscot lijkt het HvJ EG ervan uit te gaan dat artikel 17, lid 6, derde volzin, Zesde richtlijn alleen die uitsluitingen van het aftrekrecht welke konden steunen op artikel 11, lid 4, Tweede richtlijn mogelijk maakt. Dergelijke uitsluitingen konden slechts betreffen 'bepaalde goederen' en 'bepaalde diensten'. Of tot de 'bepaalde goederen' in de zin van artikel 11, lid 4, Tweede richtlijn mede gerekend kunnen worden alle tot een ondernemingsvermogen behorende goederen die voor privédoeleinden worden gebruikt, acht ik bepaald geen vanzelfsprekendheid.
7. De cassatieklachten in de zaak nr. 37.690
7.1. In rechtsoverweging 4.1 van zijn uitspraak in de zaak nr. 37.690 heeft het Hof vastgesteld: (i) dat de in artikel 6:7 Awb Pro bedoelde termijn van zes weken waarbinnen belanghebbenden tegen de beschikking van de Inspecteur van 14 januari 1998 bezwaar hadden moeten maken op 25 februari 1998 eindigde, (ii) dat echter het bezwaar pas op 2 maart 1998 door de Inspecteur is ontvangen, (iii) dat het bezwaarschrift ook niet vóór het einde van de zo-even genoemde termijn van zes weken ter post is bezorgd, en (iv) dat zich ten aanzien van belanghebbenden niet een omstandigheid als bedoeld in artikel 6:11 Awb Pro heeft voorgedaan. Deze vaststellingen - op grond waarvan het Hof het bezwaarschrift alsnog niet-ontvankelijk heeft verklaard - worden in cassatie niet weersproken.
7.2. Het oordeel van het Hof dat het bezwaarschrift betreffende het derde kwartaal 1997 niet ontvankelijk is, wordt door belanghebbenden onder meer bestreden met de stelling
"(...) dat de omstandigheid dat het aan de overheid is toe te rekenen dat een belastingplichtige geen gebruik heeft gemaakt van zijn recht van bezwaar en beroep, grond kan zijn voor het aannemen van een uitzondering op de regel van artikel 6:7 Awb Pro."(21)
7.3. Een dergelijke omstandigheid welke een uitzondering op de regel van artikel 6:7Awb rechtvaardigt, doet zich volgens belanghebbenden in het onderhavige geval voor. Zij voeren daartoe aan dat de beschikking van 14 januari 1998 is gebaseerd op een door de Staat uitgevaardigde en in stand gehouden wettelijke regeling die in strijd is met EG-recht en die bovendien onduidelijk is omdat zij niet voorziet in bepaalde noodzakelijke voorschriften.
7.4. Belanghebbenden hebben zich bij de hier aan de orde zijnde cassatieklacht laten inspireren door de rechtspraak van de Burgerlijke Kamer van Hoge Raad over de zogenoemde formele rechtskracht van overheidsbeschikkingen. Zij bepleiten een analoge toepassing van de uitzonderingen op de regel van de formele rechtskracht welke in de civiele rechtspraak zijn erkend. Zij menen althans, dat in gevallen waarin de burgerlijke rechter een uitzondering op de formele rechtskracht van een fiscale beschikking zou erkennen wegens verwijtbaar of nalatig handelen door een bestuursorgaan, de betrokken belastingplichtige ook de normale bestuursrechtelijke rechtsmiddelen van bezwaar en beroep moet kunnen aanwenden.
7.5. In het onderhavige geval gaat het om een overschrijding van de bezwaartermijn van zes weken genoemd in artikel 6:7 Awb Pro. Voor de opvatting dat een belastingplichtige niet de dupe mag worden van een overschrijding van de termijn van artikel 6:7 Awb Pro, indien deze overschrijding is toe te rekenen aan verwijtbaar of nalatig handelen van een inspecteur van de Belastingdienst, of, onder omstandigheden, van een ander overheidsorgaan, valt veel te zeggen. Artikel 6:11 Awb Pro biedt daarvoor ook de ruimte.
7.6. Maar de door belanghebbende gestelde omstandigheden - dat artikel 15, lid 2, Wet OB 1968 ten dele strijdig is met EG-recht en dat ten onrechte niet op de voet van artikel 15, lid 6, Wet OB 1968 een ministeriële regeling is getroffen met nadere regels voor de aftrek van voorbelasting in gevallen waarin een tot een ondernemingsvermogen behorend goed mede voor privédoeleinden wordt gebruikt - rechtvaardigen noch op zich, noch tezamen het oordeel dat de termijnoverschrijding door belanghebbenden in het onderhavige geval verschoonbaar is. Hier geldt mutatis mutandis hetgeen de Hoge Raad (Burgerlijke Kamer) overwoog in zijn arrest van 24 januari 2003, nr. C01/321HR (Maple Tree Holding/Staat), RvdW 2003, 26:
"3.4.3. (...) De omstandigheid dat aan de overheid is toe te rekenen dat de belastingplichtige niet tijdig gebruik heeft gemaakt van zijn recht van beroep op de belastingrechter, kan grond zijn voor het aannemen van een uitzondering als zo-even bedoeld(22) (HR 14 mei 1993, nr. 8080, NJ 1993, 641). Daarvan is echter geen sprake in het zich hier voordoende geval dat de belastingdienst op grond van een achteraf onjuist gebleken uitleg van het bepaalde in de Zesde richtlijn meer belasting heft dan bij een juiste uitleg van die richtlijn het geval zou zijn. Naar het Hof met zijn hiervóór in 3.4.1 samengevatte overwegingen met juistheid tot uitdrukking heeft gebracht, staat het de belastingplichtige in een dergelijk geval vrij gebruik te maken van de openstaande mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen de heffing en mag van hem worden verwacht dat hij, teneinde te voorkomen dat de omstreden heffing onherroepelijk wordt en formele rechtskracht verkrijgt, daarvan ook inderdaad gebruik maakt."
7.7. Uit voornoemd arrest van 24 januari 2003 blijkt onmiskenbaar dat - anders dan belanghebbenden kennelijk veronderstellen - de burgerlijke rechter in een geval als het onderhavige niet zou willen weten van een uitzondering op het uitgangspunt dat de beschikking van 14 januari 2003 formele rechtskracht heeft verkregen.
7.8. Belanghebbenden hebben nog een tweede pijl gericht tegen 's Hofs oordeel in de zaak nr. 37.690 dat het bezwaarschrift niet ontvankelijk is. Zij voeren aan dat uit het arrest HvJ EG van 25 juli 1991, nr. C-208/90 (Emmott), Jurispr. 1991, I-4269, NJ 1994, 186, voortvloeit dat de beperkte bezwaartermijn van artikel 6:7 Awb Pro hun niet mag worden tegengeworpen, nu - naar belanghebbenden stellen - Nederland niet op juiste wijze heeft voldaan aan zijn verplichtingen uit hoofde van de Zesde richtlijn.
7.9. Deze klacht vindt evenwel haar weerlegging in HR 21 maart 2001, nr. 36.281, BNB 2001/238, waarin de Hoge Raad oordeelde:
"-3.2. De in de middelen onder e weergegeven klacht houdt in dat de bezwaartermijn van zes weken als bedoeld in artikel 6:7 van Pro de Algemene wet bestuursrecht onredelijk kort is, waardoor in strijd met het gemeenschapsrecht de effectieve werking daarvan wordt gefrustreerd. Dienaangaande wordt vooropgesteld dat naar vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen het een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat is om procesregels te geven voor de rechtsvorderingen die ertoe strekken de rechten te beschermen die justitiabelen aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht ontlenen, met dien verstande dat deze regels niet ongunstiger mogen zijn dan die voor soortgelijke nationale vorderingen en dat zij in geen geval dusdanig mogen zijn dat de uitoefening van de rechten welke de nationale rechter heeft te handhaven, praktisch onmogelijk wordt gemaakt. Indien al zou kunnen worden aangenomen dat in het onderhavige geval aan de orde is een rechtsvordering als hiervóór bedoeld, faalt de klacht aangezien in de Nederlandse rechtsorde geen onderscheid wordt gemaakt tussen zogenoemde nationale vorderingen en vorderingen die aan het gemeenschapsrecht kunnen worden ontleend en redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat de voor het gehele bestuursrecht geldende uniforme bezwaartermijn van zes weken een redelijke termijn is, in die zin dat daardoor de uitoefening van (mede) op het gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen niet praktisch onmogelijk wordt gemaakt."
In het reeds genoemde arrest van 24 januari 2003, nr. C01/321HR, heeft de Burgerlijke Kamer van de Hoge Raad zich bij dit oordeel aangesloten.
7.10. Uit het voorgaande volgt dat de klachten van belanghebbenden, voorzover gericht tegen het oordeel van het Hof dat het bezwaarschrift betreffende het derde kwartaal 1997 niet ontvankelijk is, tevergeefs zijn voorgesteld. De overige cassatieklachten in de zaak nr. 37.690 behoeven daarom geen behandeling.
8. De cassatieklachten in de zaak nr. 37.689
8.1. In de zaak nr. 37.689 klagen belanghebbenden in de eerste plaats dat het Hof in zijn uitspraak niet heeft vermeld op welke wettelijke bepaling het zijn beslissing omtrent de aftrekbaarheid van de in geschil zijnde voorbelasting heeft gebaseerd. Zij stellen dat het Hof aldus artikel 121 Grondwet Pro en artikel 8:77, lid 1, Awb heeft geschonden.
8.2. Deze klachten falen. Er is geen rechtsregel die de belastingrechter ertoe verplicht de wettelijke bepalingen waarop hij zijn oordeel doet steunen in zijn uitspraak te vermelden. Ook uit artikel 121 Grondwet Pro, respectievelijk artikel 8:77, lid 1, Awb vloeit een verplichting als door belanghebbenden bedoeld niet voort.
8.3. Overigens is duidelijk genoeg dat 's Hofs beslissing berust op het bepaalde in artikel 15, lid 1, slot, Wet OB 1968, zoals de gemachtigde van belanghebbenden blijkens de verdere inhoud van het aanvullende beroepschrift in cassatie kennelijk ook zeer wel heeft begrepen .
8.4. In de tweede plaats betogen belanghebbenden dat artikel 15, lid 1, slotzin, Wet OB 1968 onvoldoende grond vormt om hun de verlangde aftrek van voorbelasting ten dele te weigeren, nu geen uitvoering is gegeven aan de delegatiebepaling van artikel 15, lid 4, Wet OB 1968, behalve ter zake van het privégebruik van personenauto's.
8.5. Ook deze klacht faalt. Het is juist dat geen nadere ministeriële regels zijn gesteld 'omtrent de aftrek van belasting, ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming' als bedoeld in artikel 15, lid 4, Wet OB 1968, afgezien van de nadere regels met betrekking tot het privégebruik van personenauto's door ondernemers. Maar deze omstandigheid neemt niet weg dat artikel 15, lid 1, Wet OB 1968 geen verdergaand recht op aftrek van voorbelasting toekent dan voorzover verworven goederen en diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming.
8.6. Belanghebbenden voeren voorts aan dat de beperking van het recht op aftrek van voorbelasting welke is vervat in artikel 15, lid 1, slotzin, Wet OB 1968, strijdig is met het bepaalde in artikel 17, lid 2, Zesde richtlijn en dat deze beperking niet kan worden gerechtvaardigd door het bepaalde in artikel 17, lid 6, Zesde richtlijn. Daarbij verdedigen zij de opvatting dat de aftrekbeperking waarin artikel 15, lid 1, slotzin, Wet OB 1969 voorziet, vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn niet gelegitimeerd werd door artikel 11, lid 4, Tweede richtlijn.
8.7. Naar ik meen is het voor een juiste beoordeling van deze klachten noodzakelijk dat de Hoge Raad aan het HvJ EG prejudiciële vragen stelt over de uitlegging van artikel 17 Zesde Pro richtlijn. Deze vragen zouden vooreerst moeten betreffen de betekenis van artikel 17, lid 2, Zesde richtlijn voor een geval als het onderhavige, waarin (i) een belastingplichtige een investeringsgoed, dat hij krachtens een belastbare levering heeft verkregen, geheel tot zijn ondernemingsvermogen wenst te rekenen, (ii) dit investeringsgoed door de belastingplichtige mede voor privédoeleinden wordt gebezigd, en (iii) ter zake van het privégebruik geen omzetbelasting kan worden geheven omdat de Nederlandse wetgever het bepaalde in artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel a, Zesde richtlijn niet in nationaal recht heeft omgezet. Voorts zou het HvJ EG dienen te worden verzocht de reikwijdte van artikel 17, lid 6, Zesde richtlijn nader te preciseren.
8.8. Belanghebbenden hebben gevraagd om een vergoeding van de door hen werkelijk gemaakte kosten van rechtsbijstand. In dit verband hebben zij gesteld dat de Nederlandse staat de Zesde richtlijn niet naar behoren heeft geïmplementeerd, dat dit een gekwalificeerde schending van het gemeenschapsrecht oplevert welke op grond van het gemeenschapsrecht voor Nederland de verplichting tot schadevergoeding meebrengt, en dat het gemeenschapsrecht niet toelaat dat de omvang van deze schadevergoeding wordt beperkt door de toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht(23) (hierna: het Besluit).
8.9. Of Nederland op het punt dat in deze procedure aan de orde is de Zesde richtlijn niet correct in nationaal recht heeft omgezet, zal moeten blijken uit de antwoorden van het HvJ EG op de te stellen prejudiciële vragen. Maar mocht het zo zijn dat Nederland inderdaad is tekortgeschoten, dan zal de vraag of in dat geval sprake is van een voldoende gekwalificeerde schending van het gemeenschapsrecht in beginsel door de nationale rechter moeten worden beantwoord(24). Dit valt op te maken uit HvJ EG 1 juni 1999, nr. C-302/97 (Konle), Jur. EG 1999, blz. I-03099, en de in rechtsoverweging 58 van dat arrest vermelde eerdere rechtspraak. Uiteraard dienen daarbij de door het HvJ EG ontwikkelde criteria in acht te worden genomen.
8.10. Indien de laatstbedoelde vraag bevestigend zou worden beantwoord, komt vervolgens aan de orde of de toepassing van het Besluit in het onderhavige geval met het gemeenschapsrecht verenigbaar is. Daar de in het Besluit vastgestelde bedragen aan vergoedingen in het algemeen bij lange geen benadering vormen van de daadwerkelijk gemaakte kosten van rechtsbijstand, lijkt het mij zeker geen 'acte clair' dat de toepassing van het Besluit de toets van het gemeenschapsrecht kan doorstaan. Met name kan men zich afvragen of de regeling van het Besluit in wezen niet van dien aard is, dat zij het verkrijgen van een (reële) schadevergoeding onmogelijk of uiterst moeilijk maakt(25). Ook over de verenigbaarheid van het Besluit met het gemeenschapsrecht ware daarom een prejudiciële vraag aan het HvJ EG voor te leggen.
9. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot schorsing van het geding en tot het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EG.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Helaas wordt uit het dossier niet duidelijk wat precies de aard is van de in aftrek gebrachte voorbelasting. Ik heb daarover slechts kunnen vinden, de opmerking van de Inspecteur dat belanghebbenden aftrek wensen van de "ter zake van de aankoop van de vakantiewoning in rekening gebrachte omzetbelasting" (vertoogschrift, tweede alinea onder het kopje 'feiten').
2 Het Hoofd van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland.
3 Hier geldt evenzeer wat ik in voetnoot 1 heb vermeld.
4 Vgl. § 18 van de Toelichting aftrek van voorbelasting, o.m. opgenomen in V-N 1968/22a.
5 Ik citeer hier de tekst van artikel 17 (voorzover van belang) zoals deze is komen te luiden na wijziging door art. 28septies van de Richtlijn 91/680/EEG, PB nr. L 376, 1991/12/31.
6 Voorstel voor een zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzak omzetbelasting. Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (door de Commissie bij de Raad ingediend op 29 juni 1973), Bulletin van de Europese gemeenschappen, Supplement 11/73, PB EG 5 oktober 1973, nr. C 80, V-N 1973, blz. 717 e.v.
7 HvJ EG 27 juni 1989, nr. 50/88, Jur. EG 1989, blz. 01925, FED 1990/739.
8 HvJ EG 25 mei 1993, nr. C-193/191 (Mohsche), Jur. EG 1993, blz. I-02615.
9 HvJ EG 11 juli 1991, nr. C-97/90, Jur. EG 1991, blz. I-03795, V-N 1991/37.29, FED 1991/647.
10 HvJ EG 26 september 1996, nr. C-230/94, Jur. EG 1996, blz. I-04517, V-N 1997/6.22.
11 HvJ EG 16 oktober 1997, nr. C-258/95, Jur. EG 1997, blz. I-05577, V-N 1998/2.35.
12 HvJ EG 4 oktober 1995, nr. C-291/92, Jur. EG 1995, blz. I-02775, BNB 1996/62.
13 HvJ EG 8 maart 2001, nr. C-415/98, Jur. EG2001, blz. I-1831, BNB 2001/200.
14 Noot onder het arrest in BNB.
15 V-N 2001/18.30.
16 NTFR 2001/449.
17 Vgl. ook M.E. van Hilten, Het Hof van Justitie, goedkopere leaseauto's en de 'ratio directivus', NTFR 2002/611, blz. 1 e.v.
18 S.T.M. Beelen, Nogmaals: keuzevermogen in de BTW, WFR 2001/6447, blz. 1184 rk.
19 HvJ EG 18 juni 1998, nr. C-43/96, Jur. EG 1998, blz. I-03903, V-N 1998/38.10.
20 HvJ EG 5 oktober 1999, nr. C-305/97, Jur. EG 1999, blz. I-06671, V-N 1999/49.18.
21 Aanvullend beroepschrift in cassatie, blz. 9, tweede alinea.
22 Een uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht, vK.
23 Besluit van 22 december 1993, Stb. 763.
24 Zie HvJ EG 1 juni 1999, nr. C-302/97 (Konle), Jur. EG 1999, blz. I-03099, en de in rechtsoverweging 58 van dat arrest vermelde eerdere rechtspraak van het HvJ EG.
25 Vgl. HvJ EG 19 november 1991, nrs. C-6/90 en C-9/90 (Francovich e.a.), Jur. EG 1991, blz. I-5357, en HvJ EG 5 maart 1996, nrs. C-46/93 en C-48/93 (Brasserie du pêcheur/Factortame), Jur. EG 1996, blz. 1029.