Uitspraak
Nr. 37.689
10 oktober 2003
EC
gewezen op het beroep in cassatie van X en X-Y te Z (Duitsland) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 24 september 2001, nr. 98/00417, betreffende na te melden beschikking inzake omzetbelasting.
1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
Het verzoek van belanghebbenden om teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak 1 april 1997 tot en met 30 juni 1997 tot een bedrag van ƒ 91 is door de Inspecteur bij beschikking van 1 oktober 1997 ingewilligd. Het bezwaar van belanghebbenden tegen deze beschikking, strekkende tot een aanvullende teruggaaf van ƒ 13, is bij uitspraak van de Inspecteur niet-ontvankelijk verklaard.
Belanghebbenden zijn tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de bestreden uitspraak vernietigd, belanghebbenden ontvankelijk verklaard in hun bezwaar, de beschikking gehandhaafd en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ƒ 443,75.
De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbenden hebben tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout heeft op 3 april 2003 geconcludeerd tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbenden hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. Uitgangspunten in cassatie.
3.1.1. Belanghebbenden, die in Duitsland wonen, hebben in maart 1997 gezamenlijk een in Nederland gelegen vakantiebungalow in eigendom verworven. De woning, gelegen in een bungalowpark, was zowel bestemd voor de verhuur als voor privé-gebruik en is in het onderwerpelijke tijdvak in deze zin gebezigd. Niet in geschil is dat de bungalow voor 87,5 % wordt verhuurd en voor 12,5% wordt aangewend voor privé-doeleinden.
3.1.2. Wegens de verhuur van de bungalow zijn belanghebbenden gezamenlijk belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn en mitsdien ondernemer in de zin van de Wet op omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Aangezien verhuurd wordt aan personen die slechts voor een korte periode verblijf houden in de bungalow, en de verhuur plaatsvindt in het kader van een vakantiebestedingsbedrijf, deelt de verhuur niet in de op artikel 13, B, letter b, sub 1, van de Zesde richtlijn gebaseerde vrijstelling van omzetbelasting voor de verhuur van onroerende zaken (artikel 11, lid 1, letter b, 2°, van de Wet).
3.1.3. In hun aangifte omzetbelasting over het tweede kwartaal 1997 hebben belanghebbenden 87,5% van hun ter zake van de bungalow in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht, hetgeen resulteerde in een verzoek om teruggaaf van een bedrag van ƒ 91. Bij beschikking van 1 oktober 1997 heeft de Inspecteur deze restitutie verleend. Van mening zijnde dat de in rekening gebrachte belasting voor 100% voor aftrek in aanmerking komt, hebben belanghebbenden bezwaar gemaakt tegen deze beschikking en daarbij een aanvullende teruggaaf gevraagd van ƒ 13. De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak niet-ontvankelijk verklaard.
3.1.4. Belanghebbenden hebben tegen de hiervóór in 3.1.3 vermelde uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft deze uitspraak vernietigd en het bezwaar alsnog ontvankelijk verklaard, maar de beschikking van de Inspecteur gehandhaafd.
3.2. Uitgaande van de vaststelling dat belanghebbenden de bungalow in het kader van hun onderneming voor met omzetbelasting belaste prestaties bezigen, doch tevens - voor 12,5 % - voor privé-doeleinden, heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbenden niet alle aan hen ter zake van de bungalow in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kunnen brengen. Naar het oordeel van het Hof staat het bepaalde in de Zesde richtlijn - inzonderheid de artikelen 6, lid 2, en 17, lid 2 - niet aan beperking van de aftrek in de weg. Artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn bepaalt immers, aldus het Hof, dat de lidstaten elke uitsluiting van de aftrek kunnen handhaven, waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van die richtlijn voorzag. Aangezien de Nederlandse wetgeving met betrekking tot de behandeling van het privé-gebruik door de ondernemer van tot de onderneming behorende goederen niet is gewijzigd, is naar 's Hofs oordeel redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat een beperking van de aftrek als de onderhavige op grond van voormeld artikel 17, lid 6, is toegestaan. Voor dit laatste heeft het Hof gewezen op de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 18 juni 1998, Commissie vs. Frankrijk, nr. C-43/96, Jurispr. 1998, blz. I-3903 (ook: V-N 1998, blz. 3203), en 5 oktober 1999, Royscot c.s., nr. C-305/97, Jurispr. 1999, blz. I-6671 (ook: V-N 1999, blz. 4353), alsmede het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 2000, nr. 35167, BNB 2000/131.
Tegen deze oordelen richten zich de middelen.
3.3.1. Het eerste en het tweede middel, welke middelen kort gezegd strekken ten betoge dat het Hof in strijd met zijn wettelijke plicht heeft nagelaten aan te geven op welke wettelijke bepaling het zijn oordeel dat niet alle omzetbelasting in aftrek gebracht kan worden, heeft gebaseerd, falen op de gronden als vermeld in de onderdelen 8.2 en 8.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
3.3.2. Het derde middel verdedigt het standpunt dat de wettelijke bepalingen, in het bijzonder artikel 15 van Pro de Wet, niet toelaten dat de aftrek ter zake van goederen en diensten die zowel in het kader van de onderneming als voor privé-doeleinden worden gebezigd, wordt beperkt. Er is, aldus het middel, anders dan ten aanzien van personenauto's, immers geen uitvoering gegeven aan het voorschrift van artikel 15, lid 6, van de Wet dat inhoudt dat bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld omtrent de aftrek van belasting, onder meer ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming.
Het middel faalt op de grond vermeld in onderdeel 8.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Met artikel 15, lid 6, van de Wet is niet beoogd dat de uit het tweede lid van dit artikel voortvloeiende uitsluiting van de aftrek - namelijk voorzover de goederen of diensten buiten het kader van de onderneming worden gebezigd -, alleen maar geldt, indien een speciale regeling is getroffen als bedoeld in dat zesde lid, dat wil zeggen een regeling die inhoudt dat het recht op aftrek ter zake van een bepaald door de ondernemer aangeschaft goed - bijvoorbeeld een vakantiewoning - of een bepaalde dienst is beperkt bij gemengd gebruik, dat wil zeggen gebruik zowel in het kader van de onderneming als daarbuiten.
3.3.3. Het vierde middel betoogt, kort gezegd, dat de in geding zijnde gedeeltelijke uitsluiting van de aftrek in strijd is met de Zesde richtlijn, aangezien uit artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn zonder enige twijfel voortvloeit dat het privé-gebruik van de bungalow een belaste prestatie is, nu belanghebbenden ervoor hebben gekozen de woning in haar geheel tot het vermogen van de onderneming te rekenen. Ingevolge het bepaalde in artikel 17, lid 2, bestaat dan recht op aftrek van de volle bedragen van de te dezer zake in rekening gebrachte omzetbelasting. In dit kader wijst het middel op de arresten van het Hof van Justitie van 4 oktober 1995, Dieter Armbrecht, nr. C-291/92, Jurispr. 1995, blz. I-2775 (ook: BNB 1996/62), en 8 maart 2001, Laszlo Bakcsi, nr. C-415/98, Jurispr. 201, blz. I-1831 (ook: BNB 2001/200).
Het vijfde middel voegt daaraan toe dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn aan dit betoog niet afdoet. De Nederlandse wetgeving voorzag, aldus het middel, ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn behalve ten aanzien van personenauto's niet in een uitsluiting van de aftrek als bedoeld in die bepaling. De in artikel 15, lid 1, van de Wet bedoelde gedeeltelijke uitsluiting van de aftrek berustte immers, aldus het middel, vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn niet op artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn inzake de BTW. In laatstvermelde bepaling gaat het, volgens het middel, om het uitsluiten van de aftrek voor bepaalde goederen en diensten en artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn ziet enkel op dergelijke uitsluitingen. Met betrekking tot zaken als de onderwerpelijke bungalow bestond geen wettelijke uitsluiting van het aftrekrecht als bedoeld in artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn, zodat, concludeert het middel, artikel 17, lid 6, gedeeltelijke uitsluiting van de aftrek niet legitimeert.
Aldus werpen de beide middelen vragen op van uitlegging van het gemeenschapsrecht.
3.4.1. Ingevolge het bepaalde in de artikelen 2 en 15, lid 1, van de Wet brengt de ondernemer in aftrek onder meer de omzetbelasting die hem door een andere ondernemer in rekening is gebracht voor een door die ondernemer verrichte levering of dienst, voorzover dat goed of die dienst wordt gebezigd in het kader van de onderneming. Dit betekent dat ten aanzien van alle soorten goederen of diensten die 'gemengd' worden gebruikt, dat wil zeggen zowel in het kader van de onderneming als daarbuiten (in het bijzonder voor privé-doeleinden), de aftrek is uitgesloten voorzover van gebruik buiten het kader van de onderneming sprake is.
Artikel 15, lid 4, van de Wet houdt in dat op het tijdstip waarop het goed of de dienst in gebruik wordt genomen, wordt bepaald in hoeverre de aftrek gerechtvaardigd is, met andere woorden in welke verhouding het gebruik in het kader van de onderneming staat ten opzichte van het gebruik buiten dat kader. Het op artikel 15, lid 6, van de Wet berustende artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 bepaalt dat bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van een boekjaar herrekening plaatsvindt van de in aftrek gebrachte belasting op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens. Na dat boekjaar vindt geen herrekening of herziening van de aftrek meer plaats. Evenmin voorzien de wettelijke bepalingen in een latere heffing als bedoeld in artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn.
Deze regeling met betrekking tot gemengd gebruikte goederen en diensten is in 1969 ingevoerd ter uitvoering van artikel 11, lid 1, van de Tweede richtlijn, dat eveneens een recht op aftrek toekende 'voorzover de goederen en diensten voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt'.
Op deze wijze wordt recht gedaan aan het karakter van de omzetbelasting als verbruiksbelasting - in de vorm van een heffing over de toegevoegde waarde met recht op aftrek -, aangezien op het privé-gebruik van tot de onderneming behorende en in dat kader gebezigde goederen en diensten - althans gebruik anders dan in het kader van de onderneming - omzetbelasting drukt, wat zonder de beschreven gedeeltelijke uitsluiting van de aftrek niet het geval zou zijn.
3.4.2. De Zesde richtlijn kent in dit verband echter een ander stelsel dan de Tweede richtlijn en de Wet behelzen. Met het stelsel van de Zesde richtlijn wordt enerzijds hetzelfde bereikt, te weten dat niet-belast gebruik buiten het kader van de onderneming wordt voorkomen (vergelijk onder meer de hierna vermelde arresten Kühne, punt 8, en Mohsche, punt 7). Anderzijds heeft het stelsel van de Zesde richtlijn gevolgen die niet zijn verbonden aan het stelsel van de Tweede richtlijn en de Wet.
3.4.3. Mede gelet op de hiervóór reeds vermelde arresten van het Hof van Justitie en de arresten van 27 juni 1989, Heinz Kühne, nr. 50/88, Jurispr. 1989, blz. 1925 (ook: FED 1990/739), 11 juli 1991, Hansgeorg Lennartz, nr. C-97/90, Jurispr. 1991, blz. I-3795 (ook: V-N 1991/37.29), 25 mei 1993, Gerhard Mohsche, 25 mei 1993, nr. C-193/91, Jurispr. 1993, blz. I-2615, 26 september 1996, Renate Enkler, nr. C-230/94, Jurispr. 1996, blz. I-4517, (ook: V-N 1997/6.22), 16 oktober 1997, Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG, nr. C-258/95, Jurispr. 1997, blz. I-5577 (ook: V-N 1998/2.35), 17 mei 2001, Hans-Georg Fischer en Klaus Brandenstein, nrs. C-322/99 en C-323/99, Jurispr. 2001 (ook: V-N 2001/32.21) en 8 mei 2003, W. Seeling, nr. C-269/00, V-N 2003/28.20, houdt het stelsel van de Zesde richtlijn, kort gezegd, het volgende in. Een belastingplichtige die een goed (of een dienst) aanschaft en dat zowel voor belaste handelingen als voor privé-doeleinden gaat gebruiken, heeft het recht ervoor te kiezen het gedeelte van het goed dat hij voor privé-doeleinden gaat gebruiken, al dan niet in zijn onderneming op te nemen (zie laatstelijk arrest Seeling, reeds aangehaald, punt 40). Indien de belastingplichtige het eerste kiest dan komt de bij de verkrijging van het goed betaalde BTW in beginsel voor algehele en onmiddellijke aftrek in aanmerking (arrest Bakcsi, reeds aangehaald, punt 25 en ook arrest Seeling, punt 41). Daartegenover staat dat het privé-gebruik van dat goed ingevolge artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn gelijkgesteld wordt met een dienst onder bezwarende titel, wat tot gevolg heeft dat de belastingplichtige gehouden is BTW te voldoen over de voor het privé-gebruik gemaakte uitgaven (arrest Lennartz, reeds aangehaald, punt 26, arrest Enkler, reeds aangehaald, punt 33, arrest Baksci, reeds aangehaald, punt 30, en arrest Seeling, reeds aangehaald, punten 42 en 43).
3.4.4. Uit het arrest Fischer en Brandenstein, reeds aangehaald, volgt dat het vorenstaande niet alleen van toepassing is op de verkrijging van investeringsgoederen, maar ook geldt ten aanzien van BTW die in rekening is gebracht ter zake van na de aanschaf van het investeringsgoed gekochte en daaraan aangebrachte goederen die tot een duurzame waardevermeerdering van het goed hebben geleid.
In de onderhavige zaken is niet in geschil dat de in geding zijnde omzetbelasting in rekening is gebracht ter zake van de verkrijging van investeringsgoederen dan wel aan de vakantiebungalow aangebrachte goederen die tot duurzame waardevermeerdering hebben geleid, zodat daarvan in cassatie wordt uitgegaan.
3.4.5. Aangezien het resultaat van het stelsel van de Wet en dat van de Zesde richtlijn met betrekking tot de aanschaf en het gebruik van investeringsgoederen in zoverre niet verschillen (gebruik buiten het kader van de onderneming blijft niet onbelast), zou geconcludeerd kunnen worden dat eerstgenoemd stelsel niet onverenigbaar is met de Zesde richtlijn (vergelijk in dit verband ook de conclusie van de Advocaat-Generaal, onderdeel 5.12). Dit te meer nu artikel 6, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn vermeldt dat de lidstaten van het bepaalde in dat lid kunnen afwijken, mits dat niet tot concurrentievervalsing leidt.
3.4.6. Daartegenover staat dat het stelsel van de Wet ten aanzien van gemengd gebruikte investeringsgoederen gevolgen heeft, die de Zesde richtlijn niet kent. Daardoor is het wettelijke systeem in voorkomende gevallen voor de belastingplichtige soms gunstiger en soms ongunstiger dan de richtlijn. Het meest in het oog springt dat de belastingplichtige in het richtlijnsysteem - in overeenstemming met doel en strekking van de richtlijn - onmiddellijk en volledig recht op aftrek toekomt. De correctie voor gebruik buiten de onderneming vindt eerst plaats, zodra zich dergelijk gebruik manifesteert. In het wettelijke systeem moet direct, of althans in het eerste jaar, worden vastgesteld in hoeverre het goed - in de toekomst - buiten de onderneming zal worden gebruikt en wordt de aftrek in zoverre direct uitgesloten. De wettelijke regeling voorziet niet in een correctie, indien het privé-gebruik in latere jaren afwijkt. Dit is uiteraard voor de belastingplichtige gunstig, indien hij het goed in latere jaren in meerdere mate dan in het begin buiten de onderneming gebruikt, maar het ongekeerde geldt ook.
3.4.7. Anders dan in het richtlijnsysteem, sluit dit tevens manipulatie niet uit, wat tot concurrentieverschillen zou kunnen leiden. Degene die een goed als bijvoorbeeld de onderhavige vakantiebungalow aanschaft, zou ervoor kunnen kiezen deze in het eerste jaar uitsluitend aan te wenden voor gebruik in het kader van de onderneming (met betrekking tot een vakantiebungalow: de verhuur ervan). Hij zou daarmee belastingplichtige zijn en - in het systeem van de Wet - recht hebben op aftrek van het volle BTW-bedrag dat hem ter zake van de aanschaf in rekening wordt gebracht. Deze aftrek wordt niet gecorrigeerd, indien de belastingplichtige het goed na dat jaar geheel of gedeeltelijk buiten het kader van de onderneming (in het bijzonder voor privé-doeleinden) gaat gebruiken. Dit is anders ten aanzien van degene die een goed aanschaft en dat van meet af aan voor een zeker deel buiten het kader van de onderneming gebruikt. Dan wordt de aftrek direct al voor dat deel uitgesloten.
3.4.8. Zoals hiervóór in 3.2 is vermeld, acht het Hof het bepaalde in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, gelet op de door het Hof aangehaalde arresten van het Hof van Justitie, een voldoende rechtvaardiging voor het beschreven stelsel van de Wet ten aanzien van gemengd gebruikte investeringsgoederen en -diensten. Zoals wordt opgemerkt in onderdeel 6.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal is dit niet buiten enige twijfel juist. Uit het arrest Royscot, reeds aangehaald, in het bijzonder de punten 24 en 25, lijkt te volgen dat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn geen grond kan zijn voor een algemene gedeeltelijke uitsluiting van de aftrek ten aanzien van goederen of diensten die mede anders dan in de onderneming worden gebruikt, ook al voorzag de Wet reeds bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn - en wel op de voet van artikel 11, lid 1, van de Tweede richtlijn - in een dergelijke algemene uitsluiting van de aftrek.
3.5. Aangezien hetgeen hiervóór in 3.4 is overwogen een vraag van uitlegging van communautaire bepalingen betreft, zal de Hoge Raad op de voet van artikel 234 EG Pro aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te melden vraag.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vraag:
Is met de Zesde richtlijn - in het bijzonder artikel 17, leden 1, 2 en 6, alsmede artikel 6, lid 2 - verenigbaar een wettelijk stelsel als hiervóór in 3.4.1 beschreven, dat reeds voor de invoering van de Zesde richtlijn bestond en de volgende kenmerken heeft:
- uitgesloten is de mogelijkheid ervoor te kiezen een investeringsgoed of een daarmee gelijkgesteld goed of een gelijkgestelde dienst geheel tot het ondernemingsvermogen te laten behoren ingeval de verkrijger dat goed of die dienst zowel binnen zijn onderneming als daarbuiten (met name voor privé-doeleinden) gebruikt;
- tevens, daarmee verbonden, is uitgesloten de mogelijkheid om de ter zake van de aanschaf van dat goed of die dienst in rekening gebrachte belasting onmiddellijk en volledig in aftrek te brengen;
- niet is voorzien in een heffing van BTW als bedoeld in artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding, totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van het vorenstaande verzoek uitspraak zal hebben gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 oktober 2003.