Conclusie
Nr. 38.061
Mr Overgaauw
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 1995
5 juni 2003
Conclusie inzake
Staatssecretaris van Financiën
Tegen
X B.V.
1. Procesverloop
1.1. X B.V. (thans genaamd X B.V.; hierna: belanghebbende) vormde vanaf 17 mei 1991 tezamen met J B.V. een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb). Vanwege de verkoop van alle aandelen in J BV door belanghebbende op 24 juni 1996, is voornoemde fiscale eenheid met ingang van 1 januari 1996 beëindigd.
1.2. Belanghebbende heeft bij de aangifte vennootschapsbelasting 1995 aangegeven een belastbaar bedrag groot f 467.230. De Inspecteur(1) is bij definitieve aanslag - gedagtekend 15 december 1998 - van de aangifte van belanghebbende afgeweken. Daarbij is het belastbare bedrag door de Inspecteur nader vastgesteld op f 1.873.688.
1.3. Belanghebbende is tevergeefs in bezwaar gekomen tegen voormelde aanslag. Daarop is belanghebbende in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. Het Hof heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f 481.664.(2) 's Hofs uitspraak is op 1 oktober 2001 aan partijen verzonden.
1.4. De Staatssecretaris van Financiën heeft vervolgens beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift is tijdig en regelmatig ingediend. Namens belanghebbende is een verweerschrift in cassatie ingediend.
2. Feiten (deels ontleend aan hofuitspraak)
2.1. Belanghebbende heeft op 17 mei 1991 onder de naam J BV een dochtervennootschap opgericht. Bij de oprichting van J BV heeft belanghebbende de door haar gedreven onderneming tegen uitreiking van aandelen in deze vennootschap ingebracht.(3) Daarbij is door belanghebbende niet ingebracht de tot haar vermogen behorende pensioen- en stamrechtverplichting jegens de directeur/enig aandeelhouder H, alsmede de onroerende zaken en de daarmee verband houdende schulden.
2.2. Bij beschikking van 28 november 1991 heeft de Inspecteur het verzoek van belanghebbende en haar dochtervennootschap J BV ingewilligd tot het aangaan van een fiscale eenheid per 17 mei 1991. Aan dit besluit zijn door belanghebbende en J BV aanvaarde voorwaarden verbonden, waarvan voorwaarde 16 voor zover van belang inhoudt:(4)
"16. a. Indien
1. de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij is gewijzigd tengevolge van transacties binnen de fiscale eenheid
en voorts
2. aannemelijk is dat een bedrag ter grootte van de tegenwaarde van de stille reserves (waaronder begrepen (...) goodwill) die onmiddellijk na de laatste transactie in de dochtermaatschappij aanwezig zijn, dan wel een bedrag ter grootte van een deel daarvan, hetzij bij vervreemding van aandelen in de dochtermaatschappij, hetzij op enigerlei andere wijze ten goede is gekomen aan de moedermaatschappij en/of het lichaam dat met haar verenigd is of is geweest,
worden bij het einde van het boekjaar dat onmiddellijk aan het splitsingstijdstip voorafgaat de activa en passiva van de dochtermaatschappij (alsnog) gesteld op de waarde in het economische verkeer (...).
(...).
b. Het bepaalde onder a vindt geen toepassing indien
1. tussen het tijdstip van de (laatste) onder a.1 bedoelde transactie en hetzij het splitsingstijdstip, hetzij het tijdstip waarop het onder a.2 bedoelde ten goede komen heeft plaatsgevonden, tenminste zes boekjaren zijn geëindigd;
2. de onder a.1 bedoelde transacties plaatsvonden in het kader van een bij de aard en omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefening."
2.3. Op 30 december 1993 heeft belanghebbende de pensioenverplichting jegens H voor f 143.775 overgedragen aan J BV. De overdrachtsprijs per 1 december 1993 is gelijk aan de actuarieel berekende waarde van de verplichting per die datum, als berekend door de actuariële adviesgroep van C. De Inspecteur heeft de actuariële waarde van de pensioenverplichting per 1 december 1993 berekend op f 153.797. De overdrachtswaarde van de pensioenverplichting per 1 december 1993 is door de Inspecteur berekend op f 168.411 (= f 153.797 + f 14.614 kostenopslag).
2.4. Bij het opmaken van de jaarstukken van belanghebbende over 1994 is ertoe besloten om de pensioenverplichting jegens H per 1 januari 1994 voor f 146.813 terug over te dragen aan belanghebbende. De overdrachtsprijs per 1 januari 1994 is gelijk aan de actuarieel berekende waarde van de verplichting per 31 december 1993, als berekend door de actuariële adviesgroep van C. De Inspecteur heeft de actuariële waarde van de pensioenverplichting per 31 december 1993 berekend op f 157.049. De overdrachtswaarde van de pensioenverplichting per 31 december 1993 is door de Inspecteur berekend op f 171.760 (= f 157.049 + f 14.711 kostenopslag).
2.5. Op de fiscale balans van belanghebbende per 31 december 1992, per 31 december 1993 en per 31 december 1994 is de pensioenverplichting jegens H gewaardeerd volgens de lineaire methode. De desbetreffende passiefposten bedroegen respectievelijk f 206.157 per 31 december 1992, f 263.907 per 31 december 1993 en f 322.698 per 31 december 1994.
2.6. Op 24 juni 1996 heeft belanghebbende de aandelen in J BV aan een derde overgedragen voor een bedrag, groot f 3.135.229. Ten gevolge van deze aandelenverkoop is de fiscale eenheid tussen belanghebbende en J BV met ingang van 1 januari 1996 verbroken. Bij het vaststellen van de koopsom zijn koper en verkoper uitgegaan van een koopsom van f 3.250.000 en een zichtbaar eigen vermogen groot f 1.500.000. Omdat de overnamebalans van 31 mei 1996 een zichtbaar vermogen van f 1.385.299 liet zien, is de koopprijs met f 114.771 aangepast. Het verschil tussen de overeengekomen koopsom en het zichtbaar eigen vermogen merkt belanghebbende aan als in de onderneming van J BV aanwezige goodwill.
2.7. In overleg met de Inspecteur zijn door de gemachtigden van belanghebbende op 16 maart 1998 een tweetal vragen aan de Staatssecretaris van Financiën voorgelegd. Het in de brief van 28 augustus namens de Staatssecretaris gegeven - in cassatie nog van belang zijnde antwoord - houdt in:(5)
"II. Overdracht van pensioenvoorziening.
Binnen fiscale eenheid is een pensioenvoorziening door A BV overgedragen aan B BV; een jaar later heeft A BV de pensioenvoorziening weer overgenomen van B BV.
Beide overdrachten van de pensioenvoorziening leiden tot een wijziging in de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij B BV en vormen dus in beginsel een besmette transactie in de zin van der 16de standaardvoorwaarde fiscale eenheid. Dat de voorziening hierbij werd overgedragen tegen de waarde in het economische verkeer is hierbij niet relevant.
Het standpunt van de inspecteur dat mogelijk sprake is van een besmette transactie acht ik dan ook juist."
2.8. De per 31 december 1995 in J BV besloten liggende stille reserves, bestaan uit goodwill met een waarde van f 1.392.024.
3. Geschil voor het Hof , hofuitspraak, geschil in cassatie
3.1. Voor het Hof was - voorzover in cassatie nog van belang - tussen partijen in geschil of belanghebbende aan de Resolutie van 30 september 1991, nr. DB91/2309, onderdeel 9.1 en 9.2 van de toelichting, BNB 1991/329, het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat de zestiende (standaard)voorwaarde in het onderhavige geval geen toepassing vindt, doordat de in die voorwaarde bedoelde transactie binnen de fiscale eenheid geen andere is geweest dan de overdracht van de onderneming aan J BV door belanghebbende en voorts het ten goede komen uitsluitend heeft plaatsgevonden door de vervreemding van de aandelen in J BV (24 juni 1996) na een periode van drie jaren na de inbreng van de onderneming in J BV (17 mei 1991). Meer in het bijzonder hield partijen verdeeld het antwoord op de vraag of de te onderscheiden pensioenoverdrachten binnen de fiscale eenheid een wijziging in de samenstelling van het vermogen van J BV tot gevolg hebben gehad. Voorzover de pensioenoverdrachten een 'wijziging in de samenstelling van het vermogen' hebben bewerkstelligd, is tussen partijen niet in geschil dat niet meer kan worden gezegd dat is voldaan aan het - voor de toepassing van de verkorte sanctietermijn - relevante vereiste dat de in de zestiende (standaard)voorwaarde bedoelde transactie binnen de fiscale eenheid geen andere is geweest dan de overdracht van de onderneming.
3.2. Het Hof heeft dienaangaande overwogen:
"5.9. Aan de verkorting van de vervreemdingstermijn als bedoeld in onderdeel 9.1 van de Resolutie is voorts als voorwaarde verbonden dat de in voorwaarde 16 bedoelde transactie binnen de fiscale eenheid geen andere is geweest dan de overdracht van één of meer zelfstandige onderdelen van een onderneming aan de dochtermaatschappij. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat aan deze voorwaarde niet wordt voldaan, omdat belanghebbende op 30 december 1993 de pensioenverplichting jegens H aan JBV heeft overgedragen en omdat JBV deze pensioenverplichting per 1 januari 1994 weer aan belanghebbende heeft overgedragen. Belanghebbende heeft bestreden dat de overdrachten van de pensioenverplichting, bezien ook in hun onderlinge samenhang, als een in voorwaarde 16 bedoelde transactie binnen de fiscale eenheid zijn aan te merken.
5.10. Ofschoon van de overdracht van de pensioenverplichting door JBV aan belanghebbende per 1 januari 1994, zoals de inspecteur heeft gesteld, geen schriftelijke overeenkomst voorhanden is, acht het Hof het op grond van hetgeen belanghebbende hieromtrent naar voren heeft gebracht - onzekerheid met betrekking tot de zogenoemde Brede Herwaardering - aannemelijk dat deze overdracht - en daarmee tot het terugdraaien van de overdracht van de pensioenverplichting door belanghebbende aan JBV - in 1995 bij het opmaken van de jaarstukken van belanghebbende over 1994 is overeengekomen.
5.11. Met transacties als vermeld in onderdeel a van voorwaarde 16 is naar het oordeel van het Hof en voor zover dit in het onderhavige geval van belang is, slechts gedoeld op transacties die ertoe leiden dat stille reserves van de moedermaatschappij aan de gevoegde dochtermaatschappij worden overgedragen, of omgekeerd. Naar het oordeel van het Hof hebben de overdrachten van de pensioenverplichting, waarvoor vergoedingen zijn overeengekomen welke op de actuariële waarde van deze verplichting zijn gebaseerd, niet geleid tot een overdracht van stille reserves. Zo al de overdracht van de pensioenverplichting door belanghebbende aan JBV een besmette transactie zou zijn als bedoeld in voorwaarde 16, dan is daarvan uiteindelijk geen sprake, indien deze transactie wordt bezien in onderling verband en in samenhang met het terugdraaien van die transactie per 1 januari 1994. Zulks houdt in dat ook de overdracht van deze verplichting van JBV aan belanghebbende geen besmette transactie is.
5.12. Voor zover eraan kan worden getwijfeld of met de overdrachten van de pensioenverplichtingen geen stille reserves zijn overgegaan, om reden dat de actuariële waarden van de pensioenverplichting zoals berekend door de adviseur van belanghebbende (bijlage 27 bij het verweerschrift) niet gelijk zijn aan de waarden zoals de inspecteur deze heeft berekend (bijlage 28 bij het verweerschrift), acht het Hof deze verschillen, wat daarvan verder mag zijn, zodanig gering dat die verschillen de toepassing van de sanctie van voorwaarde 16 in redelijkheid niet kunnen rechtvaardigen. Het niet in aanmerking nemen van een kostenopslag bij de overdrachten van de pensioenverplichting in eigen beheer heeft naar het oordeel van het Hof evenmin tot gevolg dat die transacties als een besmette transactie in de zin van voorwaarde 16 zijn te beschouwen."
Vervolgens is het Hof tot de slotsom gekomen dat belanghebbende aan de Resolutie het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de vervreemding in 1996 van de aandelen in J BV niet tot toepassing van de zestiende (standaard)voorwaarde kon leiden. Mitsdien heeft het belanghebbendes beroep gerond verklaard.
3.3. Het beroepschrift in cassatie bevat onder meer navolgende 'opmerking vooraf':(6)
"Het Hof heeft in r.o. 5.8 ten aanzien van het door de resolutie van 1 september 1987, nr. 287-7370, BNB 1987/301 opgewekte vertrouwen inzake de verkorting van de zesjaarstermijn naar drie jaren, geoordeeld dat de destijds in de ingebrachte onderneming aanwezige goodwill en/of stille reserves niet in de vorm van aflossing van de bij die inbreng ontstane vordering op J BV aan belanghebbende ten goede is gekomen. Het Hof heeft dit oordeel gebaseerd op het daaraan voorafgaande oordeel dat belanghebbende en J BV bij de inbreng zijn overeengekomen dat de vordering die belanghebbende bij de oprichting van J BV verkreeg, uitsluitend verband hield met de tegen boekwaarde ingebrachte vermogensbestanddelen en niet is toe te rekenen aan goodwill dan wel aan in die vermogensbestanddelen begrepen stille reserves. Het Hof oordeelt in dat kader voorts dat van de aanwezige goodwill en/of stille reserves moet worden aangenomen dat deze door belanghebbende in haar hoedanigheid van aandeelhouder als informeel kapitaal is gestort. Ik begrijp dit laatste oordeel aldus dat het Hof meent dat dit deel van de onderneming op de uitgegeven aandelen boven het nominale kapitaal is gestort, hetgeen veelal als agio, en dus niet als informeel kapitaal, wordt aangemerkt.
Dit oordeel van het Hof is gebaseerd op de aan het Hof voorbehouden uitleg van de overeenkomst die belanghebbende en J BV hebben gesloten.
Een dergelijk oordeel is van feitelijke aard en in belangrijke mate bepaald door de inhoud van de verschillende bepalingen in de notariële akte. Deze bepalingen sluiten een dergelijk oordeel niet uit, zodat niet kan worden gezegd dat dit oordeel onbegrijpelijk is. Dit oordeel wordt in cassatie dan ook niet door mij bestreden."
3.4. Het beroepschrift van de Staatssecretaris bevat vervolgens een tweetal cassatiemiddelen.
4. De relatie tussen de zestiende standaardvoorwaarde en artikel 15, eerste en derde lid, wet Vpb
4.1. Voor een uitgebreide studie naar de zestiende standaardvoorwaarde wijs ik op De Vries, Anti-ontgaansbepalingen inzake de verbreking van een fiscale eenheid, Fiscale Monografie nr. 74, Tweede, geheel herziene druk, 2001.
4.2. Rechterlijke toetsing van de standaardvoorwaarden
4.2.1. In het arrest HR 21 maart 2001, nr. 35.425, na conclusie van advocaat-generaal Van Kalmthout, BNB 2001/329, overwoog de Hoge Raad:
"-5.1. (...). Bij (...) [de; JO] beoordeling van de toelaatbaarheid van de voorwaarden die een inspecteur aan een op de voet van artikel 15 gegeven Pro beschikking heeft verbonden, dient de bestuursrechter in belastingzaken geen andere toets aan te leggen dan die welke algemeen geldt voor (vrije) bestuursbesluiten. De voorwaarden mogen derhalve niet in strijd zijn met de wettelijke regeling van artikel 15 zoals Pro dit artikel - voorzover nodig aan de hand van de bedoeling van de wetgever - door de rechter wordt uitgelegd, dan wel met een andere wettelijke regeling, waarbij in het bijzonder valt te denken aan de artikelen 3:3 en 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht, dan wel met een ongeschreven rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel."
In voormeld arrest was onder meer aan de orde de vraag of de Inspecteur met het in een fiscale-eenheidsbeschikking opnemen van een voorwaarde als SVW 16 had gehandeld in strijd met beginselen van behoorlijk bestuur. In het bijzonder kwam het betoog van belanghebbende erop neer dat de in de sanctie van SVW 16 besloten liggende overkill en willekeur, strijdig is met het redelijkheidsbeginsel. Voorts kwam de vraag aan de orde of met de door de Staatssecretaris in zijn toelichting voorgestane interpretatie van het begrip 'ten goede komen', werd gehandeld in strijd met het beginsel van rechtszekerheid. De Hoge Raad overwoog dienaangaande:
"-5.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het, gelet op de afwegingen die destijds door de wetgever zijn gemaakt, te ver zou voeren als de rechter voorwaarde 16 al dan niet gedeeltelijk zou aanpassen of onverbindend zou verklaren.
Middel I komt tegen dit oordeel op met de stelling dat de Inspecteur met het in de beschikking opnemen van voorwaarde 16 heeft gehandeld in strijd met beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het redelijkheidsbeginsel en het beginsel van rechtszekerheid.
De formulering van voorwaarde 16 is inderdaad ruim. Gelet op de grote diversiteit van gevallen die zich in de praktijk bij het verbreken van een fiscale eenheid kunnen voordoen, kan echter niet worden gezegd dat aldus geformuleerd de voorwaarde de grenzen van de redelijkheid overschrijdt dan wel de rechtszekerheid onnodig of anderszins op onaanvaardbare wijze geweld aandoet."
De zestiende standaardvoorwaarde heeft de verbindendheidstoets vooraf derhalve doorstaan. Niet kan worden gezegd dat de Staatssecretaris met het stellen van deze voorwaarde is getreden buiten de grenzen van de hem in artikel 15, derde lid, Wet Vpb gegeven bevoegdheid. Van der Geld merkt naar aanleiding van dit arrest naar ik meen echter terecht op:(7)
"De beslissing in BNB 2001/329 betrof (...) het op voorhand in zijn geheel onverbindend verklaren van de zestiende standaardvoorwaarde. Dat is heel wat anders dan achteraf in een concreet geval die voorwaarde partieel onverbindend te achten."
4.2.4. Bij de beoordeling van de toepassing van de zestiende standaardvoorwaarde in een concreet geval heeft het hiervoor in 4.2.1. vermelde toetsingskader evenzeer tot uitgangspunt te dienen. Ook toepassing van SVW 16 in een concreet geval mag niet in strijd komen met (i) de wettelijke regeling van artikel 15 zoals Pro dit artikel - voorzover nodig aan de hand van de bedoeling van de wetgever - door de rechter wordt uitgelegd, (ii) een andere wettelijke regeling, waarbij in het bijzonder valt te denken aan de artikelen 3:3 en 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht, dan wel (iii) met een ongeschreven rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel. Hierna zal - bezien vanuit de 16de standaardvoorwaarde - worden ingegaan op artikel 15, derde lid, Wet Vpb.(8)
4.2.5. Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat standaardvoorwaarden geen recht vormen in de zin van artikel 79 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie (hierna: Wet RO).(9) Mitsdien is de uitleg van de inhoud en de strekking van standaardvoorwaarden voorbehouden aan de Gerechtshoven. In zijn conclusie voor de zaak met nummer 37.745 heeft mijn ambtgenoot Van Kalmthout de Hoge Raad evenwel in overweging gegeven standaardvoorwaarden als recht in de zin van artikel 79 Wet Pro RO aan te merken. Ik sluit mij aan bij deze conclusie van advocaat-generaal Van Kalmthout. Ik merk daarbij op dat het voor het door de Hoge Raad geformuleerde toetsingskader bij de beoordeling van de toelaatbaarheid van de 16de standaardvoorwaarde niet van belang is of standaardvoorwaarden al dan niet als 'recht' in de zin van artikel 79, Wet RO worden aangemerkt.
De aan belanghebbende en haar dochtermaatschappij opgelegde voorwaarde 16 komt overeen met SVW 16 zoals deze is opgenomen in de Resolutie van 30 september 1991, nr. DB91/2309, BNB 1991/329. Voor de tekst van de voorwaarde zij verwezen naar onderdeel 2.2. van deze conclusie.
4.3. De bedoeling van de wetgever; verzekering van heffing en invordering
4.3.1. De wetsgeschiedenis van artikel 30, tweede lid, Wet Vpb maakt duidelijk dat de wetgever niet wilde dat het instituut van de fiscale eenheid zou worden gebruikt om in beginsel belaste vervreemdingswinsten om te vormen in vrij te stellen deelnemingswinsten. Dat is ook de achtergrond van SVW 16 (oud). Bij de introductie van SVW 17 (oud) heeft een uitbreiding plaatsgevonden van het te bestrijden oneigenlijk gebruik van het fiscale-eenheidsregime. In de praktijk was namelijk gebleken dat constructies werden toegepast die materieel bezien sterke gelijkenis vertoonden met het oneigenlijke gebruik dat SVW 16 (oud) beoogde te keren, maar die los stonden van de vervreemding van aandelen in de dochtervennootschap. Het gemeenschappelijke kenmerk van het oneigenlijk gebruik dat SVW 16 (oud) en SVW 17 (oud) beogen te bestrijden, is dat tijdens het bestaan van de fiscale eenheid bepaalde vermogensverschuivingen tussen moedermaatschappij en dochtermaatschappij worden bewerkstelligd, gepaard gaande met een beschikken over de stille reserves begrepen in vermogensbestanddelen die aan de dochtermaatschappij toebehoren. Niet aan twijfel onderhevig is dat de wetgever met artikel 15, derde lid, Wet Vpb, ten minste voor ogen heeft gestaan ruimte te laten om voorzieningen te treffen tegen voormeld oneigenlijk gebruik.
4.3.2. In de betreffende standaardvoorwaarden is het oneigenlijk gebruik geobjectiveerd in die zin dat niet het oogmerk van de belastingplichtige doorslaggevend is, maar dat in beginsel iedere meerwaarden omvattende vermogensverschuiving tot toepassing van de anti-misbruikbepaling leidt. Met deze objectivering is de Staatssecretaris van Financiën eveneens niet buiten grenzen van de aan hem op voet van artikel 15, derde lid, Wet Vpb gedelegeerde bevoegdheden getreden. Dat brengt ons op de vraag of met deze doelstelling voor ogen alle middelen toelaatbaar moeten worden geacht.
4.3.3. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de (mede)wetgever met artikel 30, tweede lid, Wet Vpb (en daarmee ook SVW 16 (oud)) voor ogen heeft gestaan situaties te bestrijden waarbij sprake is van 'het volstoppen van een lege dochtervennootschap' en 'het leeghalen van een volle dochtervennootschap'.(10) De wetgever heeft kennelijk bedoeld de heffing zeker te stellen over vermogensbestanddelen welke aan een 'lege' dochtervennootschap zijn overgedragen, dan wel vermogensbestanddelen welke bij de oorspronkelijk 'volle' dochtervennootschap zijn achtergebleven. Nu we een beeld hebben van de heffing welke verzekerd moet worden, komt de vraag op hoe die heffing kan worden gerealiseerd als niet aan de gestelde voorwaarden is voldaan.
4.3.3.1. De wetgever heeft bij artikel 30, tweede lid, Wet Vpb (en daarmee ook voor SVW 16 (oud)) gekozen voor de uitsluiting van de deelnemingsvrijstelling. Het oorspronkelijke voorstel hield in:(11)
"6. Ingeval een naamloze vennootschap bij de aanvang van het jaar waarover voor het eerst belasting wordt geheven volgens deze wet, aandelen bezit in een andere naamloze vennootschap die krachtens een beschikking (...) deel uitmaakt of heeft uitgemaakt van een fiscale eenheid, waartoe ook de eerstbedoelde vennootschap behoort of heeft behoord, blijft artikel 12 (thans artikel 13, Wet Vpb; JO) buiten toepassing ten aanzien van koerswinsten op die aandelen, welke worden behaald binnen tien jaren na het tijdstip waarop de andere vennootschap geen deel meer uitmaakt van die fiscale eenheid."
De toelichting hield in:(12)
"Het (...) zesde lid (...) van artikel 29 heeft Pro ten doel te voorkomen dat een vóór het in werking treden van de wet gevormde fiscale eenheid het in de hand zou hebben om vervreemdingswinsten op bedrijfsmiddelen, die in beginsel aan belastingheffing zijn onderworpen, om te vormen tot onbelaste koerswinsten op aandelen. Het komt namelijk voor dat een tot een fiscale eenheid behorende vennootschap bedrijfsmiddelen overhevelt naar een andere tot die eenheid behorende vennootschap die overigens geen bezittingen heeft. De eenheid wordt daarna verbroken, waarna verkoop plaatsvindt van de aandelen in die andere vennootschap. (...). Het ligt in de bedoeling in de krachtens artikel 14(13) in de toekomst uit te vaardigen beschikkingen een voorziening ter zake te treffen. Ter voorkoming van ongelijkheid in behandeling wordt ten aanzien van bestaande fiscale eenheden waarvoor in de beschikkingen zulk een voorziening niet is opgenomen, de onderhavige bepaling voorgesteld."
4.3.3.2. Het zeker stellen van de heffing werd derhalve gerealiseerd door het uitsluiten van de toepassing van de deelnemingsvrijstelling. Deze techniek van zekerstellen van heffing leidt echter tot een dubbele heffing, omdat de vennootschapsbelastingclaim op de stille reserves ná toepassing van de sanctie in stand blijft. Dat de wetgever niettemin voor deze invulling van de sanctie koos, kan zeer wel worden verklaard in het licht van de overige wijzigingen die de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met zich bracht. Onder het Besluit op de vennootschapsbelasting 1942 gold de deelnemingsvrijstelling slechts voor genoten dividenden. Eerst bij inwerkingtreding van de Wet Vpb werd de deelnemingsvrijstelling uitgebreid met op aandelen behaalde koersresultaten. Het lijkt erop dat - geconfronteerd met mogelijk oneigenlijk gebruik van de fiscale eenheid door de voorgestelde verruiming van de deelnemingsvrijstelling - de wetgever heeft gemeend het oneigenlijk gebruik te kunnen tegengaan door in dergelijke gevallen de vrijstelling buiten toepassing te laten. Uit de wetsgeschiedenis blijkt overigens niet dat de wetgever de dubbele heffing die de sanctie van onder meer SVW 16 (oud) meebrengt heeft onderkend.
4.3.3.3 Dat deze wijze van bestrijden van oneigenlijk gebruik in beginsel effectief kon worden geacht, is in blijkens de wetsgeschiedenis niet betwist. Wel is kritiek geleverd op het feit dat de voorgestelde regeling mogelijk onbedoelde effecten mee kon brengen. Het nader voorlopig verslag vermeldt onder meer:(14)
"Vele leden hadden begrip voor het streven van de bewindslieden om door de introductie van deze bepaling te voorkomen dat in beginsel belastbare winsten worden omgezet in onbelaste winsten. Zij vreesden evenwel, dat deze regeling onbedoelde effecten in zich kan dragen die belemmerend werken voor de flexibiliteit van het Nederlandse bedrijfsleven.
Het voorgestelde artikel 29, lid 6, (later vernummerd tot artikel 30, tweede lid; JO) dienende om artikel 12 buiten Pro toepassing te laten in een bepaalde situatie, was naar het oordeel van verschillende andere leden veel te grof geredigeerd. De redactie slaat zelfs op winst, welke is behaald op bestanddelen die altijd van de dochter-N.V. zijn geweest. Ook aan de bewindslieden is het opgevallen, dat afzonderlijke bedrijfsmiddelen door middel van een dochter-N.V. worden overgeheveld. De leden nu aan het woord bepleitten dat de redactie dan ook daarop wordt afgesteld en niet zo ruim blijft, dat in allerlei volstrekt bonafide gevallen de deelnemingsvrijstelling wordt onthouden.
Het was overigens naar de (...) indruk van de leden een fout die meer wordt gemaakt in dit wetsontwerp, dat met het oog op het voorkomen van bepaalde op ontgaan van belasting gerichte constructies, formuleringen worden gebezigd van een veel ruimere strekking dat dit voorkomen van misbruik vereist."
De toenmalige staatssecretaris reageerde daarop in de nadere memorie van antwoord als volgt:(15)
"Het verheugt de ondergetekenden dat vele leden begrip hadden voor het streven om door deze bepaling te voorkomen dat in beginsel belaste winsten worden omgezet in onbelaste winsten. Hun vreugde wordt echter belangrijk getemperd door de opmerking van deze leden dat zij vreesden dat de regeling onbedoelde effecten in zijn kan dragen en door die van verschillende andere leden dat de voorgestelde redactie ook allerlei volstrekt bona fide gevallen treft.
Erkennende dat de voorliggende tekst wel wat ruim geformuleerd is, stellen de ondergetekenden nader voor in de tekst tot uitdrukking te brengen dat artikel 12 alleen Pro dan buiten toepassing blijft indien de samenstelling van het vermogen van de vennootschap, welker aandelen worden vervreemd, ten gevolge van verschuivingen binnen de fiscale eenheid tijdens haar bestaan is gewijzigd. De ondergetekenden mogen hiervoor verwijzen naar onderdeel IX, letter C, van de bij deze memorie van antwoord behorende nota van wijziging.
De ondergetekenden hebben kennis van genomen dat naar de indruk van de verschillende andere leden het een fout is die meer wordt gemaakt in dit wetsontwerp, dat met het oog op het voorkomen van bepaalde op ontgaan van belasting gerichte constructies, te ruime formuleringen worden gebezigd. De ondergetekenden zouden in dit opzicht willen volstaan met de opmerking dat het telkens weer een bijzonder moeilijke zaak blijkt bij het keren van op ontgaan van belasting gerichte constructies een adequate formulering te vinden, die toch niet door een betrekkelijk geringe wijziging in de gekozen opzet kan worden omzeild."
Nadat het zesde lid van artikel 29 was Pro vernummerd tot het derde lid, werd voorgesteld aan de anti-misbruikbepaling de volgende volzin toe te voegen:(16)
"Het bepaalde in de vorige volzin vindt geen toepassing indien het vermogen van de andere vennootschap uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bestaat uit bestanddelen welke reeds tot dat vermogen behoorden op het tijdstip waarop die vennootschap deel is gaan uitmaken van de fiscale eenheid, dan wel uit bestanddelen welke wegens vervanging na dat tijdstip voor de eerstgenoemde bestanddelen in de plaats is getreden."
Uiteindelijk werd het vereiste 'wijziging in de samenstelling van het vermogen' geïntroduceerd bij het later aanvaarde amendement van Peijnenburg c.s. Voorgesteld werd om voormelde tweede volzin van artikel 29, derde lid, te laten vervallen en aan de eerste volzin de navolgende zinsnede toe te voegen:(17)
"indien de samenstelling van het vermogen van de andere vennootschap is gewijzigd ten gevolge van transacties binnen die fiscale eenheid tenzij deze transacties plaatsvonden in het kader van een bij de aard en de omvang van de onderneming van de andere vennootschap passende normale bedrijfsuitoefening."
De toelichting bij het amendement vermeldt:
"Het amendement beoogt de bedoeling van het betrokken artikel beter tot uitdrukking te brengen."
Peijnenburg merkte tijdens de parlementaire behandeling over het amendement op:(18)
"In de derde nota van wijziging is door de bewindslieden (...) in artikel 29, thans lid 3, een toevoeging gepresenteerd, waarvan de toelichting zegt, dat daarmee wordt beoogd, te bereiken, dat de deelnemingsvrijstelling slechts dan buiten toepassing blijft, 'indien de samenstelling van het vermogen van de vennootschap, welker aandelen worden vervreemd, ten gevolge van verschuivingen binnen de fiscale eenheid tijdens haar bestaan is gewijzigd'.
De daarbij behorende wetstekst is echter veel stringenter. Vereist wordt, dat de aanvankelijk aangenomen en later weer afgestoten dochter en ongerepte maagd is gebleven; zelfs een normale groei en expansie leiden tot uitsluiting van artikel 12. Ook wordt uitgesloten, dat zij in de onderlinge taakverdeling binnen de eenheid veranderd kan zijn.
In de door mij voorgestelde tekst heb ik de bedoeling - zoals deze uit de toelichting blijkt - willen weergeven, dat de normale expansie, waartoe ook behoren op grond van de normale bedrijfsuitoefening gewenst geachte verschuivingen met het oog op de taakverdeling der werkzaamheden binnen de fiscale eenheid, niet tot uitsluiting van de deelnemingsvrijstelling op koerswinsten zal leiden. Het is duidelijk, dat dit niet kan zijn het volstoppen van lege of het leeghalen van volle dochtermaatschappijen."
4.3.4. Uit de hiervoor weergegeven wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever het uitsluiten van de deelnemingsvrijstelling destijds een passende maatregel vond om 'de heffing en invordering zeker te stellen'. Alternatieve wijzen van aanpak van het oneigenlijk gebruik zijn althans nimmer aangedragen. Dat de gekozen oplossingsrichting overkill - dat wil zeggen disproportionele effecten - kon meebrengen is onderkend. De inzet van de medewetgever was er onmiskenbaar ook op gericht die effecten te mitigeren. Niettemin bleven de inspanningen van de medewetgever beperkt tot het inperken van de situaties waarin de anti-misbruikbepaling toepassing vond. Mijn ambtsvoorganger Van Soest merkte in zijn conclusie voor HR 9 januari 1980, nr. 19.289, BNB 1980/49, ter zake het volgende op:
"3. (...). Naar uit de (...) ontstaansgeschiedenis van art. 30, lid 2, Vpb. '69 blijkt, heeft de wetgever zich gerealiseerd, dat ter bestrijding van het ontgaan van belasting over in bedrijfsmiddelen verscholen reserves een bedrag belastbaar werd verklaard dat kwantitatief geen relatie behoefde te hebben met het bedrag van de ontgane belasting. Hij heeft ingezien, dat door de term 'indien' een grof verband tussen het een en het ander werd gelegd, maar hij heeft het kennelijk niet mogelijk geacht het verband door een 'voor zover' (...) subtieler te maken. De wetgever heeft welbewust nagelaten de consequenties van het overhevelen van bedrijfsmiddelen te relateren aan de omvang van de daardoor ontstane waardeverschuiving, maar heeft eenvoudig de totale later geconstateerde winst gedurende zekere tijd belastbaar verklaard op de enkele grond, dat een overheveling, als bedoeld, had plaatsgevonden. Een dergelijke wijze van bestrijding van belastingbesparing brengt een opzettelijke onevenwichtigheid in het belastingrecht (...) die, naar het mij voorkomt, alleen aanvaardbaar is en alleen aanvaard wordt - gegeven dat het om aanzienlijke sommen kan gaan -, op grond dat, naar de wetgever zich voorstelt, de betrokkenen het in de hand hebben daaruit voortvloeiende nadelen te vermijden door de omstreden constructies niet toe te passen (...)."
In zijn conclusie voor HR 16 december 1991, nr. 26.153, BNB 1992/192 borduurt mijn ambtsvoorganger Verburg hierop voort. Hij betoogde:
"Dit laatste (dat de fiscale claim op de stille reserves bij de ontvoegde dochtermaatschappij intact blijft; JO) moge zo zijn, maar wat belanghebbende over het hoofd ziet is dat de wetgever nu eenmaal niet heeft willen bewilligen in de doorschuiving van deze claim die zijn oorsprong vindt bij de moedermaatschappij en daarbij niet geschroomd heeft opzettelijk onevenwichtig te werk te gaan. (...).
De hierboven weergegeven (...) [17e;JO] voorwaarde draagt het karakter van anti-misbruikbepaling en dit is op zichzelf reeds voldoende om haar te plaatsen binnen het kader van de door artikel 15 lid 3 Wet Pro Vpb. 1969 getrokken grenzen. (...)."
4.3.5. Ik sluit mij in zoverre bij mijn ambtsvoorgangers aan dat de wetgever destijds een aanpak van het oneigenlijk gebruik door uitsluiting van de deelnemingsvrijstelling een effectief middel heeft geoordeeld en dat hij gegeven deze aanpak voorts de mogelijk optredende disproportionele effecten heeft aanvaard. Bij dit laatste teken ik aan dat een in de uitvoeringspraktijk hanteerbare 'voorzoverbenadering' waarop is aangedrongen, zich bij de deelnemingsvrijstelling niet eenvoudig laat denken. Daarbij moet in het oog worden gehouden dat zoals gezegd vóór de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 de deelnemingsvrijstelling zich niet uitstrekte tot waardevermeerderingen. De sanctie bestond in wezen derhalve uit de continuering van een tot de inwerkingtreding van de Wet Vpb bestaand regime voor de deelnemingsvrijstelling. Ten slotte - zoals Van Soest in zijn hiervoor aangehaalde conclusie opmerkte - ging de wetgever er kennelijk van uit dat belanghebbenden het zelf in de hand hadden om de disproportionele gevolgen te vermijden.(19) Daarmee staat voor mij vast dat aan de toepassing van artikel 30, tweede lid, Wet Vpb en de daarmee overeenkomende SVW 16 (oud) bezien vanuit artikel 15, derde lid, Wet Vpb niet kan worden getornd.
Daarmee zij evenwel niet gezegd dat ook de in SVW 17 (oud) en de 16de standaardvoorwaarde besloten liggende overkill is gerechtvaardigd. In deze latere versies van de anti-misbruikbepaling heeft de Staatssecretaris van Financiën immers een geheel andere oplossingsrichting gekozen teneinde de zeker te stellen heffing te realiseren. Meer nog dan de naar artikel 30, tweede lid, Wet Vpb gemodelleerde SVW 16 (oud), dienen daarvan afwijkende benaderingen - binnen marges die een goede uitvoering vereist - te voldoen aan de eisen van effectiviteit en proportionaliteit.(20) Terecht merkt Verburg(21) op dat met de resolutie van 28 april 1983, BNB 1983/170, de band tussen de 16de standaardvoorwaarde en artikel 30, tweede lid, Wet Vpb is doorgesneden. Een band tussen svw 17 (oud) en artikel 30, tweede lid, Wet Vpb heeft overigens nooit bestaan. De disproportionele gevolgen van SVW 16 (oud) kunnen naar mijn mening op zichzelf dus geen rechtvaardiging opleveren voor mogelijke overkill in de latere 16de standaardvoorwaarde, noch in SVW 17 (oud).
4.3.6. Voor de ontstaansgeschiedenis van de 16de standaardvoorwaarde volsta ik met een verwijzing naar de conclusie van plv. P-G Van Soest voor HR 28 april 1999, nr. 31 958, BNB 1999/255. De ontwikkeling van de 16de standaardvoorwaarde maakt duidelijk dat de uitvoerder oog heeft gehad voor de overkill die artikel 30, tweede lid, Wet Vpb en SVW 16 (oud) in zich bergde, in die zin dat onder meer aan de dubbele heffing die voortvloeide uit de weigering van de deelnemingsvrijstelling een einde heeft gemaakt. De alternatieve aanpak in de 16de standaardvoorwaarde is stellig ook effectief om het voorziene oneigenlijk gebruik van de fiscale eenheid te bestrijden. Afgevraagd moet evenwel worden of de sanctie van het '(alsnog) stellen op de waarde in het economische verkeer van alle activa en passiva van de dochtermaatschappij' steeds voldoet aan de bij de uitvoering van artikel 15, eerste en derde lid, Wet Vpb te stellen eis van proportionaliteit en zo neen, of zulks dan door uitvoeringstechnische bezwaren wordt gerechtvaardigd.
4.3.7. Uit de toelichtingen van de Staatssecretaris van Financiën op de 16de standaardvoorwaarde blijkt niet of er mogelijk alternatieve sancties zijn overwogen. Alvorens op mogelijke alternatieven in te gaan, moet eerst worden afgevraagd of er met de integratie van SVW 16 (oud) en SVW 17 (oud) wellicht een wijziging is opgetreden in de aard van de zeker te stellen heffing. Qua sanctie wekt de 16de standaardvoorwaarde de indruk dat het beëindigen van een fiscale eenheid moet worden gelijkgesteld met een geruisvolle inbreng van de vermogensbestanddelen in de 'herlevende' dochtervennootschap. Nu echter de wetsgeschiedenis, noch de door de Staatssecretaris gegeven toelichtingen op de 16de standaardvoorwaarde enig aanknopingspunt bieden voor een wijziging in de zeker te stellen heffing van vennootschapsbelasting, moet worden verondersteld dat het ook bij de 16de standaardvoorwaarde nog steeds gaat om het bestrijden van omvormen van in beginsel belaste boekwinsten in vrij te stellen deelnemingswinsten. Dat de Staatssecretaris in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel 'Herziening regime fiscale eenheid' expliciet heeft erkend dat de 16de standaardvoorwaarde overkill bevat, verzet zich mijns inziens eveneens tegen een herkwalificatie van de heffing welke de 16de standaardvoorwaarde beoogt zeker te stellen.(22) Gelet op het vorenstaande ga ik er dan ook van uit dat geen wijziging is opgetreden in de aard van de zeker te stellen heffing.
4.3.8. Bezien we de effecten van de 16de standaardvoorwaarde in het licht van de in de wetsgeschiedenis genoemde situaties van het 'volstoppen van een lege dochtervennootschap' of het 'leeghalen van een volle dochtervennootschap', dan kunnen deze effecten bezwaarlijk als disproportioneel worden aangemerkt. Voorzover men zou willen stellen dat de 'sanctie' te ver gaat omdat zij voor de herwaardering niet uitgaat van het tijdstip van volstoppen, maar van het tijdstip dat onmiddellijk aan het splitsingstijdstip vooraf gaat, dan acht ik het effect (dat overigens voor belastingplichtigen zowel positief als negatief kan uitvallen) daarvan uit een oogpunt van uitvoerbaarheid aanvaardbaar. De in de 16de standaardvoorwaarde besloten liggende sanctie kan in dergelijke gevallen dan ook zonder meer toepassing vinden.
4.3.9. Anders wordt het wanneer de 16de standaardvoorwaarde - zoals de Staatssecretaris voorstaat - ook zou worden toegepast in situaties die bij lange na niet zijn gelijk te stellen met het 'volstoppen van lege dochtervennootschappen' of het 'leeghalen van volle dochtervennootschappen'.(23) Volgen we de door de Staatssecretaris voorgestane toepassing van de 16de standaardvoorwaarde in dergelijke gevallen, dan treden ontegenzeggelijk disproportionele effecten op. Anders dan bij de benadering van artikel 30, tweede lid, Wet Vpb, kan met betrekking tot de benadering van de 16de standaardvoorwaarde niet worden gezegd dat een 'voorzoverbenadering' - welke deze disproportionele effecten zou voorkomen - zwaarwegende uitvoeringstechnische bezwaren ontmoet. Niet overtuigend acht ik in ieder geval een betoog inhoudende dat de sanctie alsdan bij een verschuiving van de dochter- naar moedervennootschap niet bij de dochtervennootschap tot uitdrukking kan worden gebracht. Voor het met ingang van 1 januari 2003 in werking getreden artikel 15ai, Wet Vpb geldt met ingang van 1 januari 2003 immers eenzelfde benadering. Kortom: de mogelijk disproportionele effecten van toepassing van de 16de standaardvoorwaarde, kunnen niet door uitvoeringstechnische argumenten worden gerechtvaardigd.
4.3.10. Hiervoor heb ik al betoogd dat de aan de in artikel 30, tweede lid, Wet Vpb gekozen benadering inherente overkill geen argument kan worden ontleend ter rechtvaardiging van de (eveneens op artikel 15, derde lid, Wet Vpb gebaseerde) overkill welke ligt besloten in SVW 17 (oud) en de 16de standaardvoorwaarde. In de wetsgeschiedenis kan ik althans niet lezen dat de (mede)wetgever bedoeld heeft aan de uitvoerder een vrijbrief te geven voor het stellen van disproportionele voorwaarden. Integendeel de medewetgever heeft zich er duidelijk voor ingezet overkill zoveel mogelijk te voorkomen. Dat zulks in de gekozen benadering van uitsluiting van de deelnemingsvrijstelling maar beperkt mogelijk bleek, doet daar naar ik meen niet aan af. Ik ben dan ook van mening dat de op de voet van artikel 15, derde lid, Wet Vpb gestelde voorwaarden steeds kunnen worden getoetst aan criteria van effectiviteit en proportionaliteit. Uiteraard heeft de uitvoerder daarbij een zekere beleidsvrijheid, maar die is niet onbegrensd. Uit de wetsgeschiedenis blijkt voorts dat de wetgever bij de toepassing van de voorwaarden in concrete gevallen een belangrijke rol aan de rechter heeft toebedacht.
4.4. De toetsing in concreto
4.4.1. Hoe dient - mede bezien in het licht van het vorenstaande - het voor toepassing van de 16de standaardvoorwaarde relevante vereiste dat 'de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij is gewijzigd ten gevolge van transacties binnen de fiscale eenheid' nu te worden geïnterpreteerd?
4.4.2. Allereerst komt dan de vraag op of het gaat om iedere wijziging van de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij voortspruitend uit de genoemde oorzaken, of dat het moet gaan om een wijziging die, gelet op de daaraan te verbinden sanctie, een situatie doet ontstaan die gelijk is te stellen met volstoppen van een lege dochtervennootschap of het leeghalen van een volle vennootschap. In dit verband breng ik in herinnering wat Van Tuijl heeft betoogd tijdens de Belastingconsulentendag in 1977(24):
"De tekst van de 16e standaardvoorwaarde en van artikel 30, lid 2 Wet is ondanks het daarin verwerkte amendement Peijnenburg zo geformuleerd, dat niet alleen overheveling van vermogensbestanddelen van moeder- naar dochtermaatschappij, maar ook die van dochter- naar moedermaatschappij er onder vallen. En dat is des te opmerkelijker omdat blijkens de wetsgeschiedenis, ondanks de ook aanvankelijk zeer ruime formulering slechts bedoeld werd te treffen de overheveling van moedermaatschappij naar lege dochtermaatschappij. Het amendement Peijnenburg beoogde de bedoeling van het artikel beter tot uitdrukking te brengen door transacties binnen het kader van de normale bedrijfsuitoefening uit te zonderen. Door zijn mondelinge toelichting lijkt het bereik van de sanctie ook te zijn vergroot. (...). Dit zou betekenen dat de sanctie ook kan worden toegepast bij overheveling van een bedrijfsmiddel met stille reserve, bijvoorbeeld een pand, aan de moedermaatschappij, terwijl het bedrijf van de dochtermaatschappij volledig in stand blijft. Bij vervreemding van die dochtermaatschappij is er naar mijn mening geen enkele reden voor die sanctie aangezien hier geen in beginsel belaste winst werd omgezet in onbelaste winst. Hiervan is wel sprake als niet het pand maar het bedrijf van de dochtermaatschappij naar de moedermaatschappij werd overgeheveld. Bij vervreemding van de aandelen wordt in dit laatste geval in feite wel het pand vervreemd. (...) Ik meen (...) te moeten stellen dat een eventuele sanctie afhankelijk moet zijn van de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij bij verkoop. Alleen indien dat vermogen anders dan voordien uitsluitend bestaat uit een of meer vermogensbestanddelen met stille reserves, zonder dat sprake is van een onderneming of een min of meer zelfstandig ondernemingsgedeelte zou voor een sanctie reden zijn. Dit vereist uiteraard een ondernemingsbegrip voor lichamen."
Hoewel ik voor het betoog van Van Tuijl als het gaat om SVW 16 (oud) weinig ruimte zie, onderschrijf ik in grote lijnen wel zijn betoog indien het gaat om de 16de standaardvoorwaarde zoals thans aan de orde. De Vries en De Vries merken op:(25)
"Van Tuijl stelt ten aanzien van de toepassing van Standaardvoorwaarde 16 in dit geval het - ons inziens juiste - additionele vereiste dat het (meerwaarden bevattende) vermogen van de dochter na het 'leeghalen' op het moment van de aandelenverkoop zodanig is vastgesteld dat deze dochter materieel geen onderneming of een min of meer zelfstandig gedeelte van een onderneming uitoefent; een dergelijke 'uitgeklede' dochter is alsdan louter te vereenzelvigen met het pand, zodat toepassing van de sanctie gerechtvaardigd voorkomt."
Van der Geld betoogt:(26)
"Met een wijziging van de samenstelling van het vermogen wordt bedoeld dat er geschoven moet zijn met fiscale meerwaarden. Dit schuiven kan zowel van moeder naar dochter als omgekeerd. Op de vraag of het schuiven van fiscale meerwaarden van dochter naar moeder naar de ratio van de voorwaarde onder de sanctie moet vallen, dient het antwoord genuanceerd te zijn. Denkbaar is dat het fiscale-eenheidsregime helemaal niet gebruikt wordt als alternatief voor directe verkoop (met afrekening) aan een derde. Dan zou de sanctie van de zestiende standaardvoorwaarde naar haar bedoeling niet van toepassing dienen te zijn.(27) Er zijn echter ook gevallen denkbaar waarin stille reserves van dochter naar moeder worden verschoven en het fiscale eenheidsregime wel degelijk wordt gebruikt als alternatief voor directe verkoop aan een derde.(28) Dan is ook naar de bedoeling toepassing van de zestiende standaardvoorwaarde op haar plaats."
4.4.3. Zoals ik in onderdeel 4.3 van deze conclusie betoogde, meen ik dat de reikwijdte van de 16de standaardvoorwaarde beperkt moet worden uitgelegd. Gelet op de aan de 16de standaardvoorwaarde verbonden sanctie, meen ik dat voor de vraag of sprake is van een 'wijziging van de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij' is vereist dat sprake is van situaties die met het 'volstoppen van een lege dochtervennootschap' of het 'leeghalen van een volle vennootschap' zijn gelijk te stellen. In dergelijke gevallen is de toepassing van de 16de standaardvoorwaarde ook zeer wel verdedigbaar. Dat een dergelijke restrictieve uitleg van het vereiste 'wijziging in de samenstelling van het vermogen' meebrengt dat in voorkomende gevallen boekwinsten de dans zullen ontspringen, brengt mij niet op andere gedachten. Nergens blijkt expliciet dat de wetgever heeft beoogd iedere gulden belastinguitstel (en dus geen belastingafstel!) na te jagen. Maar ook als dat anders zou zijn, dan zou het de Staatssecretaris vrij hebben gestaan om daarvoor proportionele voorwaarden te stellen. Dat de Staatssecretaris de ruimte die hij had om proportionele voorwaarden te stellen onbenut heeft gelaten, acht ik althans onvoldoende reden om belastingplichtigen dan maar met een onevenredige belastingdruk te confronteren. Voor het geval de Hoge Raad evenwel meent dat de Staatssecretaris op voet van artikel 15, derde lid, Wet Vpb, ruimhartiger bevoegdheden toekomen, dan merk ik nog het volgende op.
4.4.4. Het tweede element dat bij de interpretatie van de zestiende standaardvoorwaarde aandacht verdient, is het begrip 'transacties'.
4.4.4.1. Het gaat daarbij niet enkel om transacties die hebben plaatsgevonden met 'bedrijfsmiddelen', maar ook om alle - in de vermogenssfeer plaatshebbende(29) - transacties met vermogensbestanddelen. De Vries merkt dan ook terecht op: (30)
"Ook de in (...) vermogensbestanddelen als bijvoorbeeld (...) een passiefpost als ((vroeger) lineair opgebouwde) pensioenverplichtingen in eigen beheer verscholen stille reserves (...) kunnen aanleiding geven tot toepassing van de anti-ontgaansbepalingen."
Aan het hiervoor door De Vries gegeven voorbeeld staat het arrest HR 18 februari 1998, nr. 32.055, BNB 1998/177 - de zaak handelde over het afstand doen van rechten op lijfrente en pensioen door de directeuren/grootaandeelhouders - naar ik meen niet in de weg.(31)
4.4.4.2. Is het bereik van de term 'transacties' in dit opzicht ruim, anderzijds is het beperkt. Zo bestaat er eenstemmigheid over dat ook transacties buiten beschouwing blijven die betrekking hebben op vermogensbestanddelen waarvan de voordelen objectief zijn vrijgesteld. Dat de Staatssecretaris inmiddels ook deze benadering voorstaat, moge onder meer volgen uit hetgeen hij bij de parlementaire behandeling van wetsvoorstel 'Uitbreiding fiscale eenheid met coöperatieve verenigingen en onderlinge verzekeringsmaatschappijen als moedermaatschappij" heeft opgemerkt:(32)
"Naar mijn mening brengt de ratio van de 16e standaardvoorwaarde (het voorkomen dat in beginsel belaste boekwinsten worden omgezet in onbelaste koerswinsten op deelnemingen) met zich dat op deze overdracht niet de sanctie van de genoemde voorwaarde van toepassing is. In de (zeer weinige) gevallen waarin een dergelijke situatie aan mij is voorgelegd, heb ik bovenstaande mening kenbaar gemaakt dan wel expliciet goedgekeurd, dat in deze gevallen de 16e standaardvoorwaarde niet van toepassing is."
Voor transacties met vermogensbestanddelen waarvan de winst objectief is vrijgesteld vanwege de bosbouw- en landbouwvrijstelling heeft overigens hetzelfde te gelden.(33)
4.4.4.3. Voorts bestaat er inmiddels geen verschil van mening meer over dat het alleen om transacties gaat met vermogensbestanddelen waarin ten tijde van de transactie meerwaarden liggen besloten. Dit standpunt wordt thans expliciet door de Staatssecretaris onderschreven. Het Vraag- en antwoordbesluit van 11 februari 2003 vermeldt immers:(34)
"Vraag B.3. Begrip 'besmette transactie'. Overdracht van een vermogensbestanddeel, waarvan de boekwaarde gelijk is aan de werkelijke waarde
Binnen een fiscale eenheid wordt een vermogensbestanddeel overgedragen van M naar D. De boekwaarde van dit vermogensbestanddeel is gelijk aan de werkelijke waarde. De aandelen D worden (in een later jaar) verkocht aan een derde. Is er in casu sprake van een besmette transactie?
Nee, hoewel bij de overdracht van een vermogensbestanddeel zowel bij de overdrager als bij de verkrijger sprake is van een wijziging in de samenstelling van het vermogen als bedoeld in svw 16, is naar de strekking svw 16 niet van toepassing op de overdracht van een vermogensbestanddeel waarvan de boekwaarde gelijk is aan de werkelijke waarde."
4.4.5. Vervolgens dient zich de vraag aan op welk tijdstip beoordeeld dient te worden of 'de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij is gewijzigd. Daarvoor komt volgens De Vries een drietal tijdstippen in aanmerking, namelijk (i) het moment waarop de interne transfer heeft plaatsgevonden, (ii) het moment dat onmiddellijk aan de splitsing van de fiscale eenheid voorafgaat en (iii) het moment van het ten goede komen.(35)
4.4.5.1. De Vries merkt ter zake onder meer op:(36)
"Gelet op de ratio van SVW 16 acht ik het het meest voor de hand liggen om als beoordelingsmoment het tijdstip van de interne transfer te kiezen. Indien er op dat ogenblik in de verschoven vermogensbestanddelen meerwaarden ontbreken, vindt er (...) geen oneigenlijk gebruik van de fiscale eenheid plaats en bestaat er vanuit de ratio bezien geen reden om SVW 16 toe te passen. Deze conclusie vindt zijn bevestiging in het voorstel tot wijziging van de Wet Vpb. 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid). Het in dit wetsvoorstel opgenomen art. 15ai (...) begint met de volgende zinsnede:
'Indien in enig jaar door een maatschappij (overdrager) een vermogensbestanddeel is overgedragen aan een andere maatschappij (overnemer) waarvan de waarde in het economische verkeer op het moment van de overdracht hoger was dan de boekwaarde, (...).'(37)
Uit de MvT blijkt impliciet dat met deze nieuwe redactie niet is beoogd een wijziging ten opzichte van de (...) anti-ontgaansbepalingen aan te brengen. In tegenstelling tot de wel door de wetgever nagestreefde en becommentarieerde veranderingen blijft de door mij gecursiveerde passage namelijk zonder enige toelichting.(38)"
Bouwman betoogt overigens in soortgelijke zin, als hij opmerkt:(39)
"De wijziging van de samenstelling van het vermogen dient (...) telkens op het moment van een transactie te worden geconstateerd."
4.4.5.2. Indien evenwel de 'wijziging in de samenstelling van het vermogen' uitsluitend zou worden beoordeeld naar het tijdstip van de transactie, dan kan dat leiden tot uitkomsten die op gespannen voet staan met de ratio van de anti-misbruikbepaling. Rijks merkt op:(40)
"Men zij er (...) op bedacht dat strikte toepassing van de 16e s.v.w. als consequentie heeft dat:
- ook een (ten dele) teruggedraaide besmette transactie nog aanleiding kan zijn tot de sanctie;"
De Vries merkt daarover op:(41)
"Gecombineerd met een grammaticale interpretatie van SVW 16 leidt die benadering tot de consequentie dat de sanctie van SVW 16 kan worden toegepast, ook indien alle ten tijde van de interne transfer aanwezige meerwaarden in de verschoven vermogensbestanddelen op het tijdstip van de verbreking van de fiscale eenheid niet meer aanwezig zijn.(42) Dit kan zich niet alleen voordoen ingeval die meerwaarden vóór dat tijdstip verloren zijn gegaan,(43) maar ook omdat die vermogensbestanddelen vóór de verbreking van de fiscale eenheid aan derden zijn vervreemd en over de daarin eventueel aanwezige meerwaarden is afgerekend.
Een aan het doel en de strekking van deze anti-ontgaansbepaling beantwoordende uitleg of een redelijke 'wets'interpretatie brengt naar mijn mening echter mee SVW 16 niet van toepassing te achten, indien al die meerwaarden op het moment van verbreking zijn verdwenen en deze meerwaarden door de moedermaatschappij van de (voormalige) fiscale eenheid niet in het verkeer met derden materieel worden gerealiseerd.
In meen dat deze op de strekking van SVW 16 gebaseerde conclusie ook moet gelden ten aanzien van de dochtermaatschappij die alle intern aan haar overgedragen vermogensbestanddelen vóór het tijdstip van de verbreking van de fiscale eenheid aan een ander gevoegd lichaam casu quo gevoegde lichamen heeft overgeheveld. Hoewel in zo'n situatie de samenstelling van het vermogen van de te ontvoegen dochtermaatschappij veelal op ten minste twee ogenblikken zal zijn gewijzigd, te weten op het moment van de overdracht aan en door dit lichaam, is naar mijn mening ook in deze situatie geen sprake van het met behulp van SVW 16 te keren oneigenlijk gebruik van de fiscale eenheid. Ook in die situatie wordt immers een lichaam ontvoegd, dat uiteindelijk niet meer in bezit is van vermogensbestanddelen die van andere gevoegde of gevoegd geweest zijnde lichamen afkomstig zijn, maar een lichaam dat slechts beschikt over activa/passiva die ook reeds ten tijde van de fiscale vereniging ex. art. 15 Wet Pro Vpb. 1969 tot diens vermogen behoorden."
4.4.6. Ik zou menen dat voor de toepassing van de zestiende standaardvoorwaarde steeds drie tijdstippen van belang zijn.
4.4.6.1. De eerste vraag is of 'de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij is gewijzigd'. Voor de beantwoording van deze vraag moet het vermogen van de dochtermaatschappij onmiddellijk vóór het verenigingstijdstip worden vergeleken met haar vermogen onmiddellijk ná het splitsingstijdstip. Een andere uitleg staat naar ik meen op gespannen voet met het wezen van de fiscale eenheid. Immers, vanaf het verenigingstijdstip tot aan het splitsingstijdstip wordt de dochtermaatschappij geacht te zijn opgegaan in de moedermaatschappij. Deze benadering leidt - zij het langs iets andere weg - overigens tot eenzelfde resultaat als de benadering van De Vries, namelijk dat het terugschuiven van vermogensbestanddelen voor het splitsingstijdstip niet tot toepassing van de 16de standaardvoorwaarde kan leiden. Dat de overdrachtsprijzen bij de te onderscheiden pensioenoverdrachten divergeren, is daarbij niet van belang.(44)
Ik deel dus niet het standpunt van de Staatssecretaris dat bij het terugdraaien van een besmette transactie in wezen een tweede besmette transactie plaatsvindt. Er is door het vergelijken van de toestand op het verenigings- en splitsingstijdstip geen sprake meer van een vermogensverschuiving met betrekking tot welke de heffing zou moeten worden zeker gesteld. Uit het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris blijkt niet welk oneigenlijk gebruik hij met zijn uitleg wenst te bestrijden. Welk misbruik van de fiscale eenheid in onderhavige zaak überhaupt aan de orde kan zijn, is mij overigens ook niet duidelijk.
4.4.6.2. Wordt de eerste vraag ontkennend beantwoord, dan vindt de 16de standaardvoorwaarde geen toepassing. Is er wel sprake van een 'wijziging van de samenstelling van het vermogen', dan dient vervolgens te worden afgevraagd of sprake is van een 'besmette' transactie. Alsdan is bepalend het tijdstip van de transactie die tot een 'wijziging van de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij' heeft geleid. Op dat moment moet worden beoordeeld of (i) de transactie een verschuiving van (niet objectief vrijgestelde) meerwaarden heeft ingehouden en (ii) of deze transactie heeft plaatsgevonden in het kader van een bij de aard en omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefening.
4.4.6.3. Gelet op de strekking van de 16de standaardvoorwaarde, acht ik, nadat is vastgesteld dat sprake is van een 'besmette' transactie, voorts een derde tijdstip relevant. Dat betreft het tijdstip van 'ten goede komen'. Op dat tijdstip dient de met de 16de standaardvoorwaarde zeker te stellen vennootschapsbelastingclaim (i) niet reeds langs andere weg te zijn gerealiseerd (bijvoorbeeld door verkoop van het desbetreffende vermogensbestanddeel aan een derde zonder dat daarbij een voornemen tot vervanging of herinvestering bestaat), of (ii) niet definitief verloren te zijn gegaan (bijvoorbeeld omdat de onroerende zaak op gifgrond blijkt te staan).
4.4.7. In het arrest HR 6 december 2000, nr. 35 870, BNB 2001/43, werd door de Hoge Raad onder meer overwogen:
"-3.4. (...). Tenslotte kan - anders dan het middel stelt - niet worden gezegd dat de (...) twaalfde voorwaarde de in artikel 15, lid 3, van de Wet gestelde grenzen te buiten gaat met name niet nu in die bepaling voorwaarden die betrekking kunnen hebben op de toelaatbare reserves met zo veel woorden worden genoemd."
De Vries merkt in zijn noot bij HR 6 december 2000, nr. 35 870, BNB 2001/43, over deze overweging van de Hoge Raad op:
"-5. Over de reikwijdte van de delegatiegrenzen in art. 15, derde lid, Wet Vpb. 1969 wordt verschillend gedacht. Enerzijds wordt door het merendeel van de auteurs het standpunt ingenomen dat het algemene wettelijke kader, inhoudende dat de gestelde (standaard)voorwaarden slechts mogen strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de vennootschapsbelasting, in dezen maatgevend is. Anderzijds is verdedigd dat de specifiek in art. 15, derde lid, Wet Vpb. 1969 vermelde voorwaarden, dat wil zeggen de voorwaarden die zijn opgesomd na de woorden 'mede begrepen', reeds vanwege hun specifieke vermelding verbindend zijn en niet aan het algemene wettelijke kader behoeven te worden getoetst.(45) In rechtsoverweging 3.4 oordeelt de Hoge Raad dat de twaalfde (standaard)voorwaarde de in het voormelde artikellid gestelde grenzen niet te buiten gaat en voegt daaraan als motivering toe: 'met name niet nu in die bepaling voorwaarden die betrekking kunnen hebben op de toelaatbare reserves met zoveel woorden worden genoemd'.
Met deze motivering lijkt de Hoge Raad zich te hebben aangesloten bij de door plv. P-G Van Soest in navolging van Th.S. IJsselmuiden (46) in de onderdelen 8.9.1 en 8.9.2 (blz. 2657, regels 37 tot en met 46) van zijn conclusie voor HR 23 juni 1999, nr. 34 021, BNB 1999/321, met noot van J. Hoogendoorn, bepleite benadering: aan de speciaal omschreven voorwaarden in art. 15, derde lid, Wet Vpb. 1969 moet wat betreft hun verbindendheid zelfstandige betekenis worden toegekend in die zin dat zij per definitie verbindend kunnen worden geacht. Op grond van de argumenten in de onderdelen 2.2 en 2.3 van mijn aantekening bij dit arrest in FED 1999/611, blz. 2627-2629, onderschrijf ik die benadering niet en is naar mijn mening sprake van een gemiste kans om aan het delegatiekader van art. 15, derde lid, Wet Vpb. 1969 een zinvolle betekenis toe te kennen.(47)
(...). Of mijn indruk van het thans besproken arrest inderdaad juist is, zal hopelijk snel blijken wanneer de Hoge Raad een beslissing neemt over de verbindendheid van diverse andere (standaard)voorwaarden betreffende de fiscale eenheid in de procedure die thans bij dit rechtscollege aanhangig is naar aanleiding van de in onderdeel 1 van deze annotatie genoemde uitspraak van Hof Amsterdam 25 mei 1999, nr. 98/3461, V-N 1999/37.5.(48)"
Ik deel de visie van degenen die hebben betoogd dat de algemene regel uit het eerste deel van artikel 15, derde lid, Wet Vpb, de reikwijdte van de specifiek te stellen voorwaarden uit het tweede gedeelte begrenst.(49) Het arrest HR 6 december 2000, nr. 35 870, BNB 2001/43, brengt daarin geen wijziging. In ieder geval kan het niet zo zijn dat de op grond van het tweede deel van artikel 15, derde lid, Wet Vpb specifiek te stellen voorwaarden zouden mogen leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing waarop de wetgever niet het oog kan hebben gehad. Meer in het bijzonder wat betreft de voorwaarden die betrekking kunnen hebben op de vervreemding van de aandelen in de dochtervennootschap, meen ik dat met deze toevoeging slechts de gelegenheid wordt geboden om bij de verzekering van de heffing en invordering het aanknopingspunt daarvoor te zoeken bij de vervreemding van die aandelen.
4.5. Met ingang van 1 januari 2003 is het nieuwe fiscale-eenheidsregime in werking getreden. Het nieuwe regime bevat eveneens een anti-misbruikbepaling die oneigenlijk gebruik van de fiscale eenheid voorkomt, namelijk artikel 15ai Wet Vpb. Onder artikel 15ai Wet Vpb, zal het overdragen en het vervolgens terugoverdragen van vermogensbestanddelen wel tot toepassing van de anti-misbruikbepaling aanleiding geven. De benadering van artikel 15ai, Wet Vpb is echter een wezenlijk andere dan die van de 16de standaardvoorwaarde. De nota naar aanleiding van het verslag vermeldt immers:(50)
"7. Overdracht van vermogensbestanddelen binnen fiscale eenheid
(...). Voorkomen moet worden dat een fiscale eenheid slechts gedurende korte termijn wordt aangegaan, met het doel een onbelaste vermogensoverdracht te doen plaatsvinden waarna de eenheid weer wordt ontvoegd. Het voorgestelde artikel 15ai is er op gericht dit onbedoelde gebruik te voorkomen. Pas na een bestaansduur van de fiscale eenheid van langer dan 3 jaar of 6 jaar - afhankelijk van hetgeen is overgedragen - wordt niet meer teruggekomen op de overdracht binnen fiscale eenheid. Daarbij doet niet ter zake of binnen de fiscale eenheid ter zake van die overdracht een tegenprestatie wordt bedongen. Ook speelt geen rol of de aandelenband met de desbetreffende dochter blijft bestaan of niet. Daarnaast werkt artikel 15ai als antimisbruikbepaling om te voorkomen dat overdrachtswinst die binnen fiscale eenheid wordt behaald, kan worden omgevormd tot onbelast deelnemingsvoordeel. Dit zou kunnen geschieden door de te vervreemden vermogensbestanddelen binnen de fiscale eenheid te verschuiven naar een dochtermaatschappij, en daarna de aandelen in die dochtermaatschappij te vervreemden, onder gebruikmaking van de deelnemingsvrijstelling. Ook in deze situatie heeft de fiscale eenheid een onbelaste overdracht mogelijk gemaakt, en dient direct voorafgaande aan de verbreking op grond van artikel 15ai alsnog te worden afgerekend."
5. Bespreking van de middelen
5.1. Het eerste cassatie middel valt uiteen in een drietal onderdelen en is gericht tegen rechtsoverweging 5.11. Het eerste middelonderdeel gaat ervan uit dat de rechtsoverweging aldus moet worden gelezen dat het Hof de beide pensioenoverdrachten afzonderlijk heeft beschouwd. Het tweede en derde middelonderdeel gaan ervan uit dat het Hof de te onderscheiden pensioenoverdrachten in onderlinge samenhang heeft bezien.
Het eerste middelonderdeel strekt ten betoge dat het Hof blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, doordat het heeft geoordeeld dat geen sprake kan zijn van een besmette transactie indien een activum of passivum tegen de waarde in het economische verkeer wordt overgedragen.
Het tweede middelonderdeel stelt allereerst dat het Hof blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, voorzover 's Hofs uitspraak aldus moet worden gelezen dat het Hof heeft geoordeeld dat de 'wijziging van de samenstelling van het vermogen' moet worden beoordeeld op het tijdstip van de eerste transactie en het tijdstip van de verbreking van de fiscale eenheid. Indien het Hof met haar oordeel dat sprake is van twee toetsmomenten niet is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, dan stelt het middelonderdeel voorts dat 's Hofs oordeel onbegrijpelijk is doordat het eraan voorbijgaat dat de omvang van de in de (lineair gewaardeerde) pensioenverplichting besloten liggende stille reserves ten tijde van de eerste overdracht minder is dan de stille reserves op het moment van de terugoverdracht. Mitsdien leidt ook het meerdere aan stille reserves dat is terugovergedragen tot een besmette transactie.
Het derde middelonderdeel gaat ervan uit dat 's Hofs uitspraak aldus moet worden gelezen dat het Hof heeft geoordeeld dat de eerste overdracht van de pensioenverplichting door de terugoverdracht moet worden geacht feitelijk niet te hebben plaatsgevonden. Alsdan stelt het middelonderdeel dat 's Hofs oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel onbegrijpelijk is, doordat de eerste overdracht geen nietige of vernietigbare rechtshandeling betreft en evenmin sprake kan zijn van het terugdraaien van een rechtshandeling.
5.2. Het tweede middel is gericht tegen 's Hofs in rechtsoverweging 5.12 besloten liggende oordeel dat, als er al stille reserves zijn overgegaan, de omvang daarvan zodanig gering is dat zij de toepassing van de sanctie van voorwaarde 16 in redelijkheid niet kunnen rechtvaardigen.
5.3. De vastgestelde feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de situatie zoals die is ontstaan door de transacties waarop het geschil in cassatie nog betrekking heeft, redelijkerwijs niet gelijk is te stellen aan het 'volstoppen van een lege dochtervennootschap' of het 'volstoppen van een lege dochtervennootschap'. Zoals ik hiervoor heb betoogd, behoort de 16de standaardvoorwaarde dan geen toepassing te vinden. Indien de Hoge Raad mijn zienswijze deelt falen de door de Staatssecretaris voorgestelde cassatiemiddelen.
5.4. Voor het geval de Hoge Raad van oordeel is dat de 16de standaardvoorwaarde, anders dan ik meen, ook toepassing kan vinden in situaties die redelijkerwijs niet gelijk kunnen worden gesteld met het 'volstoppen van een lege dochtervennootschap' of het 'leeghalen van een volle dochtervennootschap', merk ik het navolgende op. Zoals ik in onderdeel 4.4.6.1. van deze conclusie heb betoogd, dient voor het antwoord op de vraag of de 'samenstelling van het vermogen van de dochtervennootschap is gewijzigd' een vergelijking te worden gemaakt tussen de samenstelling van het vermogen van de dochtervennootschap op het moment onmiddellijk voorafgaand aan het verenigingstijdstip en de samenstelling van het vermogen onmiddellijk ná het splitsingstijdstip. Die vergelijking leidt tot de slotsom dat de pensioenvoorziening waarop het onderhavige geschil ziet op beide tijdstippen geen onderdeel uitmaakte van het vermogen van J BV. De met de pensioenvoorziening tussen belanghebbende en J BV tijdens de fiscale eenheid plaatsgehad hebbende transacties kunnen daarom niet leiden tot toepassing van de sanctie van de 16de standaardvoorwaarde. Ook in deze benadering falen de door de Staatssecretaris voorgestelde middelen tot cassatie van 's Hofs uitspraak.
6. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Het Hoofd van de Belastingdienst/Ondernemingen P.
2 's Hofs uitspraak van 18 september 2001, onder nummer P00/912, is gepubliceerd in VN 2002/4.17.
3 Op grond van standaardvoorwaarde 1.a. wordt deze inbreng geacht te hebben plaatsgevonden onmiddellijk na het verenigingstijdstip.
4 De gestelde voorwaarde komt overeen met de zestiende standaardvoorwaarde zoals opgenomen in de Resolutie van 30 september 1991, nr. DB91/2309, gepubliceerd in BNB 1991/329.
5 Vgl. bijlage 12 van het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof.
6 Beroepschrift in cassatie, blz. 2.
7 Van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, Fed, Fiscale Studieserie nr. 31, tweede herziene druk, blz. 261 en 262.
8 In de hiernavolgende beschouwing zal ik standaardvoorwaarde 16 aanduiden als 'SVW 16 (oud)' voorzover deze overeenkomt met artikel 30, tweede lid, Wet Vpb en onder meer als standaardvoorwaarde 16 is gesteld in de Resolutie van 29 november 1972, nr. B72/26, BNB 1973/44. De term 'SVW 17 (oud)' zal ik gebruiken voor de voorwaarden welke overeenkomen met standaardvoorwaarde 17, zoals deze eerst is opgenomen bij Resolutie van 27 februari 1976, nr. 27-603 496, BNB 1976/119. Standaardvoorwaarde 16 zal ik als de '16de standaardvoorwaarde' aanduiden indien het betreft de standaardvoorwaarde met nummer 16 zoals eerst gesteld bij Resolutie van 28 april 1983, nr. 28-13 657, BNB 1983/170.
9 Voorheen artikel 99 Wet Pro RO. Vgl. om. HR 16 oktober 1985, nr. 22.707, BNB 1986/44.
10 Ik realiseer mij dat over de toepasselijkheid van de zestiende standaardvoorwaarde bij het 'leeghalen van volle vennootschappen' in de literatuur en de jurisprudentie van de Gerechtshoven geen eensgezindheid bestaat. Dat SVW 16 niet kan zien op 'leeghalen van volle vennootschappen' is onder meer verdedigd door Bartel, Fiscale eenheid/deelnemingsvrijstelling (I), TVVS 1976, nr. 6, blz. 187 en 188, Juch, Discussiebijdrage II, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Belastingconsulentendag '77, Uitgeverij FED b.v, Deventer, blz. 60 en 61, en Langereis, Nieuwe standaardvoorwaarden voor de bedrijfsfusie en de fiscale eenheid, de NV, juli/augustus 1983, blz. 133. Ook Hof Leeuwarden 18 september 1998, nr. 97/0351, V-N 1998/59.16, gaat uit van dit standpunt. R.J. de Vries, Anti-ontgaansbepalingen inzake de verbreking van een fiscale eenheid, Fiscale Monografie nr. 74, Tweede, geheel herziene druk, 2001, blz. 64 en 65, is echter de mening toegedaan dat de anti-misbruikbepaling tevens ziet op het 'leeghalen van volle dochtermaatschappijen'. Zie ook het door hem in voetnoot 77 gegeven overzicht van gelijkgestemden. Ook Hof Amsterdam 18 september 2001, nr. 00/0192, V-N 2002/4.17, onderschrijft het standpunt van de Staatssecretaris (zie onder meer nr. B.5 van het Vraag- en antwoordbesluit van 11 februari 2003, nr. CPP2002/3783M) dat het 'leeghalen van dochtermaatschappijen' onder de toepassing van de anti-misbruikbepaling vallen. Nu de tekst van de 16de standaardvoorwaarde, noch het doel en de strekking van de anti-misbruikbepaling zich ertegen verzetten, meen ik dat transacties waarbij sprake is van het 'leeghalen van volle dochtervennootschappen' in beginsel onder de voorwaarde vallen. Ten slotte wil ik wijzen op de wordingsgeschiedenis van artikel 30, tweede lid, Wet Vpb (Handelingen II, 11 juni 1969 (65ste vergadering), blz. 3210, r.k; zie ook onderdeel 4.3.3.3 van deze conclusie).
11 Zitting 1967-1968 - 6000, nr. 17 (Tweede nota van wijziging), blz. 4, lk. De oorspronkelijk als artikel 29, zesde lid, in het voorstel van wet opgenomen bepaling is later vernummerd tot artikel 30, tweede lid, Wet Vpb.
12 Zitting 1967-1968 - 6000, nr. 17 (Tweede nota van wijziging), blz. 12 rk.
13 Thans artikel 15 van Pro de Wet Vpb.
14 Kamerstukken II 1968/69, 6000, nr. 19, blz. 29 r.k.
15 Kamerstukken II 1968/69, 6000, nr. 22, blz 34, r.k.
16 Kamerstukken II 1968/69, 6000, nr. 24, blz. 38, onderdeel IX, letter C.
17 Kamerstukken II 1968/69, 6000, nr. 65.
18 Handelingen II, 11 juni 1969 (65ste vergadering), blz. 3210, r.k.
19 Zie ook Verburg, Vennootschapsbelasting, tweede geheel herziene druk, Kluwer Deventer 2000, blz. 418, die opmerkt dat de belastingheffing op basis van artikel 30, tweede lid, wet Vpb duidelijk prohibitieve trekken in zich draagt met de vooropgezette bedoeling radicaal een einde te maken aan de gewraakte constructies, vandaar dat deze bepaling in de resolutie van 27 februari 1976, BNB 1976/119, als een sanctiebepaling wordt getypeerd.
20 Ik geef in dit verband de voorkeur aan een positieve formulering van de aan de uitvoering van een delegatiebepaling in een belastingwet te stellen eisen boven een negatieve formulering zoals 'niet mogen leiden tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever niet voor ogen kan hebben gestaan'.
21 Verburg, a.w., 419.
22 Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3, onderdeel 7.
23 Veelzeggend in deze zijn de nrs. B.3 en B.19 van het Vraag- en antwoordbesluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 februari 2003, nr. CPP2002/3783M, V-N 2003/12.13.
24 Mr. B.A. van Tuijl, Discussiebijdrage I, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Belastingconsulentendag '77, Uitgeverij FED b.v, Deventer, blz. 50 en 51.
25 De Vries en De Vries, Cursus Belastingrecht (onderdeel vennootschapsbelasting), 2.9.3.H,f2.II, suppl. 336 (maart 2002), blz. 697.
26 J.A.G. van der Geld, a.w., blz. 259.
27 Voor het door Van der Geld in een voetnoot gegeven voorbeeld verwijs ik kortheidshalve naar zijn boek.
28 Zie vorige voetnoot.
29 Vgl. ook Vraag- en antwoordbesluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 februari 2003, nr. CPP2002/3783M, Vraag B.1., V-N 2003/12.13, blz. 62.
30 Vgl. R.J. de Vries, a.w., blz. 11 en 12.
31 Vgl. Vraag- en antwoordbesluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 februari 2003, nr. CPP2002/3783M, Vraag B.1., V-N 2003/12.13, blz. 62. Zie ook de aantekening van de redactie van Vakstudienieuws op blz. 62 en 63.
32 Kamerstukken II 1986/87, 19 526, nr. 5, blz. 6.
33 Vgl. R.J. de Vries, a.w., blz. 46.
34 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 11 februari 2003, nr. CPP2002/3783M, gepubliceerd in V-N 2003/12.13.
35 Vgl. R.J. de Vries, a.w., blz. 44.
36 R.J. de Vries, a.w., blz. 44.
37 Noot De Vries: 'De cursivering is door mij aangebracht.'
38 Noot De Vries: 'Kamerstukken II, 1999/2000, 26 854, nr. 3, blz. 19-20, en blz. 47-48, V-N 1999/51.4, blz. 4456-4457, en V-N 1999/51.5, blz. 4481-4483.'
39 J.N. Bouwman, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, zevende druk, Koninklijke Vermande, 2001, blz. 586.
40 Rijks, Het instituut van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Fed, Fiscale brochures, 6e druk, 1996, blz. 71.
41 R.J. de Vries, a.w., blz. 44.
42 Voetnoot De Vries: 'Uiteraard geldt dit slechts indien (een deel van) de tegenwaarde van de onmiddellijk na de laatste transactie in de te ontvoegen dochtermaatschappij aanwezige stille reserves en/of goodwill ten goede zijn gekomen. SVW 16 vereist namelijk niet dat de in een verschoven vermogensbestanddelen schuilgaande meerwaarden ten goede zijn gekomen. Ook een ten goede komen van de eigen stille reserves en/of goodwill van de dochtermaatschappij kan tot een algehele herwaardering leiden. (...).'
43 Voetnoot De Vries: 'Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan - naar achteraf blijkt - een op gifgrond gebouwde onroerende zaak.'
44 De Vries en De Vries, a.w., 2.9.3.H.b., suppl. 336 (maart 2002), blz. 644-648 merken terecht op: 'Het feit dat vermogensoverdrachten binnen de fiscale eenheid - ongeacht de hoogte van de commerciële verrekenprijzen - niet kunnen leiden tot winstrealisatie, houdt in dat de bedongen tegenprestaties fiscaal irrelevant zijn'.
45 Noot van De Vries: Voor de stand van zaken in de literatuur zij verwezen naar mijn Anti-ontgaansbepalingen inzake de verbreking van een fiscale eenheid, nr. 7.1, blz. 201-203, FM nr. 74, Kluwer, Deventer 1996.
46 Noot van De Vries: Geruisloze omzetting, nr. III.1, ad 2, b, blz. 55, Fiscale brochure FED, IB: 3.56, derde druk, 1976.
47 Noot van De Vries: waarbij bedacht dient te worden dat deze beslissing voorts van belang is voor de delegatiekaders van de overige fiscale doorschuiffaciliteiten. Vergelijk art. 18, tweede lid, Wet IB 1964, art. 14, zesde lid, Wet Vpb. 1969, art. 14a, vierde lid, Wet Vpb. 1969 en art. 14b, vierde lid, Wet Vpb. 1969. De delegatiekaders van de per 1 januari 2001 in werking getreden wettelijke bepalingen zijn overigens ruimer geformuleerd dan de huidige delegatiekaders. Zie art. 3.65, vierde lid, Wet IB 2001, art. 14, zevende lid, Wet Vpb. 1969, art. 14a, vijfde lid, Wet Vpb. 1969 en art. 14b, vierde lid, Wet Vpb 1969.
48 Mijn noot: in het arrest HR 21 maart 2001, nr. 35.425, na conclusie van A-G Van Kalmthout, BNB 2001/329, is de Hoge Raad niet aan deze vraag toegekomen.
49 Zie in dit verband o.m. A.J. Van Soest, De regeling van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting (artikel 15 Wet Pro VPB 1969), Fed - Deventer - 1983, blz. 51.
50 TK 2000-2001, 26 854, nr. 6 (Nota naar aanleiding van het verslag - Algemeen deel), blz. 28, V-N 2001/34.3.