Conclusie
Nr. 38.481
Mr. Overgaauw
Derde Kamer A
Naheffingsaanslag accijns, brandstoffenbelasting, voorraadheffing en regulerende energiebelasting 01-02-1998 t/m 31-10-1998
17 september 2003
Conclusie inzake
X BV
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
0. Inleiding
In de voorliggende zaak is sprake van aan- en verkooptransacties, waarbij uit België afkomstige accijnsgoederen in Nederland zijn afgezet. Hierdoor is Nederlandse accijns verschuldigd geworden, die echter niet op aangifte is voldaan. Deze conclusie verkent en beschrijft de samenloop van verschillende mogelijkheden die de Inspecteur ten dienste staan om de verschuldigde belasting na te heffen, alsmede de noodzaak van een zorgvuldige belangenafweging daarbij.
1. Feiten en procesverloop
1.1 Feiten
1.1.1 Belanghebbende houdt zich sinds haar oprichting in 1981 bezig met de handel en groothandel in aardolieproducten. Enig directeur is A, wiens vader in 1963 met het bedrijf is gestart. Belanghebbende beschikte niet over een vergunning voor een accijnsgoederenplaats en is ook anderszins niet bevoegd om accijnsgoederen onveraccijnsd te ontvangen.
1.1.2 In de periode van februari 1998 tot en met oktober 1998 heeft belanghebbende diverse partijen minerale oliën gekocht en geleverd gekregen van B B.V. te Q en van C B.V. te R. Belanghebbende heeft deze accijnsgoederen vervolgens doorgeleverd aan verschillende afnemers in Nederland. De omvang van deze goederenleveranties is niet in geschil en blijkt uit belanghebbendes administratie.
1.1.3 Belanghebbende had eerder zaken gedaan met de directeur van B B.V.. In 1997 betrok hij een partij olie die vanwege het (te) hoge zwavelgehalte niet voor het wegverkeer geschikt was, van een vennootschap waarover D - directeur van B B.V. - de scepter zwaaide. De FIOD heeft toentertijd zowel belanghebbende als D als verdachte aangemerkt en verhoord, maar uiteindelijk is belanghebbende niet vervolgd. In 1998 bood D belanghebbende wederom minerale oliën te koop aan en toonde hij een schrijven van de FIOD, waarin werd gesteld dat D niet langer als verdachte werd beschouwd. Belanghebbende heeft deze mededeling op 25 maart 1998 geverifieerd. Desgevraagd adviseerde een ambtenaar van de FIOD aan belanghebbende om de kwaliteit van het geleverde product steeds goed in de gaten te houden, en om ervoor te zorgen dat op de factuur staat aangegeven dat BTW en accijnzen bij de prijs zijn inbegrepen.(1)
1.1.4 Op de facturen die B B.V. en C B.V. in verband met de levering van minerale oliën aan belanghebbende hebben uitgereikt stond het bedrag van de verschuldigde omzetbelasting apart vermeld, alsmede - behoudens op de eerste factuur - de mededeling dat de accijnzen bij het totaalbedrag zijn inbegrepen.(2) Belanghebbende heeft geen accijns-aangiften gedaan voor de van B B.V. en C B.V. betrokken partijen minerale olie.
1.1.5 De minerale oliën zijn in de meeste gevallen door tankauto's met Belgische kentekens bij belanghebbende afgeleverd en gingen vergezeld van CMR-vrachtbrieven.(3) De vrachtbrieven, voor zover behorend tot de stukken van het geding, vermeldden steeds een andere leverancier dan B B.V. en/of C B.V., terwijl belanghebbende ook niet in alle gevallen als geadresseerde op de vrachtbrieven vermeld stond.(4) Belanghebbende heeft deze vrachtbrieven niet afgetekend.
1.1.6 In 1998 stuitte de FIOD op een internationale accijnsfraude met betrekking tot minerale oliën die in België werden uitgeslagen en in Nederland werden afgezet. Nader onderzoek leerde dat belanghebbendes leveranciers B B.V. en C B.V. actief bij deze fraude betrokken waren. Op 14 juni 1999 heeft de arrondissementsrechtbank Almelo onder meer D veroordeeld tot een onvoorwaardelijke gevangenisstraf wegens voornoemde accijnsfraude en wegens 'deelname aan een organisatie die tot oogmerk heeft het plegen van misdrijven.' Blijkens het strafvonnis werden ook B B.V. en C B.V. tot de deelnemers aan deze organisatie gerekend.(5)
1.1.7 Ter zake van de van B B.V. en C B.V. betrokken accijnsgoederen heeft de Inspecteur(6) belanghebbende als belastingplichtige aangemerkt. Aanvankelijk was de naheffingsaanslag gebaseerd op artikel 2f juncto artikel 51a, onderdeel f, van de Wet, maar in de beroepsfase kwam de Inspecteur tot het inzicht dat de naheffingsaanslag op artikel 2b van de Wet moet worden gegrond en baseerde hij zich nog slechts subsidiair op artikel 2f van de Wet.(7)
1.2 Procesverloop
1.2.1 Met dagtekening 24 december 1999 is aan belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd , bestaande uit een bedrag aan enkelvoudige belasting van f 14.377.770,(8) een bestuurlijke boete van f 3.594.442 en een bedrag aan heffingsrente van f 504.247, waardoor het te betalen bedrag f. 18.476.459 beloopt.(9)
1.2.2 Op 28 december 1999, aangevuld bij geschrift van 19 juni 2000, is belanghebbende in bezwaar gekomen tegen alle onderdelen van voormelde naheffingsaanslag.(10) Bij uitspraak van 12 december 2000 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren ongegrond verklaard.(11)
1.2.3 Belanghebbende is op 18 januari 2001 bij het gerechtshof te 's Gravenhage (hierna: het Hof) tegen voormelde uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen. Het verweerschrift van de Inspecteur is gedagtekend 20 september 2001. Vervolgens diende belanghebbende op 28 december 2001 een conclusie van repliek bij het Hof in. De Inspecteur volgde op 30 januari 2002 met een conclusie van dupliek.
1.2.4 Het Hof deed uitspraak op 24 mei 2002 en zond op dezelfde dag aan partijen een afschrift van de uitspraak toe.
1.2.5 Op 1 juli 2002, aangevuld bij schrijven van 4 december 2002, diende belanghebbende een beroepschrift in cassatie in. Het verweerschrift van de Staatssecretaris van Financiën is gedagtekend 7 maart 2003. Belanghebbende heeft zijn beroepsgronden op 23 juli 2003 schriftelijk nader toegelicht op de wijze als bedoeld in artikel 29c, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
2. Hofuitspraak en geding in cassatie
2.1.1 In geschil voor het Hof was het antwoord op de vraag of de litigieuze naheffingsaanslag terecht was opgelegd. Belanghebbende heeft verweer gevoerd tegen de in de aanslag begrepen enkelvoudige belasting, tegen de belopen boete en tegen de in rekening gebrachte heffingsrente.
2.1.2 Ten aanzien van de vraag of belanghebbende terecht als belastingplichtige is aangemerkt heeft het Hof overwogen:
"6.1. Met hetgeen de Inspecteur daaromtrent in de stukken naar voren heeft gebracht acht het Hof, de hiervóór vastgestelde feiten en omstandigheden mede in aanmerking nemend, in voldoende mate aangetoond dat belanghebbende in de onderwerpelijke periode minerale oliën voorhanden heeft gehad, die niet overeenkomstig de Wet op de accijns (hierna: de Wet) in de heffing zijn betrokken. Aldus is sprake van uitslag en kwalificeert belanghebbende als belastingschuldige in de zin der Wet. De Inspecteur heeft niet onjuist gehandeld door de onderwerpelijke aanslag aan belanghebbende op te leggen. Niet kan worden gezegd, gelet ook op de wijze waarop de Inspecteur de aanslag heeft berekend, dat de Inspecteur bij de berekening van het bedrag aan verschuldigde accijns op onredelijke wijze of willekeurig te werk is gegaan."
2.1.3 Voorts overwoog het Hof:
"6.2. Vaststaat dat belanghebbende die de onderwerpelijke accijnsgoederen tot haar feitelijke beschikking heeft gehad, in strijd met hetgeen in de Wet is bepaald, geen aangifte heeft gedaan ter zake van het voorhanden hebben van even bedoelde accijnsgoederen. Dit betekent dat, nu de vereiste aangifte niet is gedaan, op grond van het bepaalde in artikel 29, lid 2, van de AWR, het beroep van belanghebbende moet worden afgewezen, tenzij belanghebbende overtuigend aantoont dat en in hoeverre de aanslag onjuist is. (...)"
2.1.4 Met betrekking tot de belopen boete heeft het Hof overwogen:
"6.3. (...) Met hetgeen hiervóór is overwogen is komen vast te staan dat belanghebbende de verschuldigde accijns niet heeft voldaan. Dat zulks het gevolg is van de grove schuld van belanghebbende leidt het Hof met de Inspecteur af uit hetgeen omtrent de feiten is vastgesteld onder 3.3. alsmede uit de volgende feiten en omstandigheden. Belanghebbende is en blijft zelf verantwoordelijk voor het doen van de juiste aangifte. Van belanghebbende, die al gedurende zeer veel jaren op ruime schaal optreedt als (groot)handelaar in accijnsgoederen mag worden verwacht dat zij zich op de hoogte stelt van de met betrekking tot de heffing van accijns geldende verplichtingen. Vaststaat dat belanghebbende met betrekking tot de leveranties door B B.V. en C B.V. de herkomst niet aantoont. Niet is voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 80 van Pro de Wet jo. artikel 34 van Pro het Uitvoeringsbesluit accijns jo. artikel 54 van Pro de Uitvoeringsregeling accijns met betrekking tot het vervoer dan wel voorhanden zijn van de onderwerpelijke accijnsgoederen. Met name heeft zij aan de hand van bescheiden de herkomst van de accijnsgoederen niet kunnen aangeven. Niet zijn vermeld de plaats waar het pand zich bevindt van waaruit de goederen afkomstig zijn, de plaats waar het pand zich bevindt waar de goederen naartoe worden vervoerd, de naam en het adres van de vervoerder, de soort van het vervoermiddel waarmee de goederen worden vervoerd, alsmede de naam en het kenteken en de datum van aanvang van het vervoer. De door belanghebbende ondernomen actie in de richting van F van de FIOD alsmede het door deze blijkens de stukken gegeven antwoord maken niet dat belanghebbende in dezen voldoende zorgvuldigheid heeft betracht. Het ontslaat haar ook niet van haar verplichtingen ingevolge de accijnswetgeving. Gelet op artikel 67f van de AWR in samenhang met paragraaf 25 jo. paragraaf 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1999 heeft de Inspecteur de boete terecht vastgesteld op het belopen bedrag. Het Hof acht, gelet op het onzorgvuldig handelen van belanghebbende, de belopen boete passend en geboden."
2.2 Belanghebbende heeft een drietal cassatiemiddelen tegen voormelde Hofuitspraak voorgesteld. In middel I verdedigt belanghebbende de opvatting dat hij ten onrechte als belastingplichtige is aangemerkt. Middel II klaagt over de toepassing van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, en middel III ten slotte richt zich tegen de in de naheffingsaanslag begrepen boete.
3. Beschouwing
3.1 Inleiding
De onderhavige casus betreft minerale oliën, die eerst door een Belgische leverancier zijn verkocht aan een Nederlandse tussenhandelaar en vervolgens door deze tussenhandelaar aan belanghebbende.
Wanneer accijns is afgedragen over uitgeslagen accijnsgoederen, kan ter zake van dezelfde partij minerale oliën in een andere lidstaat nogmaals accijns verschuldigd worden. Goederen die zijn bestemd voor verbruik in een andere lidstaat dan in die waar zij zijn uitgeslagen, moeten immers ingevolge het bestemmingslandbeginsel van de artikelen 7 en 10 van de Horizontale richtlijn worden veraccijnsd in de lidstaat waar zij in de verbruiksfeer worden gebracht:
"Artikel 7
1. Indien in een Lid-Staat reeds tot verbruik uitgeslagen accijnsproducten in een andere Lid-Staat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden, worden de accijnzen geheven in de Lid-Staat waar deze producten voorhanden worden gehouden.(...)"
Artikel 10
1. Accijnsproducten die worden gekocht door personen die niet de hoedanigheid van erkend entrepothouder of geregistreerd of niet geregistreerd bedrijf hebben, en die direct of indirect door de verkoper of voor diens rekening worden verzonden of vervoerd, worden aan accijns onderworpen in de Lid-Staat van bestemming. (...)
2. Hiertoe wordt in de Lid-Staat van bestemming de accijns verschuldigd bij de levering van in een Lid-Staat reeds tot verbruik uitgeslagen accijnsproducten die aanleiding geeft tot verzending of vervoer van deze producten ter bestemming van een in lid 1 bedoelde, in een andere Lid-Staat gevestigde persoon, en welke producten direct of indirect door de verkoper of voor diens rekening worden verzonden of vervoerd.(...)"
Ter voorkoming van dubbele accijnsdruk kan de accijns die bij uitslag in een andere lidstaat is geheven, worden teruggegeven. Hiertoe strekken de artikelonderdelen 7, zesde lid en artikel 10, vierde lid alsmede artikel 22 van Pro de Horizontale richtlijn:
"Artikel 7
(...) 6. De accijns die in de eerste, in lid 1 bedoelde Lid-Staat is voldaan, wordt volgens artikel 22, lid 3, teruggegeven."
"Artikel 10
(...) 4. In het in lid 2 bedoelde geval wordt de accijns die in de eerste Lid-Staat is voldaan, teruggegeven volgens artikel 22, lid 4. (...)"
"Artikel 22
1. Voor de tot verbruik uitgeslagen accijnsprodukten kan in daarvoor in aanmerking komende gevallen op verzoek van een bedrijf in het kader van de bedrijfsuitoefening de accijns worden teruggegeven door de belastingautoriteiten van de Lid-Staat waarin de uitslag tot verbruik heeft plaatsgevonden, wanneer die produkten niet bestemd zijn om in die Lid-Staat te worden verbruikt.
Het staat de Lid-Staten evenwel vrij niet in te gaan op dit verzoek om teruggaaf wanneer het niet voldoet aan de regelmatigheidscriteria die zij vaststellen. (...)
3. In de in artikel 7 bedoelde Pro gevallen moet de Lid-Staat van vertrek de voldane accijns enkel teruggeven indien de accijns reeds in de Lid-Staat van bestemming is voldaan volgens de procedure van artikel 7, lid 5.
Het staat de Lid-Staten evenwel vrij niet in te gaan op dit verzoek om teruggaaf wanneer het niet voldoet aan de regelmatigheidscriteria die zij vaststellen.
4. In de in artikel 10 bedoelde Pro gevallen moet de Lid-Staat van vertrek, op verzoek van de verkoper, de door hem voldane accijns teruggeven indien de verkoper de procedures van artikel 10, lid 3, heeft gevolgd.
Het staat de Lid-Staten evenwel vrij niet in te gaan op dit verzoek om teruggaaf wanneer het niet voldoet aan de regelmatigheidscriteria die zij vaststellen. (...)"
Dubbele accijnsheffing van tijdelijke aard is mitsdien voorzien en geaccepteerd. Wordt evenwel niet voldaan aan de voorgeschreven procedures, dan kan dubbele accijnsdruk blijvend optreden.
Hieronder, in onderdeel 3.2, zal worden onderzocht welke personen uit de onderhavige handelsketen in Nederland accijns verschuldigd zijn. Voor dit onderzoek komen in aanmerking artikel 2b van de Wet (voor commerciële doeleinden voorhanden gehouden accijnsgoederen), artikel 2e van de Wet (afstandsverkopen) en artikel 2f van de Wet (voorhanden hebben van ten onrechte niet veraccijnsde accijnsproducten). De overige verschuldigdheidsbepalingen uit de Wet zijn voor de onderhavige casus niet van betekenis.
Vervolgens wordt in onderdeel 3.3 de invloed van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur besproken. In onderdeel 3.4 ten slotte wordt een enkele opmerking geplaatst met betrekking tot de litigieuze boetebeschikking.
3.2 Belastbare feiten
3.2.1. Artikel 2b van de Wet en artikel 2f van de Wet merken beide als uitslag aan het 'voorhanden hebben' van een accijnsgoed. Deze artikelen luiden, voor zover relevant:
"Artikel 2b
1. Als uitslag wordt mede aangemerkt het door een ondernemer of een publiekrechtelijk lichaam voor commerciële doeleinden voorhanden hebben van een accijnsgoed dat in een andere lid-staat is uitgeslagen (...) en waarvan in Nederland de accijns niet is geheven. (...)
Artikel 2f
Als uitslag wordt mede aangemerkt (...) het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken."
Met artikel 2b van de Wet heeft de wetgever invulling willen geven aan het bestemmingslandbeginsel, dat heffing van accijns voorschrijft in het land waar het gebruik plaatsvindt.(12) Artikel 2b van de Wet is van toepassing als de afnemer het vervoer regelt van veraccijnsde accijnsgoederen, vanuit de andere lidstaat waar de goederen zijn verworven naar het afleveradres in Nederland.(13)
Artikel 2f van de Wet, zo leid ik af uit de parlementaire geschiedenis van een van haar voorgangers, strekt er met name toe om personen die welbewust profiteren van door anderen verrichtte frauduleuze handelingen met betrekking tot accijnsgoederen, in de heffing van accijns te kunnen betrekken.(14)
Voorhanden hebben
3.2.2.1 Als eerste komt de vraag op of, en zo ja: bij wie, in de voorliggende zaak sprake is van het 'voorhanden hebben' van accijnsgoederen als bedoeld in de artikelen 2b en 2f van de Wet. In onderdeel 3.2.17 van mijn conclusie bij zaak nr. 38.571(15) betoogde ik dat het begrip 'voorhanden hebben' feitelijke beschikkingsmacht over de goederen veronderstelt, en dat zulks aanwezigheid van de goederen impliceert.(16) In ieder geval is daarvan sprake bij de belanghebbende die accijnsgoederen in eigen opslagtanks heeft ingeslagen.(17)
3.2.2.2 De vraag of sprake kan zijn van voorhanden hebben als bedoeld in de artikelen 2b en 2f van de Wet indien accijnsgoederen worden vervoerd, is in de jurisprudentie van de Hoge Raad nog niet expliciet beantwoord. Ik wijs er daarbij op dat artikel 2b, tweede lid, van de Wet, alwaar het begrip 'voorhanden hebben' wordt uitgebreid met goederen die reeds zijn afgeleverd, voor het antwoord op deze vraag niet van betekenis is. Uit de memorie van toelichting volgt dat het tweede lid van voornoemd artikel 2b ertoe strekt om de accijns ook nog te kunnen heffen in de situatie dat de goederen niet meer voorhanden zijn omdat ze inmiddels zijn geleverd aan derden of voor eigen gebruik zijn aangewend.(18) Dat betekent dat de goederen eerst 'in traditionele zin' voorhanden moeten zijn geweest. Het is niet zo dat alle geleverde goederen op grond van artikel 2b, tweede lid, van de Wet bij fictie als voorhanden-gehouden-goed worden bestempeld.
Het komt mij voor dat in ieder geval sprake is van voorhanden hebben door de eigenaar van accijnsgoederen, wanneer die goederen door een van zijn personeelsleden worden vervoerd. Maar naar mijn mening is ook sprake van een situatie van voorhanden hebben als de goederen voor rekening en risico van de eigenaar worden vervoerd door een derde. Volgens deze benadering houdt de eigenaar van de goederen deze voorhanden tot hij zijn beschikkingsmacht aan een derde afstaat, of tot het moment waarop een derde zich die beschikkingsmacht (wederrechtelijk) toeëigent.
Wetenschap
3.2.3.1 Volgens recente jurisprudentie is belastingheffing op de voet van artikel 2f van de Wet slechts mogelijk indien de voorhandenhebber wist of redelijkerwijs kon weten dat zijn accijnsgoederen ten onrechte nog niet in Nederland in de heffing van accijns zijn betrokken.(19)
3.2.3.2 Op na te noemen grond moet, naar het mij voorkomt, ook aan toepassing van artikel 2b van de Wet de eis worden verbonden dat de voorhandenhebber redelijkerwijs moet kunnen hebben geweten dat de door hem betrokken accijnsgoederen in een andere lidstaat zijn uitgeslagen en ten onrechte nog niet in Nederland zijn veraccijnsd.
Door aan artikel 2b van de Wet de eis van 'wetenschap' te verbinden wordt aangesloten bij de rechtstoestand zoals die was vóór de aanpassing van de Wet aan de Horizontale richtlijn, toen het brengen van accijnsproducten vanuit een andere lidstaat in Nederland nog als invoer werd gezien. Heffing van accijns bij invoer geschiedde overeenkomstig de bepalingen van de Algemene wet inzake douane en accijnzen,(20) en ingevolge artikel 121 van Pro deze wet waren voorhandenhebbers hoofdelijk aansprakelijk voor de betaling van accijns wanneer ingevoerde accijnsgoederen onveraccijnsd in Nederland voorhanden werden gehouden. Die mogelijkheid bestond evenwel slechts indien de voorhandenhebber wist of vermoedde dat hier te lande accijns was verschuldigd en dat deze nog niet was voldaan.
Het effect van deze benadering is dat men niet met fiscale verplichtingen te maken zal krijgen die objectief beschouwd niet kunnen worden nakomen. Volgens artikel 53 van Pro de Wet moet de in een tijdvak verschuldigd geworden accijns op aangifte worden voldaan. De belastingplichtige die redelijkerwijs niet kan weten dat hij belasting verschuldigd is, bijvoorbeeld omdat zijn leverancier hem onjuist of onvolledig heeft geïnformeerd en hij overigens zelf te goeder trouw is, kan bezwaarlijk aan zijn aangifteplicht voldoen.
3.2.3.3 De last om te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat de eigenaar van accijnsgoederen voormelde wetenschap draagt, rust op de Inspecteur. Bij de beantwoording van de vraag of iemand redelijkerwijs kan weten dat zijn minerale oliën ten onrechte nog niet zijn veraccijnsd, kan de mate waarin is voldaan aan de administratieve verplichtingen een rol spelen. In het hiernavolgende beperk ik mij tot de verplichtingen die gelden bij het binnenlands vervoer van veraccijnsde goederen.(21)
Zowel bij het vervoer van veraccijnsde goederen binnen de grenzen van een lidstaat als bij het voorhanden houden van dergelijke goederen, moet ingevolge artikel 80 van Pro de Wet juncto artikel 34 van Pro het Uitvoeringsbesluit accijns(22) te allen tijde aan de hand van bescheiden de herkomst van de goederen kunnen worden aangetoond. In de memorie van antwoord is de strekking van artikel 80 van Pro de Wet als volgt verwoord:(23)
"Artikel 81 [lees 80] heeft het karakter van een controlebepaling. Een ingevolge dit artikel toegepast systeem van geleidebiljetten moet het mogelijk maken na te gaan of accijnsgoederen die zich bevinden in het zogenoemde vrije verkeer, dat wil zeggen buiten het toezicht van de belastingdienst, op regelmatige wijze in de heffing zijn betrokken. Dit ter onderscheiding van de ingevolge de artikelen 2 en 3 gestelde voorwaarden voor het vervoer van accijnsgoederen die zich bevinden onder het toezicht van de belastingdienst en waarvan in beginsel nog accijns kan worden geheven. (...) De regels die ingevolge artikel 81 [lees 80] kunnen worden gesteld hebben in het bijzonder betrekking op de soorten accijnsgoederen die in de praktijk aanzienlijke risico's voor de heffing meebrengen. Onder de huidige wetgeving zien deze regels alleen op alcoholhoudende dranken. (...) Naast het vervoer is het ook van belang dat het bij het voorhanden hebben en bij het leveren van de goederen de herkomst van die goederen kan worden achterhaald. Bij overtreding van de bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te stellen regels gelden de sancties vermeld in de artikelen 70 respectievelijk 71 AWR."
Artikel 34 van Pro het Uitvoeringsbesluit accijns luidt, voor zover relevant:
"1. Van accijnsgoederen (...), die worden vervoerd dan wel voorhanden zijn buiten een accijnsgoederenplaats of een entrepot, moet aan de hand van bescheiden de herkomst kunnen worden aangetoond. (...)"
De nota van toelichting op het Uitvoeringsbesluit accijns vermeldt:(24)
"(...) Met betrekking tot het vervoer en voorhanden hebben van accijnsgoederen waarvan in Nederland de accijns reeds is voldaan, was, met uitzondering van de overige alcoholhoudende produkten, niet voorgeschreven dat de herkomst moet kunnen worden aangetoond. Hierdoor zou een uit controle-overwegingen ongewenste leemte ontstaan. Bij het vervoer en voorhanden hebben van accijnsgoederen waarbij geen bescheid aanwezig is, zou er vanuit moeten worden gegaan dat deze goederen inclusief accijns in Nederland zijn betrokken.
Uit dien hoofde is de reikwijdte van artikel 34 uitgebreid Pro tot alle accijnsgoederen met uitzondering van tabaksprodukten die reeds zijn voorzien van de Nederlandse accijnszegels (eerste lid). (...)"
Volgens artikel 54 van Pro de Uitvoeringsregeling accijns(25) kan de herkomst van goederen worden aangetoond met een factuur of een vervoersbescheid. Het derde lid van voornoemd artikel 54 stelt Pro de navolgende inhoudelijke eisen aan het document:
"3. Op de factuur of het vervoersbescheid dienen de volgende gegevens te worden vermeld:
a. de plaats en de dagtekening van afgifte;
b. de naam, het adres en de hoedanigheid van de afzender;
c. de plaats waar het pand zich bevindt van waaruit de goederen afkomstig zijn;
d. de naam, het adres en de hoedanigheid van de ontbieder;
e. de plaats waar het pand zich bevindt waar de goederen naartoe worden vervoerd;
f. de soort van de accijnsgoederen naar de onderscheidingen van de wet en de hoeveelheid van de accijnsgoederen (...);
g. de merken en nummers, aantal en soort van de verpakkingen;
h. de naam en het adres van de vervoerder;
i. de soort van het vervoermiddel waarmee de goederen worden vervoerd, alsmede de naam en het kenteken; en
j. de datum van aanvang van het vervoer."
Inmiddels zijn de voorwaarden -c-, -h-, -i- en -j- per 1 februari 2003 vervallen.(26) Ter toelichting is opgemerkt:
"Een (...) wijziging van meergenoemd artikel 54 betreft Pro de gegevens die op het bescheid dienen te zijn vermeld. De lijst is waar mogelijk ingekort en beperkt tot die gegevens die noodzakelijk zijn voor het vaststellen van de herkomst."
3.2.3.4 Tekst noch parlementaire geschiedenis van artikel 80 van Pro de Wet bieden steun aan de opvatting dat het enkele niet-voldoen aan administratieve verplichtingen moet leiden tot een belastingschuld ingevolge artikel 2f van de Wet. Voor heffing op de voet van artikel 2f van de Wet zal de Inspecteur mitsdien meer feiten en omstandigheden moeten aanvoeren dan alleen de constatering dat er administratieve verplichtingen zijn geschonden. Te denken valt bijvoorbeeld aan de prijsstelling, omdat aangenomen mag worden dat inkoopprijzen die evident beneden de marktprijs liggen bij een koper de gedachte zou moeten doen opkomen dat deze accijnsgoederen mogelijk ten onrechte nog niet zijn veraccijnsd.
Afstandsverkopen
3.2.4.1 Artikel 2e van de Wet behandelt de 'afstandsverkoop' en luidt als volgt:
"Artikel 2e
1. Onverminderd het bepaalde in de voorgaande artikelen wordt mede als uitslag aangemerkt de levering van een accijnsgoed dat direct of indirect door of voor rekening van de verkoper vanuit een andere lid-staat naar Nederland wordt verzonden of vervoerd.
2. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel."
3.2.4.2 Voormeld artikel stelt geen eisen aan de plaats waar de verkoper van de accijnsgoederen is gevestigd, maar wel aan de plaats van waaruit de goederen zijn verzonden en aan de plaats van bestemming van het vervoer. Hier wordt aan voldaan bij het vervoer van veraccijnsde goederen dat aanvangt in een andere lidstaat en in Nederland wordt beëindigd, terwijl de kosten van het vervoer voor rekening van de verkoper komen. Noch de tekst van artikel 2e van de Wet, noch zijn doel (uitvoering geven aan het bestemmingslandbeginsel) staan in de weg aan toepassing ervan op de in Nederland gevestigde ondernemer die accijnsgoederen doet afleveren welke direct of indirect voor zijn rekening vanuit een andere lidstaat naar een afnemer in Nederland worden verzonden of vervoerd.
3.2.4.3 Ingevolge artikel 51a, onderdeel e, van de Wet, in samenhang met overweging 3.3.2 van het arrest HR 13 juni 2003, nr. 37.223,(27) wordt de belasting bij toepassing van artikel 2e van de Wet verschuldigd door de verkoper of door zijn fiscaal vertegenwoordiger.
3.3 Beleidsvrijheid en het zorgvuldigheidsbeginsel
3.3.1 Indien de Inspecteur ter zake van één belastbaar feit kan kiezen aan wie hij de aanslag oplegt,(28) dient hij zich rekenschap te geven van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.(29)
De omstandigheid dat de Inspecteur in beginsel(30) slechts één persoon(31) voor de accijnsschuld kan belasten, terwijl hij over een wettelijk instrumentarium beschikt dat hem de mogelijkheid laat te kiezen uit een groep van personen, sluit in dat de Inspecteur beleidsvrijheid toekomt ten aanzien van de vraag welke persoon in de heffing te betrekken.(32) Nicolaï betoogt in dit verband dat de Inspecteur zijn beleidsvrijheid niet anders dan stelselmatig mag aanwenden:(33)
"Naar hedendaagse opvattingen staat (...) niet ter discussie dat een bestuursorgaan, wanneer hij bij de uitoefening van een bevoegdheid keuzes mag maken, criteria dient te ontwikkelen aan de hand waarvan het zijn bevoegdheid stelselmatig kan uitoefenen. (...) Daar komt nog bij dat aan de rechtsbescherming tegen bestuursbesluiten de zin zou worden ontnomen, als een bestuursorgaan rechtens vrij zou worden geacht 'nu eens dit en dan weer dat' te doen. Controle op de uitoefening van een discretionaire bevoegdheid, dat wil zeggen een bevoegdheid met keuzevrijheid, veronderstelt immers de mogelijkheid van toetsing, en sluit daarmee een 'recht op grillen' uit."
Wanneer sprake is van beleidsvrijheid dient de rechter zich terughoudend op te stellen en zal hij de aan zijn oordeel onderworpen besluiten nog slechts marginaal mogen toetsen.(34)
3.3.2 De artikelen 3:2 en 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht(35) behandelen het 'zorgvuldigheidsbeginsel.' Artikel 3:2 Awb Pro richt zich op de voorbereiding van een besluit en bepaalt dat de Inspecteur zich daarbij op de hoogte moet stellen van de relevante feiten en de af te wegen belangen. Artikel 3:4 van Pro de Awb luidt vervolgens:
"1. Het bestuursorgaan weegt de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen af, voor zover niet uit een wettelijk voorschrift of uit de aard van de uit te oefenen bevoegdheid een beperking voortvloeit.
2. De voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit mogen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen."
Van Wijk/Konijnenbelt & Van Male menen dat het zorgvuldigheidsbeginsel ertoe strekt dat overheidsmaatregelen zo weinig mogelijk schade veroorzaken. Zij onderscheiden in artikel 3:4, tweede lid, Awb de navolgende elementen:(36)
"a. De uit een besluit voor iemand voortvloeiende lasten mogen niet zwaarder zijn dan strikt noodzakelijk is. Dit aspect wordt wel 'het beginsel van de minste pijn' genoemd.
b. De lasten mogen niet onevenredig zwaar zijn, gezien de doelen die het besluit wil dienen. In dit verband wordt wel gesproken van 'evenredigheids- of proportionaliteitsbeginsel.'
c. De uit een besluit voortvloeiende lasten mogen niet veel sterker op één of op sommige belanghebbenden drukken dan op anderen; hier hebben we de 'égalité devant les charges publiques' gelijkheid voor de openbare lasten."
3.3.3 Tot de belangen die moeten worden afgewogen behoren enerzijds het algemene belang van de overheid en anderzijds particuliere belangen van de burgers. Bij het algemene belang valt te denken aan het handhaven van de wet; tot de particuliere belangen worden in ieder geval gerekend de door de belanghebbenden gestelde bijzondere omstandigheden.
De Inspecteur die een keuze dient te maken tussen verschillende belastingsubjecten die allen weten of redelijkerwijs kunnen weten dat de plicht om de accijns op aangifte te voldoen niet is nagekomen zal, naar het mij voorkomt, gewicht moeten toekennen aan de volgende omstandigheden:
* Wie van de subjecten heeft het in zijn macht om de schade zoveel als mogelijk te beperken?
Wanneer sprake is van dubbele accijnsheffing brengt het 'beginsel van de minste pijn' mee dat accijns zo mogelijk wordt nageheven van de persoon die zich met succes kan beroepen op de teruggaafregeling van artikel 22 van Pro de Horizontale richtlijn, of van de persoon door wiens toedoen de mogelijkheid om eerder geheven accijns te restitueren illusoir is gemaakt.
* Welk subject heeft zichzelf verrijkt?
Bij de keuze tussen een persoon die niet wist maar wel kon vermoeden dat de plicht om accijns op aangifte te voldoen werd veronachtzaamd, en een persoon die welbewust voor eigen gewin de accijnswetgeving heeft geschonden, brengt het 'proportionaliteitsbeginsel' mee dat bij voorkeur de laatstgenoemde persoon in de heffing wordt betrokken.
* Welk subject biedt verhaal voor de belastingschuld?
3.3.4 In de literatuur wordt onderscheid gemaakt tussen de formele en materiële beginselen van behoorlijk bestuur. Van Wijk/Konijnenbelt & Van Male merken hierover op:(37)
"De beginselen vallen uiteen in twee hoofdgroepen: formele en materiële. De formele beginselen betreffen (a) de voorbereiding alsmede (b) de besluitvorming en de inrichting van de besluiten; de materiële betreffen de inhoud, het 'dictum' van het besluit, dat bepalend is voor het rechtsgevolg van het besluit. Het belang van deze tweedeling is, dat de reparatie van een formeel gebrek tot een andere inhoud van het besluit kan leiden, maar dat dit van tevoren in het geheel niet zeker is; een materieel gebrek daarentegen heeft per definitie betrekking op de inhoud van het besluit, en het herstel daarvan zal dus in beginsel tot een andere inhoud moeten leiden."
3.3.5 Schending van de materiële zorgvuldigheidsnorm zal steeds tot vernietiging van de bestreden uitspraak moeten leiden. Bij niet-naleving van de formele zorgvuldigheidsnorm door de Inspecteur ligt dat anders.
In HR 28 oktober 1992, nr. 27.958 (BNB 1993/36) klaagt de belanghebbende over de onzorgvuldige wijze waarop de Inspecteur zijn aanslag heeft vastgesteld; - de hoogte van het belastbaar bedrag was niet in geschil. De HR overwoog:
"3.3. De opvatting (...) dat een onzorgvuldige vaststelling van een aanslag onder omstandigheden tot nietigheid daarvan moet leiden, kan evenwel niet als juist worden aanvaard, aangezien de mogelijk uit die onzorgvuldigheid ten nadele van de belastingplichtige voortvloeiende onjuistheden in bezwaar of beroep kunnen worden hersteld."
De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 16 december 1998, nr. 33.395 (BNB 1999/225):
"3.3. Voor zover de middelen (...) de klacht inhouden dat de Inspecteur verzuimd heeft (...) belanghebbende erop te wijzen dat zij op haar verzoek in de gelegenheid zou worden gesteld met betrekking tot haar bezwaarschrift te worden gehoord, is die klacht gegrond. Dit verzuim is echter in de procedure bij het Hof hersteld. Anders dan middel 1 aanvoert kan deze schending van de hoorplicht niet tot gevolg hebben dat de zaak, na vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur, naar deze wordt teruggewezen om haar in staat te stellen de belanghebbende alsnog te horen. Daartoe heeft het Hof niet de bevoegdheid. Het Hof moet het verzuim herstellen, zoals het ook heeft gedaan."
Koopman schrijft:(38)
"De onzorgvuldige wijze waarop een besluit is voorbereid, is door de belastingrechter in het verleden niet als vernietigingsgrond aanvaard. Schending van dit formele beginsel van behoorlijk bestuur doet [aan] de inhoudelijke juistheid van een gebonden beschikking niet af, zodat deze beschikking in stand kan blijven. (...) Uitzonderingen gelden voor die gevallen waarin de onzorgvuldige voorbereiding de inhoud van het besluit wel raken. Te denken valt aan de leer van het onrechtmatig verkregen bewijs en die rond het fiscaal compromis. Sinds hoofdstuk 8 Awb van overeenkomstige toepassing is verklaard op de procedure in belastingzaken opent art. 8:72 Awb Pro de mogelijkheid van terugverwijzing van de zaak naar het overheidsorgaan. Vernietiging van een fiscale beschikking wegens schending van een formeel beginsel van behoorlijk bestuur moet daardoor niet langer uitgesloten worden geacht, al zal het niet vaak gebeuren."
3.3.6 Artikel 6:22 Awb Pro en de devolutieve werking van het beroep brengen met zich mee dat de rechter een bestreden besluit in stand zal laten wanneer de schending van het zorgvuldigheidsbeginsel in beroep ten volle ongedaan wordt gemaakt en indien blijkt dat de belanghebbende daardoor niet is benadeeld. Anders ligt het wanneer de schending van de zorgvuldigheidsnorm in beroep niet kan worden hersteld. Zo worden bewijsmiddelen die zijn verkregen in strijd met hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, door de rechter terzijde geschoven, en dat kan dan tot gevolg hebben dat de aanslag moet worden vernietigd.(39) Vgl. ook de uitspraak van het College van Beroep voor het Bedrijfsleven, 12 november 1986, nr. 66/01/64 (UTC 1988/30):
"7.4 (...) Verzoekster heeft gesteld - hetgeen door Verweerder niet is weersproken - dat haar onderneming bij effectuering van de verschuldigdheid en inning van de aanslagen (...) tot liquidatie gedwongen zal worden, met alle gevolgen van dien voor, onder meer, tientallen personeelsleden. Die stelling komt het College alleszins aannemelijk voor.
Het College is van oordeel dat in een dergelijk geval met diep ingrijpende gevolgen voor de expediteur, van de administratie mag en dus ook moet worden verlangd dat zij, alvorens zij de expediteur wie geen verwijt valt te maken van op ontduiking gericht handelen of nalaten, aanspreekt, zich daarvan rekenschap geeft en daarbij mede in haar besluitvorming betrekt alle mogelijkheden om de verschuldigde bedragen te innen bij degenen die naar haar mening zijn te beschouwen als de fraudeurs en/of degenen die onrechtmatig voordeel hebben behaald bij de frauduleuze gedragingen. (...)."
3.4 Verhoging
3.4.1 Aan het begrip 'grove schuld' moet, gelet op HR 23 juni 1976, nr. 17 879 (BNB 1976/199), de volgende betekenis worden toegekend:
"dat immers de wet, door te spreken van grove schuld, niet slechts eist dat het aan onachtzaamheid van de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven, maar bovendien dat die onachtzaamheid als een grove, dat wil zeggen: een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd; dat uit hetgeen het Hof ter zake heeft overwogen wel volgt dat belanghebbende te dezen onachtzaamheid kan worden verweten, maar niet zonder meer dat die onachtzaamheid als een grove zou moeten worden gekwalificeerd"
3.4.2 Artikel 42 van Pro het Uitvoeringsbesluit accijns luidt, voor zover van belang:
"Strafbare feiten zijn:
a. het nalaten te voldoen aan een in de artikelen (...) 34, eerste lid (...) opgenomen verplichting (...);
b. het in strijd met artikel 34 (...) voorhanden hebben van accijnsgoederen (...), zonder bescheid aan de hand waarvan de herkomst kan worden aangetoond; (...)"
De omstandigheid dat in artikel 54, derde lid van de Uitvoeringsregeling accijns per 1 februari 2003 de onderdelen -c-, -h-, -i- en -j- zijn vervallen, roept de vraag op hoe om te gaan met belastingplichtigen die deze gegevens al voor de inwerkingtreding van de Regeling van 24 januari 2003, nr. WV 2003/008M niet meer registreerden. Zoals gezegd in onderdeel 3.2.3.3 is die wijziging aangebracht omdat de vervallen artikelonderdelen niet noodzakelijk werden geacht voor het vaststellen van de herkomst. Niet goed valt in te zien dat zulks vóór de wijziging van artikel 54, derde lid, Uitvoeringsregeling accijns anders zou zijn dan daarna. Het komt mij daarom voor dat aan het niet-naleven van artikel 54, derde lid, onderdelen -c-, -h-, -i- en -j- van de Uitvoeringsregeling accijns, buiten artikel 71 van Pro de AWR juncto de artikelen 34 en 42 van het Uitvoeringsbesluit accijns, weinig gewicht toekomt.
4. Bespreking van de middelen
Belastingplicht
4.1.1 Middel I klaagt over schending van de artikelen 2f en 51a, aanhef en onderdeel f, van de Wet op de accijns, doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende minerale oliën voorhanden heeft gehad die hier te lande niet in de heffing van accijns waren betrokken, en belanghebbende op die grond belastingplichtig is.
4.1.2 Niet in geschil is dat de litigieuze accijnsgoederen zich op enig moment in de opslagtanks van belanghebbende hebben bevonden. Voorts heeft het Hof feitelijk en geenszins onbegrijpelijk vastgesteld dat voor deze goederen in Nederland geen accijns-aangiften zijn gedaan. Die omstandigheden zijn echter niet voldoende voor toepassing van artikel 2b of 2f van de Wet.(40) Daarenboven dient nog vast te staan dat belanghebbende, op het moment waarop zij de goederen voorhanden kreeg, wist of redelijkerwijs kon weten dat haar leverancier zijn verplichting om de accijns op aangifte te voldoen of te laten voldoen niet zou nakomen.
4.1.3 De last om te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat belanghebbende redelijkerwijs kon weten dat de door haar betrokken accijnsgoederen ten onrechte nog niet in de Nederlandse accijnsheffing waren betrokken, rust op de Inspecteur. De Inspecteur heeft in dit verband het volgende gesteld:(41)
"[Belanghebbende] vertegenwoordigd door A, kennis had dan wel had kunnen hebben van het feit dat (...) deze producten uit België kwamen waarvoor in Nederland aangifte van accijns moet worden gedaan (...)"
Ter adstructie is door de Inspecteur gesteld dat belanghebbende a) op grond van haar jarenlange ervaring in de oliebranche bekend moet worden geacht met de accijnswetgeving; b) extra alert en zorgvuldig behoorde te zijn omdat zij wist dat de directeur van haar leverancier ooit als verdachte is gehoord in verband met fraude met minerale oliën; c) de CMR-vrachtbrieven niet heeft afgetekend; d) moet hebben geweten dat de accijnsgoederen uit België kwamen, en e) aan de hand van lostickets uit de eigen ticketprinter zelf mocht bepalen welke hoeveelheid product gefactureerd zou worden, wat ongebruikelijk zou zijn. Bovendien, zo stelt de Inspecteur, voldoen de facturen die B B.V. en C B.V. aan belanghebbende hebben uitgereikt niet geheel aan de toentertijd in artikel 54 van Pro de Uitvoeringsregeling accijns gestelde eisen.
Belanghebbende heeft daar tegen in gebracht:(42)
"Voorop gesteld dient te worden dat [belanghebbende] in casu te goeder trouw accijnsgoederen heeft gekocht en er vanuit is gegaan dat terzake de aan haar geleverde goederen reeds accijns was voldaan."
Te beantwoorden is de vraag of belanghebbende redelijkerwijs kon weten dat zij accijnsgoederen geleverd kreeg die ten onrechte nog niet in de Nederlandse accijnsheffing waren betrokken. In dit verband komt het mij voor dat er geen reden is om aan belanghebbende, die onweersproken heeft gesteld alleen veraccijnsde olieproducten van in Nederland gevestigde leveranciers te kopen, kennis toe te schrijven met betrekking tot de regels bij grensoverschrijdende handel in accijnsproducten. Voorts vormen de geconstateerde factuurgebreken, zoals gezegd in onderdeel 3.2.3.4, op zichzelf onvoldoende rechtvaardiging voor heffing op de voet van artikel 2f van de Wet - de gebreken waren bovendien niet van dien aard dat de Inspecteur aan de hand van de in de administratie aanwezige facturen de herkomst van de goederen niet heeft kunnen bepalen. Anders dan de Inspecteur stelt acht ik het niet aftekenen van de CMR-vrachtbrieven door belanghebbende niet op voorhand laakbaar, nu het belanghebbende vrij staat om op andere wijze - door middel van facturen - de herkomst van zijn handelsgoederen aan te tonen. Ten slotte vermag ik niet in te zien hoe de omstandigheid dat belanghebbende zelf heeft mogen bepalen welke hoeveelheid product gefactureerd zou worden kan bijdragen aan het bewijs dat belanghebbende kon hebben geweten dat zij onveraccijnsde producten verwierf, nu de Inspecteur in dit verband geen nadere bijzonderheden heeft gesteld (bijvoorbeeld dat stelselmatig minder olie is gefactureerd dan belanghebbende in werkelijkheid ontving).
Aan de prijs die aan B B.V. en C B.V. voor de minerale oliën is betaald heeft de Inspecteur geen argument ontleend ter staving van de bewering dat belanghebbende redelijkerwijs kon weten dat zij onveraccijnsde olie betrok. Die prijs moet dan wel op het niveau van normale marktprijzen hebben gelegen. Overige relevante feiten en omstandigheden zijn gesteld noch gebleken.
Naar het mij voorkomt rechtvaardigen de stukken van het geding en de door het Hof vastgestelde feiten niet de gevolgtrekking dat dat belanghebbende wist of redelijkerwijs moet hebben geweten dat de door haar betrokken accijnsgoederen ten onrechte niet in Nederland in de accijnsheffing zijn betrokken.
4.1.4 Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, door bij de bepaling van het antwoord op de vraag of belanghebbende kwalificeert als belastingschuldige in de zin van artikel 2f van de Wet niet van betekenis te achten of belanghebbende wist of kon weten dat over de litigieuze minerale oliën nog Nederlandse accijns moest worden voldaan. Indien het Hof voornoemde maatstaf wel heeft aangelegd heeft hij een onbegrijpelijk oordeel gegeven dat niet gedragen wordt door de vastgestelde feiten. Het middel wordt mitsdien terecht voorgesteld. De uitspraak kan niet in stand blijven en de Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.
Zorgvuldigheid en belangenafweging
4.1.5 Ten overvloede ga ik hierna kort in op het tweede onderdeel van het middel, dat klaagt over strijd met artikel 3:4 Awb Pro doordat de Inspecteur de aanslagheeft opgelegd aan belanghebbende en niet aan B B.V. en C B.V..
4.1.6 Op grond van hetgeen de gedingstukken hieromtrent vermelden, kan er in cassatie van worden uitgegaan dat B B.V. en C B.V. direct of indirect de kosten hebben gedragen die zijn opgeroepen door het vervoer van de minerale oliën vanuit België naar belanghebbende.(43) B B.V. en C B.V. zijn derhalve op de voet van artikel 2e van de Wet gehouden om de accijns te voldoen die verschuldigd is geworden door de levering van minerale oliën aan belanghebbende.(44)
De Inspecteur acht belanghebbende belastingplichtig op de voet van de artikelen 2f en 2b van de Wet. Alsdan dient de Inspecteur een keuze te maken uit de heffingsbepalingen die hem ten dienste staan, en is sprake van beleidsvrijheid.
4.1.7 In geval van beleidsvrijheid dient de Inspecteur de rechtstreeks bij een besluit betrokken belangen af te wegen - met inachtneming van de in artikel 3:4, eerste lid, Awb genoemde beperkingen - en mogen de voor belanghebbende nadelige gevolgen niet in een wanverhouding staan tot de met het besluit te dienen doelen.
4.1.8 Volgens het proces-verbaal van de zitting van 15 maart 2002 heeft belanghebbendes gemachtigde respectievelijk de Inspecteur tijdens de mondelinge behandeling van het beroep naar voren gebracht:
[gemachtigde] "Deze procedure is van groot belang voor belanghebbende. Het is voor haar erop of eronder."(45)
[Inspecteur] "Het Hof vraagt mij: wat indien belanghebbende over de kop gaat. Mijn antwoord is dat ik mij daar niet mee bezig houd. Ik heb met de Nederlandse wet te maken en die is keihard. Eventuele ambtshalve mogelijkheden liggen er alleen in België voor wat betreft teruggaven. Misschien heeft belanghebbende accijns aan B B.V. en/of C B.V. betaald in de prijs. De accijns is in ieder geval niet aan de Nederlandse autoriteiten betaald."
4.1.9 De bijzondere omstandigheden die door belanghebbende zijn gesteld hadden evenwel mede in de belangenafweging moeten worden betrokken. Dat geldt voor de mededeling 'dat het voor belanghebbende erop of eronder is,' maar evenzeer voor de omstandigheid dat belanghebbende navraag naar B B.V. en C B.V. heeft gedaan bij de belastingautoriteiten, waarna belanghebbende heeft gehandeld overeenkomstig de verkregen informatie, alsmede voor de omstandigheid dat een derde - D - strafrechtelijk is vervolgd en veroordeeld voor de frauduleuze handelingen waaruit de onderhavige naheffingsaanslag is voortgekomen, en ook voor de omstandigheid dat belanghebbende de minerale oliën tegen normale marktprijzen heeft gekocht. Belanghebbende voert deze omstandigheden terecht aan, omdat hij door toedoen van B B.V. en C B.V. niet alleen verantwoordelijk wordt gesteld voor de Nederlandse accijns, maar ook de Belgische accijns heeft voldaan die bij de inkoopprijs was inbegrepen. Voorts moet worden aangenomen dat het binnen de invloedsfeer van B B.V. en C B.V. heeft gelegen om op de voet van artikel 22 van Pro de Horizontale richtlijn teruggaaf te bewerkstelligen van de in België geheven accijns. De Inspecteur heeft hier slechts tegenovergesteld dat de onderhavige naheffingsaanslag uit de wet voortvloeit. Er is geen onderzoek verricht naar de mogelijkheden tot verhaal op B B.V., C B.V., en D.
Uit het bovenstaande volgt dat de Inspecteur zijn wettelijke taak om de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen af te wegen heeft verwaarloosd, waardoor het formele zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden.
Boete
4.2.1 Tot besluit en ten overvloede volgt hier nog een enkele opmerking over middel III, waarin de opgelegde boete wordt bestreden. Het middel klaagt onder meer over schending van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, van de paragrafen 25 en 28 van het Besluit bestuurlijke boeten belastingdienst 1998, en van artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
4.2.2 Aan 's Hofs oordeel dat het aan belanghebbendes grove schuld te wijten is dat de verschuldigde accijns niet is voldaan, ligt de volgende motivering ten grondslag:
* van belanghebbende mag, gelet op zijn ervaring als groothandelaar in accijnsgoederen, kennis worden verwacht van de verplichtingen op het gebied van de accijnzen;
* belanghebbende toont niet de herkomst aan van de door B B.V. en C B.V. geleverde goederen;
* de feiten zoals vastgesteld onder punt 3.3. van de hofuitspraak, luidende:
"3.3. Bij het beroepschrift zijn als bijlagen (productie 8) gevoegd door de FIOD vervaardigde opstellingen van de onder 3.2. bedoelde leveranties aan belanghebbende. Deze opstellingen zijn vervaardigd aan de hand van in de administratie van belanghebbende aangetroffen facturen van B B.V. en C B.V.. Door B B.V. is in de onderwerpelijke periode 16.819.367 liter diese1 en 3.599.600 liter gasolie rood (HBO) geleverd. Het totale factuurbedrag (inclusief BTW) was f 20.712.058,93. Door C B.V. is in de onderwerpelijke periode 1.255.000 liter diesel en 245.000 liter gasolie rood (HBO) geleverd. Het totale factuurbedrag (inclusief BTW) was f 1.536.556,33. Bij elkaar betreft dit alles meer dan 150 transacties. De minerale oliën werden op het bedrijf van belanghebbende aangeleverd in vrachtauto's welke waren voorzien van Belgische kentekens. Van diverse transporten vanuit België per vrachtauto wilde belanghebbende de door de chauffeur na de lossing aangeboden CMR vrachtbrieven niet tekenen, omdat daarop een andere leverancier stond dan degene van wie de goederen werden betrokken. Voorts werd de chauffeur meegedeeld dat de zogenoemde losticket niet nodig was. Belanghebbende gebruikte de lostickets uit de eigen ticketprinter. Gefactureerd zijn hoeveelheden welke door belanghebbende aan de leveranciers achteraf zijn doorgegeven."
4.2.3 Uit HR 23 juni 1976 (BNB 1976/199) volgt dat onzorgvuldigheid alleen geen grove schuld oplevert, daarvoor is vereist dat de onzorgvuldigheid als een grove, in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid kan worden gekwalificeerd. Aan het adres van belanghebbende moet een ernstig verwijt kunnen worden gemaakt. De vraag rijst of de door het Hof gebezigde gronden de beslissing kunnen dragen dat aan de zijde van belanghebbende sprake is van grove schuld.
4.2.4 Nu in cassatie mag worden aangenomen dat belanghebbende louter zaken doet met Nederlandse leveranciers is er geen aanleiding om bij hem kennis aanwezig te achten van de verplichtingen rond het grensoverschrijdend vervoer van accijnsgoederen. Bovendien vormt de omstandigheid dat belanghebbende de CMR-vrachtbrieven die de geleverde accijnsgoederen vergezelden niet heeft willen aftekenen, zoals gezegd en anders dan het Hof kennelijk heeft aangenomen, op zichzelf geen indicatie voor belanghebbendes onzorgvuldig handelen.
4.2.5 Het Hof oordeelt dat belanghebbende niet de herkomst heeft kunnen aantonen van de door B B.V. en C B.V. geleverde goederen, en dat dit een schending inhoudt van artikel 80 van Pro de Wet, juncto artikel 34 van Pro het Uitvoeringsbesluit accijns, juncto artikel 54 van Pro de Uitvoeringsregeling accijns. Overtreding van deze norm is strafbaar gesteld in artikel 42 van Pro het Uitvoeringsbesluit accijns, en kan volgens artikel 71 AWR Pro worden bestraft met een geldboete van de tweede categorie. Er bestaat echter geen causaal verband tussen het niet-nakomen van voornoemde administratieve verplichting en het niet-voldoen van de verschuldigde belasting. Bovendien kan aan de door het Hof vastgestelde gebreken, zoals ik in onderdeel 3.4.2 heb uiteengezet, niet de conclusie worden verbonden dat belanghebbende niet de herkomst van de goederen heeft aangetoond.
4.2.6 De overweging van het Hof dat belanghebbende niet voldoende zorgvuldigheid heeft betracht en de daaraan verbonden gevolgtrekking dat sprake is van grove schuld, geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Onvoldoende zorgvuldigheid alleen is nog geen grove schuld, daarvan is eerst sprake wanneer de onzorgvuldigheid als een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid kan worden beschouwd. Ook middel III slaagt derhalve.
4.3 Nu de besproken middelen doel treffen, behoeven de overige onderdelen geen behandeling meer. Uit de gegrondbevinding van het eerste middel volgt dat het tweede middel eveneens terecht wordt voorgesteld, omdat alsdan niet kan worden gezegd dat de vereiste aangifte niet is gedaan.
5. Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen door de naheffingsaanslag te vernietigen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Het schrijven van de FIOD aan D, met daarop de vastlegging van het gesprek tussen de FIOD-ambtenaar en belanghebbende, is als productie 4 gevoegd bij het beroepschrift van belanghebbende d.d. 18 januari 2001, alsmede als bijlage B bij het verweerschrift van de Inspecteur.
2 Op de factuur van 17 februari 1998, uitgereikt ter zake van de eerste bestelling bij B B.V., ontbrak de mededeling dat de accijnzen bij het factuurbedrag waren inbegrepen. Later stond dit wel steeds op de factuur vermeld. Vgl. het beroepschrift van belanghebbende d.d. 18 januari 2001, productie 8, bijlage nr. B-9, B-10 en B-11.
3 Het Verdrag betreffende de overeenkomst tot internationaal vervoer van goederen over de weg (CMR) regelt in het bijzonder de aansprakelijkheid van een vervoerder jegens zijn opdrachtgever voor schade die optreedt tijdens het vervoer. De afnemer is daarbij geen partij. Artikel 13 van Pro voornoemd CMR-verdrag kent de afnemer van de goederen een recht toe om van de vervoerder het tweede exemplaar van de vrachtbrief te vorderen, de afnemer is evenwel niet gehouden om een exemplaar van de vrachtbrief in ontvangst te nemen.
4 Afschriften van deze vrachtbrieven zijn als bijlage K gevoegd bij het verweerschrift van de Inspecteur.
5 Dit strafvonnis is als bijlage I gevoegd bij het verweerschrift van de Inspecteur.
6 Het Hoofd van de Belastingdienst/Douane district P.
7 Ter zake van de verschuldigde brandstoffenbelasting, voorraadheffing en regulerende energiebelasting zijn geen relevante wetsartikelen genoemd. Vgl. in dit verband artikel 3, tweede lid, van Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992, betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2000/47/EG van de Raad van 20 juli 2000 (hierna: Horizontale richtlijn), luidende:
"Op [minerale oliën] mogen nog andere indirecte belastingen met specifieke doeleinden worden geheven, mits daarbij de uit hoofde van de accijnzen en de BTW geldende voorschriften inzake belastingheffing in acht worden genomen wat betreft de vaststelling van de maatstaf van heffing en de berekening, de verschuldigdheid en de controle van de belasting."
8 Het in de naheffingsaanslag begrepen bedrag aan enkelvoudige belasting bestaat uit accijns op diesel (f 12.802.074), accijns op laag belaste rode diesel (f 394.455), brandstoffenbelasting (f 607.155), voorraadheffing (f 246.142) en regulerende energiebelasting (f 327.944).
9 Een afschrift van de naheffingsaanslag is als productie 2 gevoegd bij belanghebbendes beroepschrift van 18 januari 2001, alsmede als bijlage A bij het verweerschrift van de Inspecteur.
10 Een afschrift van het bezwaarschrift is als productie 3 gevoegd bij belanghebbendes beroepschrift van 18 januari 2001, alsmede als bijlage B bij het verweerschrift van de Inspecteur.
11 Een afschrift van deze uitspraak is bij belanghebbendes beroepschrift van 18 januari 2001 gevoegd, alsmede als bijlage C bij het verweerschrift van de Inspecteur.
12 Vgl. artikel 7 van Pro de Horizontale richtlijn, alsmede de vijfde overweging uit de bij de Horizontale richtlijn behorende considerans.
13 Vgl. paragraaf 3.2.5 van de Leidraad Accijns 1997 (Besluit van 14 augustus 1997, nr. VB97/1542, gewijzigd bij Besluit van 15 oktober 1999, nr. VB99/1072.), aldaar als voorbeeld van een situatie waarop artikel 2b van de Wet ziet, het geval wordt genoemd waarin het vervoer van accijnsgoederen plaatsvindt door de geadresseerde of in diens opdracht. Worden de kosten van het lidstaatgrensoverschrijdende vervoer naar Nederland gedragen door de verkoper, dan doet zich volgens de Leidraad Accijns 1997 de nog te bespreken uitslagvariant van artikel 2e van de Wet voor.
14 Artikel 121 van Pro de Algemene wet inzake douane en accijnzen (AWDA) zag, net als artikel 2f van de Wet, op het voorhanden hebben van onveraccijnsde accijnsgoederen. Als reden om 'voorhandenhebbers' in de accijnsheffing te betrekken vermeldt de memorie van toelichting op de AWDA (Tweede Kamer, vergaderjaar 1957-1958, 5005, nr. 3, blz. 34):
"Artikel 119 [lees: 121], letter a.. Ingevolge de artikelen 117 en 118 [lees: 119 en 120] is degene die goederen (...) uit entrepot uitslaat (...) hoofdschuldenaar van de belasting. Deze persoon is intussen niet de enige persoon die van de fraude voordeel geniet; de lieden die de gesmokkelde goederen tegen lage prijzen kopen en verder verhandelen, genieten dikwijls niet minder voordeel van de fraude en in ieder geval is hun handelwijze, die de smokkelaar afzetgebied verzekert, een van de belangrijkste factoren voor het standhouden en opleven van elke smokkelarij. Onder bepaalde omstandigheden zijn deze personen ook metterdaad de echte fraudeurs, die intussen zorg dragen op de achtergrond te blijven (...). Bij het uitoefenen van smokkelpraktijken spelen nog andere personen een zekere rol. In vele gevallen gaan de eenmaal binnen het rijk gebrachte goederen, voordat zij hun bestemming bereiken, over in verschillende handen of worden door verschillende personen daden van hulp verleend. Ieder van die personen geniet voor zijn diensten in de regel een zeker voordeel. (...) Het is redelijk en nuttig voorgekomen voor al deze bij de fraude betrokken personen een medeaansprakelijkheid voor de van de goederen verschuldigde belasting te scheppen. In die gedachtegang wijst letter a van het onderwerpelijke artikel als medeaansprakelijke personen aan hen die de goederen lossen, laden, vervoeren, inslaan, voorhanden hebben, uitslaan, kopen, verkopen, te koop aanbieden of afleveren, terwijl zij weten of vermoeden dat daarvan de belasting niet is voldaan, noch de heffing daarvan overeenkomstig wettelijke bepalingen is verzekerd."
15 Samengevat in NTFR nr. 2003/1362.
16 Vgl. ook de onderdelen 3 tot en met 5 van de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot A-G Van den Berge bij HR 3 september 1997, nr. 31.800, BNB 1998/18.
17 Vgl. mijn opmerkingen over de wijze waarop 'voorhanden hebben' kan worden geconstateerd in de onderdelen 3.2.18 tot en met 3.2.22 van de eerder genoemde conclusie in zaak nr. 38.571 (NTFR 2003/1362).
18 Memorie van toelichting, Tweede kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22 697, nr. 3, blz. 26.
19 Vgl. de arresten HR 6 juni 2003, nr. 35.372 (LJN-nummer AF0197; NTFR 2003/1057), overweging 3.3.2; HR 13 juni 2003, nr. 36.388 (LJN-nummer AF0332; NTFR 2003/1102), overweging 3.3.3; en HR 13 juni 2003, nr. 37.223 (LJN-nummer AF0380; NTFR 2003/1101), overweging 3.3.3.
20 Wet van 6 januari 1961, Stb. 1961, 31 (hierna: AWDA).
21 Belanghebbende heeft immers onweersproken gesteld dat hij alleen veraccijnsde olieproducten koopt van in Nederland gevestigde leveranciers.
22 Besluit van 20 december 1991, Stb. 754, zoals gewijzigd bij Besluit van 6 december 1995, Stb. 589.
23 Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 368, nr. 7, blz. 42, 43.
24 Staatsblad 1992, 712, blz. 22.
25 Regeling van 20 december 1991, Stcrt. 252, zoals gewijzigd bij Regeling van 28 december 1992, Stcrt. 252.
26 Artikel I, onderdeel D, van de Regeling van 24 januari 2003, nr. WV 2003/008M, Stcrt. nr. 21, blz. 9.
27 HR 13 juni 2003, nr. 37.223 (LJN-nummer AF0380) is gepubliceerd in NTFR nr. 2003/1101. Overweging 3.3.2 luidt, voor zover van belang:
"(...) Het eerste middel gaat derhalve terecht ervan uit dat de leverancier de belastingplichtige was en de accijns op aangifte had moeten voldoen. Dit is niet anders nu de wettelijke bepalingen voorschrijven dat de leverancier een fiscaal vertegenwoordiger moet aanwijzen, die de belasting op aangifte moet voldoen, aangezien deze - naar volgt uit het bepaalde in de artikelen 50f en 51a, aanhef en letter e, van de Wet juncto artikel 10, lid 3, van de Richtlijn - niet uit eigen hoofde handelt, maar voor rekening van en in naam van de leverancier."
28 Deze keuzemogelijkheid kan zich uiteraard slechts voordoen wanneer de verschillende belastingplichtigen bij de Inspecteur bekend zijn. Vgl. onderdeel 3.2.1. van de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot A-G Ilsink bij HR 5 september 2003, nr. 37 685 (LJN AF0417), gepubliceerd in NTFR 2003/1555:
"3.2.1. Middel II berust op het uitgangspunt dat de naheffingsaanslag (...) in dit geval met inachtneming van art. 20, lid 2, tweede volzin, AWR aan de dief te worden opgelegd. Nu de dief in deze zaak evenwel niet voorhanden is - ik heb daarvoor althans geen aanwijzingen gevonden in het dossier - kan aan die onbekende dief reeds om die reden geen naheffingsaanslag worden opgelegd. (...)"
29 Vgl. HR 15 februari 1995, nr. 30.248 (BNB 1995/229), overweging 3.2.
30 In de memorie van antwoord bij de Wet op de accijns (Tweede kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 368, nr. 7, blz 6) karakteriseert de Staatssecretaris van Financiën de accijns als een "eenmalige heffing in de fabrikanten- en groothandelsschakel."
31 Is de verschuldigde accijns eenmaal geheven, dan is er buiten de in onderdeel 3.1 van deze conclusie genoemde gevallen doorgaans geen plaats voor een tweede aanslag in de accijnsheffing. HR 24 augustus 1999, nr. 34.164 (BNB 1999/383) overwoog evenwel:
"3.2.3. (...) Indien een accijnsgoed niet door één persoon, maar door twee of meer personen wordt vervaardigd in de zin van artikel 1a, onder b, van de Wet, rust op ieder van hen - afzonderlijk of gezamenlijk - de plicht daarvan aangifte te doen op de voet van de artikelen 53 en 53a van de Wet met dien verstande dat aan het bepaalde in deze artikelen is voldaan, zodra een van hen de vereiste aangifte heeft gedaan. Wanneer het doen van aangifte achterwege is gebleven, verzetten zich noch de wettelijke bepalingen noch enig rechtsbeginsel ertegen dat op dezelfde dag aan elk van degenen die het accijnsgoed hebben vervaardigd, een naheffingsaanslag voor het volle bedrag van de accijns wordt opgelegd. Dit oordeel betreft uitsluitend degenen die ieder voor zich de handelingen als bedoeld in artikel 1a, onder b, van de Wet hebben verricht (...)"
32 "[De Inspecteur] heeft beleidsvrijheid voor zover het hem rechtens vrijstaat, van gebruik van een recht of bevoegdheid af te zien in gevallen waarin de voorwaarden voor rechtmatige uitoefening daarvan wel vervuld zijn." Vgl. Duk, Beoordelingsvrijheid en beleidsvrijheid, RM Themis-4 (1988), blz. 157.
33 Bestuursrecht 1, Systeem bevoegdheidsuitoefening, L.J.A. Damen et al., par 1.3.7., blz. 53.
34 Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 221, nr. 5, blz. 55; PG Awb I, blz. 212, alsmede Hoge Raad 7 juni 2000, nr. 34 793 (BNB 2000/374c*), overweging 5.2.
35 Wet van 4 juni 1992, Stb. 1992, 315 (hierna: Awb).
36 Van Wijk/Konijnenbelt & Van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, twaalfde dr., Den Haag 2002, p. 329.
37 Van Wijk/Konijnenbelt & Van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, twaalfde dr., Den Haag 2002, p. 273.
38 Den Boer, Koopman en Wattel, Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht 1999, blz. 20.
39 Vgl. HR 1 juli 1992, nr. 26 331 (BNB 1992/306).
40 Toepassing van artikel 2b van de Wet stuit overigens al af op de omstandigheid dat geen sprake is van vervoer door of vanwege de afnemer.
41 Vgl. de naheffingsaanslag accijns d.d. 24 december 1999, blz. 2 bovenaan, opgenomen als productie 2 bij belanghebbendes beroepschrift van 18 januari 2001, alsmede als bijlage A bij het verweerschrift van de Inspecteur.
42 Vgl. aanvulling van belanghebbendes beroepschrift d.d. 26 april 2001, blz. 5.
43 Zie productie 8 bij het beroepschrift van 18 januari 2001, met name het proces-verbaal van verhoor van 21 oktober 1998, blz. 1, laatste alinea, alwaar A verklaart dat B B.V. producten kon leveren onder de conditie 'franco thuis.' In het proces-verbaal van verhoor van 22 oktober 1998 verklaart A dat C B.V. de minerale oliën 'franco thuis' afleverde.
44 De gevolgtrekking dat B B.V. en C B.V. eveneens belasting verschuldigd zijn krachtens artikel 2b van de Wet valt uit de gedingstukken niet te trekken, nu daaruit niet kan worden afgeleid dat de litigieuze olie aan B B.V. en C B.V. is geleverd; vgl. onderdeel 3.2.2.2 van deze conclusie.
45 Citaat uit proces-verbaal van de mondelinge behandeling van het beroep. Al eerder, tijdens het hoorgesprek op 28 september 2000, bracht de gemachtigde van belanghebbende naar voren dat belanghebbende in haar voortbestaan werd bedreigd door de litigieuze naheffingsaanslag (Vgl. Verslag van het hoorgesprek, productie 6 bij belanghebbendes beroepschrift van 18 januari 2001).