Conclusie
Nr. 39100
Mr. Overgaauw
Derde Kamer A
Uitnodigingen tot betaling van douanerechten
15 januari 2004
Conclusie inzake
X B.V.
tegen
Staatssecretaris van Financiën
0. Inleidend
De zaak handelt primair over de tariefindeling van ingevoerde tentstokken en -doeken. Hoewel deze goederen tegelijkertijd zijn aangebracht bij de douane, zijn de stokken afzonderlijk van de doeken aangegeven voor het brengen in het vrije verkeer. De hoofdvraag is of deze wijze van aangeven met zich meebrengt dat de goederen ook afzonderlijk dienen te worden ingedeeld in het Gemeenschappelijk Douanetarief (GDT). Voor beantwoording van die vraag kan niet enkel worden aangesloten bij de bewoordingen van de diverse posten en de aantekeningen op de Afdelingen en Hoofdstukken van de gecombineerde nomenclatuur (GN). In deze zaak komen de zogenaamde algemene indelingsregels die onderdeel uitmaken van de inleidende bepalingen van het GDT, aan de orde.
1. Feiten en procesverloop
1.1. De besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. (belanghebbende) is douane-expediteur. Zij heeft in die hoedanigheid in de jaren 1999 en 2000 in opdracht van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A B.V. te Q(1) verschillende malen aangiften voor het vrije verkeer bij de douane te P gedaan voor afzonderlijk tentdoeken van katoen (of van andere textielstoffen) en voor tentstokken van aluminium (of ijzer), alle afkomstig uit China. Het ging hierbij om tentdoeken en -stokken, bestemd voor kampeertenten.
1.2. De partijen tentdoeken en tentstokken werden telkens in afzonderlijke containers, maar met hetzelfde schip, vanuit China naar Z vervoerd. De tentdoeken respectievelijk de tentstokken werden door belanghebbende op dezelfde dag bij dezelfde douanepost aangegeven voor het vrije verkeer en zijn daarna rechtstreeks bij de importeur in Q afgeleverd.
1.3. De partijen tentdoeken zijn, afhankelijk van de stof, aangegeven onder post 6306 21 00 (katoen) of 6306 29 00 (andere stoffen) van het GDT en zijn door de douane ook in deze posten ingedeeld.
1.4. De tentstokken zijn in de eerste door belanghebbende gedane aangifte met het nummer 16342/02-99-08177 165 van 3 mei 1999 onderscheiden in twee soorten artikelen. Artikel 1 is Pro omschreven als "andere artikelen van kunststof" onder vermelding van post 3926 90 99. Als artikel 2 op Pro dezelfde aangifte werden tentstokken omschreven als "werken van ijzer of van staal" en aangegeven onder post 7326 90 97. Na aanvaarding van de aangifte heeft de douane de tentstokken die als artikel 1 op Pro deze aangifte stonden vermeld, daadwerkelijk opgenomen en in afwijking van de aangegeven tariefpost ingedeeld in post 7326 90 97, aangezien alle tentstokken van ijzer waren. Belanghebbende heeft ter zake van deze aangifte een aanbod tot schikking ter voorkoming van strafvervolging wegens het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte aanvaard. Bij de volgende aangiften zijn de tentstokken door belanghebbende aangegeven - al naar gelang het materiaal waarvan zij waren vervaardigd - onder post 7326 09 09, dan wel onder post 7616 99 90 en als zodanig - zonder nadere controle - door de douane in deze posten ingedeeld.
1.5. Bij een controle achteraf van de vermelde aangiften, constateerde de douane dat de op een aangifte vermelde partij tentstokken in aantal en soort overeenkwam met de soort en de hoeveelheid die nodig was om met een partij tentdoeken, die op dezelfde dag op een andere aangifte voor dezelfde importeur was aangegeven, kampeertenten te vormen. Dit bleek zowel uit de bijbehorende koopcontracten, gesloten met een Chinese leverancier, als uit de bij invoer overgelegde facturen.
1.6. Op 2 juli 2000(2) heeft de inspecteur aan belanghebbende de in het geding zijnde uitnodiging tot betaling van 20 juli 2000 ten bedrage van f 139.214,70 aan douanerechten uitgereikt. In de toelichting op deze uitnodiging tot betaling is vermeld:
"Door u werden in 1999 en 2000 aangiften ten invoer gedaan voor tentstokken van ijzer/staal/aluminium, goederencode 7326.9097.90 en 7616.9990.90, douanerecht resp. 2,7 en 6%, oorsprong China, t.n.v. B "A" te Q.
Na onderzoek is gebleken dat deze tentstokken volgens indelingsregel 2a ingedeeld hadden moeten worden onder de daarbij behorende tenten met de goederencode van de bijbehorende tenten zijnde 6306.2100.00 en/of 6306.2900.00. Het invoerrecht voor beide goederencodes was in 1999 13% en in 2000 12,8%.
Hierdoor werden ten onrechte te weinig rechten bij invoer geheven. Middels deze uitnodiging tot betaling worden de meer verschuldigde rechten alsnog bij u in rekening gebracht. (...)"
1.7. De inspecteur heeft de volgende aangiften voor de daarbij genoemde bedragen gecorrigeerd:
Aangiftenummer Datum aanvaarding Meer verschuldigd
16342/02-99-08177165 3 mei 1999 (artikel 1) f 17.885,70
(artikel 2) f 2.518,20
16342/02-99-08177708 18 mei 1999 (artikel 1) f 8.371,60
(artikel 2) f 64.821,80
16342/02-00-08185749 16 januari 2000 f 17.152,10
16342/02-00-08186290 14 februari 2000 f 13.040,70
16342/02-00-08188198 4 april 2000 f 15.426,60
Totaal f 139.214,70
1.8. Belanghebbende heeft tegen de uitnodiging tot betaling tijdig bezwaar gemaakt, welk bezwaar bij uitspraak van 14 december 2000 is afgewezen.
1.9. Namens belanghebbende is op 19 januari 2001 beroep ingesteld bij de Tariefcommissie tegen de in 1.8. genoemde uitspraak van de inspecteur. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, waarna belanghebbende een conclusie van repliek heeft ingediend. De inspecteur heeft daarop een conclusie van dupliek ingediend.
1.10. Op grond van artikel XI van de Wet van 14 september 2001 (Stb. 419) is met in gang van 1 januari 2002 de Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam in de plaats getreden van de Tariefcommissie.
1.11. Het Gerechtshof te Amsterdam (de Douanekamer) heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard(3), waarop belanghebbende tijdig beroep in cassatie heeft ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
2. Geschil voor de Douanekamer
2.1. Voor de Douanekamer was in geschil het antwoord op de volgende vragen:
I. Moeten de onderhavige tentstokken worden ingedeeld in post 7326 9097 of 7616 99 90 van het GDT, zoals belanghebbende voorstaat, dan wel moeten zij met toepassing van de algemene indelingsregels onder post 630621 00 of 6306 29 00 van het GDT worden ingedeeld, hetgeen de inspecteur verdedigt.
II. Is de uitnodiging tot betaling in strijd met artikel 220, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van het communautair douanewetboek (CDW) uitgereikt?
2.2. Ten aanzien van het eerste geschilpunt overweegt en oordeelt de Douanekamer als volgt:
"5.2. Uit de feiten, als weergegeven onder 2.2 en 2.4 hiervóór, vloeit voort dat de door belanghebbende ingediende aangiften voor het vrije verkeer voor de tentstokken enerzijds en die voor de tentdoeken anderzijds, betrekking hebben op goederen welke bestemd zijn om tezamen kampeertenten te vormen. In aanmerking nemende het onder 5.1 vermelde arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen is niet voor twijfel vatbaar dat het samenvoegen van de tentdoeken en de tentstokken (het "opzetten" van de tent) montage vormt in de zin van algemene indelingsregel 2a, als aangehaald onder 3.3. Dit brengt de Douanekamer tot het oordeel dat door belanghebbende kampeertenten in niet-gemonteerde staat zijn ingevoerd.
5.3. Gelet op hetgeen onder 5.2 is overwogen dienen de op de door belanghebbende ingediende aangiften vermelde goederen voor de toepassing van het GDT te worden beoordeeld alsof zij op één aangifte waren ingevoerd.
5.4. Ten aanzien van de indeling van deze kampeertenten heeft vervolgens het volgende te gelden.
Nu een kampeertent bestaat uit verschillende bestanddelen en er geen specifieke tariefpost voorhanden is welke in zodanige bewoordingen is gesteld dat dit (samengestelde) goed daaronder kan worden gebracht, dient indeling - naar voortvloeit uit het bepaalde in indelingsregel 2b - te geschieden met inachtneming van de algemene indelingsregel 3. Naar het oordeel van de Douanekamer is indeling overeenkomstig algemene regel 3a in casu niet mogelijk. Immers, zoals hiervóór weergegeven, is er geen specifiek tarief voor kampeertenten voorhanden, en hebben de posten 6306 en de posten 7326 respectievelijk 7616 elk afzonderlijk slechts betrekking op bestanddelen waaruit een kampeertent is samengesteld. Volgens algemene indelingsregel 3b worden werken die zijn vervaardigd door samenvoeging van verschillende goederen, waarvan indeling niet mogelijk is aan de hand van het bepaalde onder de algemene indelingsregel 3a, ingedeeld naar de stof of naar het goed waaraan zijn hun wezenlijk karakter ontlenen, indien dit kan worden bepaald. (...)
5.5. Naar het oordeel van de Douanekamer vormt het textiele gedeelte van een kampeertent het wezenlijke karakter daarvan. Zonder dit textiele gedeelte is immers het vormen van een kampeertent - een besloten ruimte met dak en wanden van textiel - niet mogelijk. Steun voor dit oordeel vindt de Douanekamer in rechtsoverweging 11 van het in 4.2 vermelde arrest van het HvJ EG van 7 maart 1990, alsmede in het onder 3.4 aangehaalde onderdeel 4 van de Toelichting IDR op post 6306, waarin is vermeld dat kampeertenten onder de post vallen en mogen worden aangeboden met de bijbehorende palen, pennen, spantouwen en andere benodigdheden.
5.6. In aanmerking nemende het onder 5.1 tot en met 5.5 overwogene, komt de Douanekamer tot het oordeel dat de onderhavige door belanghebbende voor het vrije verkeer aangegeven goederen met toepassing van de indelingsregels 1, 2a, 2b en 3b, moeten worden ingedeeld in post 6306 van het GDT, onderverdeling 2100 voor zover het gaat om kampeertenten met een katoenen tentdoek, dan wel onderverdeling 2900 voor zover het betreft kampeertenten met tentdoek van andere textielstoffen."
2.3. Ten aanzien van het tweede geschilpunt oordeelt de Douanekamer als volgt:
"5.9. Naar het oordeel van de Douanekamer kan niet worden gezegd dat de douane bij de boeking van de verschuldigde douanerechten ter zake van de aangifte van 3 mei 1999 (zie 2.2 hiervóór) zich heeft vergist in vorenbedoelde zin. Ten tijde van de daadwerkelijke opname van de op die aangifte vermelde goederen was de douane immers nog niet op de hoogte van de door belanghebbende ingediende aangifte voor de (bijbehorende) tentdoeken, zodat niet kan worden gezegd dat zij bij de beslissing over de tariefindeling abusievelijk de tentdoeken niet mede in aanmerking heeft genomen. Aan dit oordeel kan niet worden af gedaan door het antwoord op de vraag of de inspecteur ten tijde van de daadwerkelijke opname van de aangegeven goederen dan wel ten tijde van het aanbieden van een schikking ter voorkoming van strafrechtelijke vervolging wegens het vermelden van een onjuiste tarief bekend had kunnen zijn met het feit dat belanghebbende bij dezelfde douanepost voor de dezelfde importeur en op dezelfde dag de bijbehorende tentdoeken voor het vrije verkeer aangaf. Het is immers aan de aangever om alle terzake dienende inlichtingen te verstrekken."
3. Geding in cassatie
3.1. In cassatie heeft belanghebbende het volgende middel voorgesteld, dat is gericht tegen het in onderdeel 2.2. hiervoor opgenomen oordeel van de Douanekamer:
"Schending van het recht en met name van artikel 20 van Pro het Communautair Douanewetboek (Verordening (EEG) nr. 2913/92) jo. artikel 9 van Pro Verordening (EEG) nr. 2658/87, alsmede de bepalingen van enerzijds onder A van Titel 1 van het eerste deel van Bijlage I en afdeling XI en het tot deze afdeling behorende Hoofdstuk 63 van Bijlage I bij laatstgenoemde verordening."
3.2. Blijkens de toelichting op het middel komt belanghebbendes betoog erop neer dat de Douanekamer ten onrechte algemene bepaling 2a voor de toepassing van de gecombineerde nomenclatuur(4) (algemene indelingsregel 2a) heeft toegepast bij indeling van de onderhavige tentstokken in het GDT. In dat kader is belanghebbende allereerst van mening dat algemene indelingsregel 2a als vereiste stelt dat het de indeling van één specifiek goed moet betreffen, hetwelk bovendien als zodanig wordt genoemd in de tekst van een post. Belanghebbende onderbouwt haar standpunt onder verwijzing naar een arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG), waarin de indeling van tentdoeken tezamen met toebehoren aan de orde was.
3.3. Daarnaast is belanghebbende van mening dat uit de GS-toelichting(5) blijkt dat algemene indelingsregel 2a slechts kan worden toegepast wanneer daarvan in de algemene opmerkingen betreffende de Afdelingen of Hoofdstukken van de nomenclatuur melding wordt gemaakt. Gezien de prominente rol die algemene indelingsregel 2a in deze zaak lijkt te spelen, zal ik allereerst de strekking daarvan bespreken.
4. Beschouwing algemene indelingsregel 2a
4.1. Algemene indelingsregel 2a luidt als volgt:
"De vermelding van een goed in een post heeft eveneens betrekking op dat goed in niet complete of in niet afgewerkte staat voorzover dit de essentiële kenmerken van het complete of het afgewerkte goed vertoont. Deze vermelding heeft eveneens betrekking op een compleet of een afgewerkt goed of een op grond van de voorgaande volzin als zodanig aan te merken goed, indien het wordt aangeboden in gedemonteerde of in niet gemonteerde staat."
4.2. Met name de tweede volzin van deze indelingsregel is in deze zaak aan de orde. Aan de toelichting IDR bij algemene indelingsregel 2a kan het volgende worden ontleend(6):
"(...)
Artikelen aangeboden in gemonteerde of niet gemonteerde staat
V. Het tweede deel van regel 2a bepaalt dat een compleet of afgewerkt artikel dat in gedemonteerde of in niet gemonteerde staat wordt aangeboden, onder dezelfde post wordt ingedeeld als het overeenkomstige gemonteerde artikel. Het aanbieden in gedemonteerde of niet gemonteerde staat geschiedt vooral om redenen van verpakking, behandeling en transport. (...)
VII. Voor de toepassing van deze regel moet als een goed aangeboden in gedemonteerde of niet-gemonteerde staat worden aangemerkt, het artikel waarvan de verschillende elementen zijn bestemd om te worden samengevoegd, hetzij door middelen van schroeven, bouten, moeren, enz., hetzij bijvoorbeeld door klinken of lassen onder de voorwaarde dat het enkel om montage bewerkingen gaat. (...)
Niet gemonteerde elementen die aanwezig zijn in een groter aantal dan nodig is om een compleet artikel te vormen, worden afzonderlijk ingedeeld.
VIII. Gevallen waarin deze regel kan worden toegepast, zijn vermeld in de toelichting IDR (algemene opmerkingen) betreffende de afdelingen of de hoofdstukken (bijvoorbeeld hoofdstuk 44, afdeling XVI, hoofdstuk 86, 87 en 98). (...)"
4.3. Met betrekking tot de reikwijdte van de tweede volzin van indelingsregel 2a heeft het HvJ EG enkele arresten gewezen. In het zogenaamde IMCO-arrest van 29 mei 1979 is deze problematiek reeds aan de orde gesteld.(7) De redactie van algemene indelingsregel 2a ten tijde van het arrest was overigens gelijk aan die weergegeven in onderdeel 4.1. hiervoor. De zaak betrof de gelijktijdige invoer van verschillende, bij elkaar behorende onderdelen van kogelpennen, te weten: schachten van onedel metaal voor kogelpennen, die alle onderdelen voor het mechaniek van de kogelpen bevatten, vullingen, en doppen, eveneens van onedel metaal. Gewoonlijk bestelt de importeur naast deze partijen onderdelen ook extra vullingen om zijn voorraad aan te vullen. De Duitse Finanzdirektion beriep zich wat betreft de doppen, schachten en bijbehorende vullingen op algemene indelingsregel 2a en de daarbij behorende toelichting van de IDR. De importeur was echter van mening dat algemene indelingsregel 2a geen toepassing kan vinden, indien, zoals in het voorliggende geval, een bijzondere post in de GN is opgenomen voor "onderdelen". Het HvJ EG oordeelde als volgt:
"7 Wat de eerste en de tweede vraag betreft: Tariefpost 98.03 omvat enerzijds complete waren, zoals vulpennen, kogelpennen en kogelpotloden, vilt- en vezelstiften, en anderzijds onderdelen en toebehoren. Uit de structuur van deze post alsmede uit het begrip "onderdelen en toebehoren" zelf volgt dat deze tariefcategorie het - zij het ook toekomstige - bestaan van een compleet goed onderstelt, waarvan de genoemde artikelen onderdelen of toebehoren zijn. Daaruit volgt dat de onderdelen van een compleet goed - gedemonteerd dan wel nog niet gemonteerd -, gelet op het complete goed waarvan zij de bestanddelen zijn, niet als "onderdelen en toebehoren" in de zin van post 98.03 II kunnen worden gekwalificeerd.
8 Op de eerste twee vragen van het Bundesfinanzhof dient dus te worden geantwoord, dat algemene bepaling 2a voor de toepassing van de nomenclatuur van het gemeenschappelijk douanetarief zowel betrekking heeft op nog niet gemonteerde als op gedemonteerde artikelen en dat, voor zover uit de nog niet gemonteerde artikelen een compleet goed kan worden vervaardigd, zij onder de bepalingen betreffende dit goed vallen, ook indien het gemeenschappelijk douanetarief een bijzondere post voor onderdelen en toebehoren bevat. (...)
10 In een geval als het onderhavige, waar het om generieke en onderling vervangbare zaken gaat, mogen alleen de onderdelen waarmee het afgewerkte goed kan worden samengesteld, worden ingedeeld onder de voor dat goed bestemde tariefpost, terwijl het eventuele overschot dan onder het begrip "onderdelen en toebehoren" valt. Op de derde vraag dient mitsdien te worden geantwoord, dat bij de aanbieding ten invoer van niet-gemonteerde onderdelen van een goed slechts het eventuele overschot van onderdelen, waaruit geen compleet goed kan worden samengesteld, als "losse onderdelen of toebehoren" kan worden gekwalificeerd. (...)"
Uit het arrest kan worden afgeleid dat zelfs een afzonderlijke postvermelding voor onderdelen of toebehoren, niet kan afdoen aan toepassing van algemene indelingsregel 2a, voorzover met die onderdelen of toebehoren een compleet goed kan worden gevormd.
4.4. Het arrest IFF (Deutschland) GmbH(8) handelde over de indeling van geconcentreerd sap van weichselkersen en zwarte aalbessen en van de overeenkomstige essences, welke na menging in de handel werden gebracht. De vraag kwam daarbij op of de tweede volzin van algemene indelingsregel 2a van toepassing is, in die zin dat de geconcentreerde vruchtensappen en de concentraten ten tijde van de invoer zijn te beschouwen als goederen "in gedemonteerde of in niet gemonteerde staat". Het HvJ EG oordeelde:
"10 Het algemeen spraakgebruik verstaat onder monteren een bewerking waarbij de onderdelen (van een mechanisme, een apparaat, een samengesteld voorwerp) worden samengevoegd waardoor een afgewerkt produkt ontstaat dat bruikbaar is en functioneert.
11 Waar het op aankomt, is dus enerzijds dat het gedemonteerde produkt niet bruikbaar is voor de doelen waarvoor het afgewerkte produkt is bestemd, en anderzijds, dat de onderdelen waaruit het afgewerkte produkt bestaat, enkel bruikbaar zijn wanneer zij zijn gemonteerd.
12 Blijkens de processtukken kunnen de produkten in geding, geconcentreerde vruchtensappen en essences, in de toestand waarin zij worden ingevoerd, voor verschillende doelen worden gebruikt en afzonderlijk in de handel worden gebracht; ze met elkaar vermengen is dus slechts een gebruiksmogelijkheid.
13 Bijgevolg behoeft bij de tariefindeling op het tijdstip van de invoer geen rekening te worden gehouden met de eventuele menging of "montage" van de vloeistoffen, wanneer een dergelijke bewerking noodzakelijk noch kennelijk zeker is."
Uit het arrest kan naar ik meen worden afgeleid dat bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een goed in gedemonteerde staat, van belang is te onderzoeken of de onderdelen waaruit het afgewerkte product bestaat enkel bruikbaar zijn wanneer zij zijn gemonteerd. Indien blijkt dat naast de montage tot het afgewerkte goed ook nog zelfstandige of andere toepassingen voor de onderdelen zijn aan te wijzen, kan geen sprake zijn van een afgewerkt goed in niet gemonteerde staat in de zin van algemene indelingsregel 2a.
4.5. Het arrest Develop Dr. Eisbein van het HvJ EG(9), waar de Douanekamer in haar uitspraak aan refereert, betrof de invoer van in bouwpakketten geleverde fotokopieerapparaten, bestaande uit ongeveer twintig onderdelen. Aanvankelijk werden deze onderdelen conform de aangifte van Develop Dr. Eisbein ingedeeld als "onderdelen van kopieerapparaten". Na een controle was het Hauptzollamt echter van mening dat de goederen met toepassing van algemene indelingsregel 2a moesten worden ingedeeld als zich in niet gemonteerde staat bevindende kopieerapparaten. Het Finanzgericht Baden-Wuerttemberg wendde zich tot het HvJ EG, dat als volgt oordeelde:
"19 Algemene bepaling 2 a), tweede volzin, moet derhalve aldus worden uitgelegd, dat als een goed in gedemonteerde of niet gemonteerde staat is te beschouwen het goed waarvan de samenstellende onderdelen, dat wil zeggen de onderdelen die kunnen worden geïdentificeerd als te zijn bestemd om het afgewerkte produkt te vormen, alle terzelfder tijd ter inklaring worden aangeboden, en dat daarbij geen rekening moet worden gehouden met de montagetechniek of de ingewikkeldheid van de montage."
Er is dus sprake van een goed in niet gemonteerde staat in de zin van indelingsregel 2a, tweede volzin, indien de onderdelen kunnen worden geïdentificeerd als te zijn bestemd om het afgewerkte product te vormen. Dit sluit naar ik meen grotendeels, zoniet volledig, aan bij het in het arrest IFF (Deutschland) GmbH geformuleerde criterium.
4.6. Op nationaal niveau heeft de Tariefcommissie ook enkele uitspraken omtrent de reikwijdte van algemene indelingsregel 2a gedaan.(10) Doorgaans beoordeelde de Tariefcommissie of de diverse onderdelen zijn bestemd om te worden geassembleerd tot een gereed product. De wijze waarop de invoer van de onderdelen feitelijk geschiedt, speelt daarbij een rol. De Tariefcommissie betrok in dat kader veelal de volgende omstandigheden: de wijze van transport van de diverse onderdelen, de gelijktijdigheid van de aangiften, het gebruikte aangiftepunt en de persoon van de aangever. Gezegd kan worden dat de door de Tariefcommissie gegeven uitleg en toepassing van algemene indelingsregel 2a, tweede volzin, in grote mate overeenstemt met de door het HvJ EG gegeven uitleg, zoals hiervoor besproken.
5. HvJ EG Gérard Fauque e.a.: indeling van tenten in het GDT
5.1. Blijkens de toelichting steunt het door belanghebbende voorgestelde middel op een tweetal argumenten. Het eerste argument, werpt specifiek de vraag op hoe de toepassing van algemene indelingsregel 2a in het onderhavige geval zich verhoudt tot het arrest Gérard Fauque e.a. van het HvJ EG.(11) Belanghebbende betoogt namelijk dat toepassing van de tweede volzin van algemene indelingsregel 2a slechts aan de orde kan zijn, indien het niet gemonteerde product als gemonteerd goed in een specifieke post van het GDT is vermeld. Daarvan is naar belanghebbende meent ten aanzien van een tentdoek met toebehoren gezien het arrest Gérard Fauque e.a. geen sprake.
5.2. Hoewel het opschrift van dit onderdeel wellicht anders doet vermoeden, betreft het arrest een verzoek om een prejudiciële beslissing in enkele gevoegde strafzaken. In februari 1983 voerden enkele ondernemers tenten in uit Zuid-Korea. Elke tent was verpakt in een afzonderlijke hoes, die zowel het tentdoek als de toebehoren bevatte. In het kader van de zogenaamde multi-vezelregeling was bij communautaire verordeningen voorzien in invoermaxima en tariefplafonds voor onder meer kampeertenten. Deze werden uitgedrukt in gewicht (ton). Aan de orde was de vraag of voor bepaling van het invoerquotum en de invoerrechten alleen rekening moet worden gehouden met het gewicht van het tentdoek of met het totale gewicht van de tent, toebehoren inbegrepen.
5.3. Allereerst wordt door zowel AG Jacobs als door het HvJ EG vastgesteld dat de definitie van een bepaald product voor de toepassing van de kwantitatieve maxima en de preferentiële tariefplafonds, dient te worden vastgesteld aan de hand van de nomenclatuur van het GDT en van de goederennomenclatuur voor de statistiek van de buitenlandse handel van de Gemeenschap en van de handel tussen de lidstaten (Nimexe-code). Vervolgens wordt vastgesteld dat de post "tenten" in de destijds geldende nomenclatuur en de Nimexe-code geen definitie bevatte van die goederen, zodat de algemene indelingsregels uitkomst moeten bieden.(12)
5.4. AG Jacobs besprak in zijn conclusie de algemene indelingsregels als volgt:(13)
"14. Volgens rechtspraak van het Hof "((moet)) het beslissende criterium voor de tarifering van waren over het algemeen worden gezocht in hun kenmerkende en objectieve eigenschappen, zoals deze zijn omschreven in de tekst van de post van het gemeenschappelijk douanetarief en de aantekeningen bij de afdelingen of hoofdstukken" (zie onder meer zaak 62/77, Carlsen-Verlag, Jurispr. 1977, blz. 2343). Bij toepassing van dit criterium op de onderhavige produkten, dat wil zeggen tenten met hun belangrijkste toebehoren, kan men zich moeilijk een andere indeling voorstellen dan de indeling als "tenten" onder post 62.04 B II GDT. Zij hebben de kenmerken en objectieve eigenschappen van tenten. Gelijk de Franse regering opmerkt, bestaat een tent steeds uit een tentdoek met toebehoren, zonder welke men haar niet zou kunnen opzetten of gebruiken. Wanneer een ondernemer zich ertoe verbindt, een tent te leveren, maar nalaat die toebehoren te leveren, voldoet hij op het eerste gezicht niet aan zijn verplichtingen, aangezien de geleverde waar niet overeenstemt met de omschrijving die ervan is gegeven.
15. Het standpunt dat ik hiervoor heb ingenomen omtrent de tariefindeling van tenten compleet met toebehoren, vindt bevestiging in de algemene indelingsregels voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur. Algemene regel 2 b, laatste volzin, bepaalt dat "mengsels en samengestelde werken worden ingedeeld met inachtneming van de in punt 3 vermelde beginselen". Regel 3 a bepaalt, dat "de post met de meest specifieke omschrijving voorrang heeft boven posten met een meer algemene strekking". Gelijk de Franse regering heeft opgemerkt, kan men zich moeilijk een meer specifieke post voorstellen dan een post die een product bij zijn naam noemt. Regel 3 a leidt derhalve tot de conclusie dat tenten, inclusief toebehoren, onder post 62.04 B II moeten worden ingedeeld. Zo men echter van oordeel mocht zijn, dat regel 3 a niet van toepassing is, moet regel 3 b worden toegepast. Deze bepaalt het volgende:
"Mengsels, werken die zijn samengesteld uit of met verschillende stoffen dan wel zijn vervaardigd door samenvoeging van verschillende goederen, zomede goederen in stellen of assortimenten opgemaakt voor de verkoop in het klein, waarvan de indeling niet mogelijk is aan de hand van het bepaalde onder a, worden ingedeeld naar de stof of naar het goed waaraan de mengsels, de werken, de stellen of de assortimenten hun wezenlijke karakter ontlenen, indien dit kan worden bepaald."
Mijns inziens is de stof waaraan de onderhavige goederen hun wezenlijke karakter ontlenen, het stoffen gedeelte van de tenten. Hieruit volgt wederom dat zij, inclusief toebehoren, moeten worden ingedeeld onder post 62.04 B II GDT.
16. Dan hoeft ook geen rekening te worden gehouden met de toelichtingen bij de IDR-nomenclatuur, die niet bindend zijn en enkel waarde hebben als interpretatiebron. Voor zover zij evenwel relevant zijn, bepalen zij met betrekking tot tenten: "Zij mogen voorzien zijn... van bijbehorende palen, pennen, spantouwen en andere benodigdheden". Dit bevestigt het standpunt, dat wanneer een tent met toebehoren wordt ingeklaard, zulks niet afdoet aan het wezenlijke karakter van het produkt als tent. Iedereen met enige notie van kamperen zal juist van oordeel zijn, dat een tent zonder palen en pennen weinig nut heeft en nauwelijks een tent kan worden genoemd. Het lijkt dan ook logisch, het gewicht van die toebehoren bij de berekening van het gewicht van de tent in aanmerking te nemen."
5.5. Het HvJ EG benadert de zaak als volgt:
"10 Er moet aan worden herinnerd, dat volgens vaste rechtspraak van het Hof het beslissende criterium voor de tarifering van waren in het algemeen moet worden gezocht in hun kenmerken en objectieve eigenschappen, zoals omschreven in de tekst van de posten van het gemeenschappelijk douanetarief en de aantekeningen bij de afdelingen of hoofdstukken (zie arresten van 8.12.1977, zaak 62/77, Carlsen-Verlag, Jurispr. 1977, blz. 2343, en 23.3.1972, zaak 36/71, Henck, Jurispr. 1972, blz. 187).
11 Algemene regel 3 b voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur bepaalt, dat "mengsels, werken die zijn samengesteld uit of met verschillende stoffen dan wel zijn vervaardigd door samenvoeging van verschillende goederen, zomede goederen in stellen of assortimenten opgemaakt... worden ingedeeld naar de stof of naar het goed waaraan de mengsels, de werken, de stellen of de assortimenten hun wezenlijke karakter ontlenen, indien dit kan worden bepaald". Vervolgens moet worden opgemerkt, dat een tent steeds, behalve uit een tentdoek, eveneens bestaat uit toebehoren als stokken, pennen of spanners, zonder welke zij niet zou kunnen worden opgezet of gebruikt. Deze elementen vullen elkaar aan en vormen tezamen derhalve één geheel, waarvan de elementen moeilijk afzonderlijk kunnen worden verkocht. Aangezien de stof waaraan de onderhavige produkten hun wezenlijke karakter ontlenen, het tentdoek is, zijn zij ingedeeld onder post 62.04 II B van het gemeenschappelijk douanetarief, die de toebehoren niet van het begrip tent uitsluit. (...)
5.6. De aanpak van de AG spreekt mij wel aan. Een tentdoek, -stokken en toebehoren vormen naar ik zou menen inderdaad de objectieve en kenmerkende eigenschappen van "tenten". Zeker indien men daarbij het beeld van een opgezette tent op een camping voor ogen heeft. Het HvJ EG past echter - na te hebben vastgesteld dat een tent steeds uit meerdere elementen bestaat die elkaar aanvullen en tezamen één geheel vormen - algemene indelingsregel 3b toe. De afzonderlijke onderdelen nopen kennelijk tot toepassing van deze indelingsregel. Deze onderdelen zijn op zichzelf bezien immers vatbaar voor indeling onder twee of meer posten, zoals belanghebbende ook voorstaat.
5.7. Terug naar belanghebbendes betoog en de vraag die dit opwerpt: kan algemene indelingsregel 2a, tweede volzin
worden toegepast als de goederen (vervolgens) worden ingedeeld met toepassing van algemene indelingsregel 3b? Deze vraag is niet zo absurd als deze in eerste instantie wellicht lijkt. Jurisprudentie - buiten de gewraakte uitspraak van de Douanekamer - waarbij zowel indelingsregel 2a, tweede volzin als algemene indelingsregel 3b toepassing vonden, is mij namelijk niet bekend. Bovendien lijkt het erop dat de tekst van beide indelingsregels elkaar uitsluiten. Algemene indelingsregel 2a gaat immers uit van een goed dat is vermeld in een post, terwijl algemene indelingsregel 3b uitgaat van een goed dat vatbaar is voor indeling onder twee of meer posten.(14) Me dunkt dat een goed, indien het met algemene indelingsregel 3b moet worden ingedeeld, als zodanig niet in enige post zal zijn vermeld.
5.8. De uitspraak van de Douanekamer lijkt op het eerste gezicht wat betreft de toepassing van algemene indelingsregel 2a in overeenstemming met de uitleg die het HvJ EG daaraan heeft gegeven. De vraag is nu echter of laatstgenoemde algemene indelingsregel zich beperkt tot goederen die als zodanig in een post zijn vermeld, zoals belanghebbende betoogt, dan wel zich uitstrekt tot goederen die tezamen een gereed product in ruime zin vormen, waarna vervolgens alle indelingsregels ter beschikking staan, zoals de Douanekamer in wezen heeft geoordeeld.(15) Een tekstuele benadering pleit naar ik meen overduidelijk voor het standpunt van belanghebbende. De jurisprudentie van het HvJ EG lijkt echter weer wat ruimte te bieden voor een ruimere visie. Ik citeer in dit verband nogmaals enkele overwegingen uit het IFF-arrest:
"10 Het algemeen spraakgebruik verstaat onder monteren een bewerking waarbij de onderdelen (van een mechanisme, een apparaat, een samengesteld voorwerp) worden samengevoegd waardoor een afgewerkt produkt ontstaat dat bruikbaar is en functioneert.
11 Waar het op aankomt, is dus enerzijds dat het gedemonteerde produkt niet bruikbaar is voor de doelen waarvoor het afgewerkte produkt is bestemd, en anderzijds, dat de onderdelen waaruit het afgewerkte produkt bestaat, enkel bruikbaar zijn wanneer zij zijn gemonteerd."
En uit het arrest Develop Dr. Eisbein:
"19 Algemene bepaling 2 a), tweede volzin, moet derhalve aldus worden uitgelegd, dat als een goed in gedemonteerde of niet gemonteerde staat is te beschouwen het goed waarvan de samenstellende onderdelen, dat wil zeggen de onderdelen die kunnen worden geïdentificeerd als te zijn bestemd om het afgewerkte produkt te vormen, alle terzelfder tijd ter inklaring worden aangeboden, en dat daarbij geen rekening moet worden gehouden met de montagetechniek of de ingewikkeldheid van de montage."
5.9. Hoewel in de onderhavige zaak lijkt te zijn voldaan aan de door het HvJ EG gegeven criteria, ben ik principieel geen voorstander van een dergelijk ruime toepassing van algemene indelingsregel 2a. In beginsel staat daarmee immers de deur open om allerhande ongemengde mengsels en niet-samengestelde samengestelde werken binnen het bereik van deze indelingsregel te brengen. De gevolgen van een dergelijk ruime uitleg van een algemene indelingsregel zijn niet goed te overzien. In zoverre acht ik belanghebbendes betoog dat toepassing van algemene indelingsregel 3b, zich slecht verdraagt met toepassing van algemene indelingsregel 2a in algemene zin juist.
5.10. Daarenboven vraag ik mij af of een kampeertent in niet opgezette staat überhaupt wel kan worden aangemerkt als een gedemonteerd goed. In onderdeel 5.2. van de in het geding zijnde uitspraak overweegt de Douanekamer evenwel het volgende:
"(...) In aanmerking nemende het onder 5.1. vermelde arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (het arrest Develop Dr. Eisben; JO) is niet voor twijfel vatbaar dat het samenvoegen van de tentdoeken en de tentstokken (het "opzetten" van de tent) montage vormt in de zin van algemene indelingsregel 2a, (...)."
5.11. In tegenstelling tot de Douanekamer meen ik dat hier niet kan worden gesproken van montage in de zin van algemene indelingsregel 2a. Het "opzetten" van een kampeertent is dit zeker niet, voorzover de Douanekamer met die terminologie doelt op het normale gebruik van een kampeertent. Het scheiden van een set tentstokken van het tentdoek is naar mijn mening ook geen demontage in de zin van de genoemde indelingsregel. Dit zijn immers handelingen die zich bij normaal gebruik van een kampeertent voordoen. Ik meen dan ook dat het bijzondere karakter van een kampeertent, namelijk dat het samen- en ontvoegen van de diverse elementen normaal gebruik veronderstelt, zich eveneens verzet tegen toepassing van algemene indelingsregel 2a. Dit zou eveneens kunnen worden afgeleid uit het arrest Gérard Fauque e.a. Er wordt immers geen aandacht besteed aan de vraag of wellicht sprake is van een gedemonteerd goed, in die zin dat toepassing van algemene indelingsregel 2a aan de orde zou zijn. Het HvJ EG overweegt daarentegen juist dat de elementen elkaar aanvullen en tezamen één geheel vormen, waarvan de elementen moeilijk afzonderlijk kunnen worden verkocht.
5.12. Gezien het voorgaande behoeft het tweede (aanvullende) argument van belanghebbende, dat algemene indelingsregel 2a niet van toepassing kan zijn, aangezien de toelichting IDR stelt dat de algemene opmerkingen betreffende de afdeling of het hoofdstuk van de postonderverdeling van die toepassing melding moeten maken, geen behandeling.
6. De wijze van aangeven
6.1. Daarmee is overigens niet gezegd dat de door belanghebbende afzonderlijk ingediende aangiften zondermeer moeten worden gevolgd. De Staatssecretaris van Financiën merkt in zijn verweerschrift naar ik meen terecht op dat het ongewenst is dat de postindeling van goederen afhankelijk kan zijn van de wijze waarop aangifte wordt gedaan.
6.2. Een kampeertent bestaat doorgaans uit een tentdoek, tentstokken en andere benodigdheden. Indien de delen die tezamen één kampeertent vormen gelijktijdig ten invoer worden aangeboden, zal niemand er over twijfelen dat het één goed betreft (hoewel de delen ook op dat moment niet fysiek zijn samengevoegd).(16) Dit is naar ik meen niet anders indien een veelvoud van de delen (in evenredige hoeveelheden) wordt aangeboden. Toepassing van algemene indelingsregel 2a is bij een goed met dergelijke kenmerken als gezegd niet aan de orde. Ik meen evenwel dat ook zonder toepassing van deze indelingsregel een compleet goed ten invoer wordt aangeboden. De bijzondere kenmerken van een kampeertent als goed - de diverse elementen zijn doorgaans van elkaar gescheiden - kunnen daar niet aan af doen.
6.5. Uit onderdeel 2.4. van de uitspraak van de Douanekamer maak ik op dat de tentdoeken en bijbehorende tentstokken tegelijkertijd - na gezamenlijk vervoer - bij de douane zijn aangeboden in de zin van artikel 40 van Pro het CDW. Gelet op het voorgaande vermag ik niet in te zien dat de wijze waarop belanghebbende aangifte heeft gedaan, van invloed is op de objectieve tariefpostindeling van die goederen. Ik meen dan ook dat het doen van afzonderlijke aangiften door belanghebbende voor de indeling van de onderhavige goederen op die grond kan en moet worden genegeerd.
6.6. Daarvan uitgaande verloopt de indeling van de in het geding zijnde goederen conform overweging 5.4. tot en met 5.6. van de uitspraak van de Douanekamer. De beslissing van de Douanekamer acht ik dan ook juist, wat ook zij van de daartoe gebezigde gronden. Dit leidt tot de slotsom dat voorzover belanghebbendes middel slaagt, het niet tot cassatie kan leiden.
7. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 De tot het procesdossier behorende kopieën van enkele aangiften vermelden overigens als geadresseerde: Fiscale eenheid B B.V., c.s.
2 Deze datum ontleen ik aan de uitspraak van de Douanekamer. Ik vermoed overigens dat het hier om een verschrijving gaat. Uit niets blijkt dat de datum van uitreiking een andere is dan die vermeld op de uitnodiging tot betaling.
3 Gerechtshof Amsterdam 12 december 2002, 01/90033 DK (voorheen: 0033/2001 TC), opgenomen in Douanerechtspraak 2003/15. Zie voor een samenvatting Douane update 2003-0061.
4 Opgenomen in Bijlage I, Titel I Algemene bepalingen, onder A van Verordening nr. 2658/87 van 23 juli 1987, met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijke douanetarief. De aldaar opgenomen regels (thans 1 t/m 6) worden vaak aangeduid als "de algemene indelingsregels".
5 Het betreft hier een toelichting van de Internationale Douaneraad op het geharmoniseerd systeem, welke ook wel als IDR-toelichting wordt aangehaald.
6 Opgenomen in het Handboek voor in- en uitvoer, Deel B2, III Toepassingsbepalingen, blz. 17 e.v. (supplement 206), tenHagenStam.
7 HvJ EG 29 mei 1979, zaak nr. 165/78 (IMCO), Jur. 1979, blz. 01837. Opmerking verdient dat het GDT tot en met 31 december 1987 was gebaseerd op de zogeheten Brusselse nomenclatuur. Nadien gaat het GDT uit van de - onder auspiciën van de IDR vastgestelde - nomenclatuur van het geharmoniseerd systeem (GS). In voorkomend geval moet derhalve worden onderzocht of de tekst van de indelingsregels, de posten en de daarop betrekking hebbende aantekeningen en toelichtingen al dan niet een (wezenlijke) wijziging hebben ondergaan. Zie evt. nader onderdeel 4.7.2. van mijn conclusie van 18 december 2003 in zaaknr. 39 193.
8 HvJ EG 30 september 1982, zaaknr. 295/81 (IFF (Deutschland) GmbH), Jur. EG 1982, blz. 03239.
9 HvJ EG 16 juni 1994, zaak C-35/93 (Develop Dr. Eisbein), Jur. EG 1994, blz. I-2655.
10 Zie o.a. Tariefcommissie 17 mei 1989, nr. 12 438, FED 1989/418, met aantekening van Van Vliet, Tariefcommissie 13 oktober 1998, nr. 0103/96 TC, Uitspraken inzake in- en uitvoer 1998/56, met noot van Koedijk en Tariefcommissie 7 november 2000, nr. 0165/97 TC, Uitspraken inzake in- en uitvoer 2001/11.
11 HvJ EG 7 maart 1990, gevoegde zaken 153/88 tot 157/88 (Gérard Fauque e.a.), Jur. EG 1990, blz. I-00649.
12 Ik merk op voorhand op dat de in het arrest van toepassing zijnde regelgeving geen noemenswaardige verandering heeft ondergaan, hetgeen - voor zover mogelijk - een beoordeling van de onderhavige situatie in het licht van de overwegingen van het HvJ EG rechtvaardigt (zie nader voetnoot 6). De in cassatie in het geding zijnde versie van het GDT wijkt met betrekking tot de genoemde post slechts in beperkte mate af van de hiervoor geciteerde. Er is slechts sprake van een toegevoegde categorie van stoffen, te weten: "synthetische vezels". Daarnaast bevatten de aantekeningen op de Afdeling en op het genoemde Hoofdstuk van beide nomenclaturen geen aanknopingspunten. De ten tijde van het arrest van toepassing zijnde indelingsregels wijken ook niet noemenswaardig af van de thans geldende. Tot slot en voor zover van belang is de toelichting IDR met betrekking tot "tenten" ten tijde van het arrest Gérard Fauque e.a. wat betreft de rol van "toebehoren" vrijwel gelijkluidend.
13 Conclusie AG Jacobs van 21 november 1989 in de gevoegde zaken 153/88 tot 157/88, Jur. EG 1990, blz. I-00649.
14 Indelingsregel 3 vangt namelijk aan met de volgende zinsnede: "Indien goederen met toepassing van het bepaalde onder 2b of om enige andere reden vatbaar zijn voor indeling onder twee of meer posten, geschiedt de indeling als volgt:"
15 De Staatssecretaris lijkt hieromtrent niet een duidelijk standpunt in te nemen.
16 Dit sluit volledig aan bij r.o. 11 van het arrest Gérard Fauque e.a.:" (...) dat een tent steeds, behalve uit een tentdoek, eveneens bestaat uit toebehoren als stokken, pennen of spanners, zonder welke zij niet zou kunnen worden opgezet of gebruikt. Deze elementen vullen elkaar aan en vormen tezamen derhalve één geheel, waarvan de elementen moeilijk afzonderlijk kunnen worden verkocht. (...)".