Conclusie
Nr. 40.417
P.J. Wattel
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999
Conclusie inzake:
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
en vice versa
3 mei 2005
1 Feiten en loop van het geding
1.1 De belanghebbende is geboren in 1951. Hij heeft de Nederlandse nationaliteit. Tot 6 augustus 1998 woonde hij met zijn echtgenote in Nederland. Vanaf die datum zijn zij metterwoon gevestigd in België. Uit de gedingstukken blijkt niet dat zij om andere redenen de grens overgingen dan om daar te wonen.
1.2 Gedurende het litigieuze jaar 1999 werkte de belanghebbende als ambtenaar in dienst van A. Zijn loon bedroeg in dat jaar f 70.702. Daarnaast genoot hij in 1999 f 12.777 rente uit Nederlandse bron.
1.3 Art. 2, tweede lid, Wet IB 1964 merkte de belanghebbende voor 1999 aan als fictief binnenlands belastingplichtig, zodat hij naar intern recht zijn wereldinkomen in Nederland moest aangeven.
1.4 Op grond van art. 19 van Pro het oude belastingverdrag tussen Nederland en België(1) (hierna: het Verdrag) mocht Nederland belanghebbendes loon over 1999 belasten. Dat loon is in België vrijgesteld (art. 24, paragraaf 2, onder 1, van het Verdrag). Ingevolge art. 11, paragraaf 2, van het Verdrag mag Nederland maximaal 10% heffen over rente van oorsprong Nederland.
1.5 De belanghebbende heeft tijdens de zitting van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch verklaard in België geen belasting over zijn inkomen te betalen.
1.6 De belanghebbende heeft voor 1999 een belastbaar inkomen ad f 78.305 aangegeven. De Inspecteur heeft hem aangeslagen conform die aangifte. De belanghebbende maakte vervolgens bezwaar in verband met (i) aftrek van door hem betaalde lijfrentepremie en (ii) de wijze waarop zijn rente-inkomsten belast werden. De Inspecteur is aan het bezwaar tegemoet gekomen voor wat betreft de lijfrentepremieaftrek. Belanghebbendes belastbare inkomen was vervolgens als volgt samengesteld:
loon 70.702
Beroepskosten 3.174
67.528
rente-inkomsten 12.777
rentevrijstelling -/- 2.000
lijfrentepremie -/- 1.736
76.569
1.7 De Inspecteur heeft de verschuldigde inkomstenbelasting (exclusief de premie volksverzekeringen(2)) bij uitspraak op bezwaar bepaald op f 12.460. Hij heeft deze als volgt berekend: de belastingvrije som bedraagt f 8.799, zodat de belastbare som f 67.770 bedraagt. Zonder verdragstoepassing is daarover f 13.216 inkomstenbelasting verschuldigd. In het belastbare inkomen is (na rentevrijstelling) f 10.777 aan belastbare rente begrepen. Zonder Verdragstoepassing zou de aan de rente toerekenbare Nederlandse inkomstenbelasting bedragen: (10.777/76.569) * f 13.216 is f 1.860. Op grond van het Verdrag mag Nederland maximaal 10% over de rente heffen, dat is f 1.277. Toepassing van het Verdrag levert de belanghebbende dus een belastingreductie op ad (f 1.860 -/- f 1.277) is f 583. De verschuldigde inkomstenbelasting is dan (f 13.216 -/- f 583) is f 12.633. De Inspecteur heeft de verschuldigde inkomstenbelasting bij uitspraak op bezwaar overigens vastgesteld op een iets lager bedrag: f 12.460.(3)
1.8 De belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (Hierna: het Hof).
2 Het geschil voor het Hof(4)
2.1 Voor het Hof was in geschil of de belasting over de rente correct is berekend en op welke wijze bij de heffing over het loon met de rente rekening mag worden gehouden. De belanghebbende beriep zich voorts op opgewekt vertrouwen. Hoewel (de werking van) het grondslagvoorbehoud in geschil was, was een mogelijk effectverlies van de belastingvrije som door toepassing van het Verdrag niet in geschil, noch de mogelijke strijd met EG-recht van zo'n mogelijk verlies.
2.2 Het Hof was het met de Inspecteur eens dat art. 11, paragraaf 2, van het Verdrag zich er niet tegen verzet dat Nederland de rente in aanmerking neemt - zij het voor het nettobedrag, dus na rentevrijstelling - bij de berekening van de inkomstenbelasting over de overige bestanddelen van belanghebbendes belastbare inkomen door de belasting over de niet-rentebestanddelen te stellen op een evenredig deel van de inkomstenbelasting over het gehele belastbare inkomen. Het Hof steunde daartoe op uw arrest van 27 maart 1996, nr. 30.727, BNB 1996/271. Verder oordeelde het Hof:
"Daaraan doet niet af de omstandigheid dat belanghebbende voor de inkomstenbelasting niet kan worden aangemerkt als een buitenlandse belastingplichtige, maar (...) als een binnenlandse belastingplichtige. Deze omstandigheid staat immers los van de afbakening van de heffingsbevoegdheid tussen België en Nederland zoals die voortvloeit uit het Verdrag, voor de toepassing waarvan belanghebbende wordt geacht inwoner van België te zijn."
2.3 Het Hof meende echter, kennelijk van ambtswege, dat de Inspecteur met de boven weergegeven berekening in strijd handelde met het EG-recht, met name met de vrijheid van werknemersverkeer zoals blijkende uit het De Groot-arrest(5) van het Hof van Justitie van de EG. Het Hof meende dat door de evenredige toerekening van een deel van de totale belasting aan de rente een deel van belanghebbendes belastingvrije som verloren ging doordat het maximum van 10% van de brutorente dat art. 11, paragraaf 2, van het Verdrag aan de Nederlandse heffing stelt (f 1.277), lager ligt dan het bedrag van de evenredig aan de netto rente-inkomsten toerekenbare Nederlandse inkomstenbelasting (f 1.860). De op de voet van art. 11, paragraaf 2, Verdrag berekende maximumbelasting (f 1.277) zou volgens het Hof moeten worden verlaagd met een deel van het uit de belastingvrije som voortvloeiende belastingvoordeel, nl. het deel daarvan dat evenredig kan worden toegerekend aan de netto rente-inkomsten. Dit deel berekent het Hof als volgt: indien de belasting berekend was over het belastbare inkomen ( f 76.569), was f 17.615 aan belasting verschuldigd geweest. Het fiscale voordeel van de belastingvrije som is dus f 4.400 (f 17.615 -/- f 13.215). Hiervan kan 10.777/76.569ste, of f 619 toegerekend worden aan de netto rente-inkomsten. Over de rente-inkomsten mag Nederland daarom volgens het Hof niet meer heffen dan ((10% van f 12.777) -/- f 619) is f 658. Over de overige inkomensbestanddelen is verschuldigd 65.792/76.569 * f 13.215 is f 11.355. Totaal verschuldigd dus f 11.355 vermeerderd met f 658 is f 12.013.(6)
2.4 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft daarbij tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele cassatieberoep beantwoord. In het principale beroep heeft de Staatssecretaris een conclusie van repliek ingediend.
3 Het geschil in cassatie
Principaal primair
3.1 De Staatssecretaris stelt één middel voor. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de door Nederland te heffen belasting over de rente (verder) dient te worden verminderd met een bedrag van f 619 om te voorkomen dat de belanghebbende een deel van het profijt van zijn belastingvrije som zou verliezen. De toelichting betoogt dat het Hof geen rechtsgrond geeft voor het oordeel dat Nederland het volledige profijt van de Nederlandse belastingvrije som daadwerkelijk aan de belanghebbende moet doen toekomen, met name gegeven de omstandigheid dat Nederland de Nederlandse rente slechts naar 10% belast, zodat het niet onredelijk is dat het profijt van de aan dat deel van het inkomen toe te rekenen belastingvrije som ook slechts 10% is. Uit 's Hofs verwijzing naar het De Groot-arrest lijkt te volgen dat 's Hofs oordeel berust op belanghebbendes inwonerschap van Nederland (al dan niet gecombineerd met belanghebbendes stelling dat in België geen belasting wordt betaald), maar het Hof zou aldus miskennen dat de belanghebbende uitsluitend op grond van een interne wetsfictie als inwoner wordt beschouwd. Voor de verdragstoepassing moet België als woonstaat worden beschouwd en het ligt in de rede daarvan eveneens uit te gaan bij de beoordeling van de op Nederland rustende verplichtingen op grond van de arresten De Groot en Schumacker:(7) het is aan België als woonstaat om de persoonlijke en gezinssituatie van de belanghebbende fiscaal te vergelden. Dat is slechts anders in een Schumacker-situatie; dat is de situatie waarin aan de woonstaat België geen grondslag is toegewezen of aldaar evenredige belastingvrijstelling leidt tot belastingvrijdom, zodat aldaar het profijt van de belastingvrije som niet verzilverd kan worden. Van een Schumacker-situatie is echter geen sprake, nu de rente aan België is toegewezen.
3.2 Zelfs indien men zou aannemen dat de belanghebbende een Schumacker-geval is, dan nog meent de Staatssecretaris dat de Hofuitspraak onjuist is, omdat de belanghebbende bij vergelijking met de inwoner van Nederland met eenzelfde binnenlands inkomen beter af blijkt te zijn dan die inwoner: hij krijgt dezelfde persoonlijke aftrekposten als die inwoner en het belastingverdrag leidt tot een verdere verlaging van zijn belasting over de genoten rente. Van een fiscale belemmering om in Nederland een baan te aanvaarden, kan daarom niet worden gesproken.
3.3 De Staatssecretaris betoogt voorts:
"De tegenwerping dat belastingplichtige aldus toch een deel van zijn belastingvrije som niet kan benutten, en dat dit niet kan worden "gerechtvaardigd" door een compenserend voordeel in de sfeer van het beperkt (gedeeld) heffingsrecht voor Nederland op de rente-inkomsten, gaat naar mijn mening niet op. De benutting van de belastingvrije som en het beperkte heffingsrecht zijn onlosmakelijk met elkaar verbonden. Zou de Nederlandse heffing niet tot 10% zijn beperkt, dan zou belanghebbende zijn persoonlijke aftrekposten volledig hebben kunnen benutten.
Vergelijk het arrest van het HvJ EG van 12 juni 2003, nr. C-234/01 (Gerritse) waarin het HvJ een uniform tarief van 25% voor een buitenlandse artiest accepteerde, mits dit percentage niet hoger is dan het percentage dat voor betrokkene daadwerkelijk zou resulteren bij toepassing van het "reguliere" progressieve tarief voor inwoners. In dezelfde zin kan worden gezegd dat het verdrag met België in Nederland nooit tot een hogere heffing kan leiden dan op basis van louter nationale wetgeving."
3.4 Dit zou anders kunnen liggen, aldus de Staatssecretaris, indien België - hoewel woonstaat - wel belasting zou hebben geheven, maar bij de bepaling van de belasting over de rente-inkomsten geen rekening zou hebben gehouden met de persoonlijke en de gezinssituatie van de belanghebbende. In dat geval zou inderdaad met een deel van de belastingvrije som in geen van beide landen rekening zijn gehouden (de Schumacker-belemmering). De Staatssecretaris merkt op dat 's Hofs benadering daarvoor echter geen oplossing biedt: nu België verrekening verleent van de Nederlandse belasting over de rente, leidt een vermindering van Nederlandse belasting over de rente (door toerekening van een evenredig deel van de belastingvrije som aan die rente niet tegen 10% maar tegen het gemiddelde tarief over het totaalinkomen), slechts tot een identieke verhoging van de belasting in België.
Principaal subsidiair
3.5 De Staatssecretaris houdt rekening met de mogelijkheid dat u alleen al de mogelijkheid dat België in Schumacker-gevallen over de rente heft zonder rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie, voldoende acht om voor Nederland de verplichting mee te brengen om de aan de rente toerekenbare belastingvrije som niet tegen 10% maar tegen het gemiddelde tarief te vergelden. Voor dat geval voert de Staatssecretaris subsidiair aan dat 's Hofs berekening het Nederlandse progressievoorbehoud miskent. Volgens de Staatssecretaris moet de belastingvrije som volgens het Schumacker-arrest in Schumacker-gevallen volledig aan de Nederlandse looninkomsten toegerekend worden; gemakshalve zou hetzelfde moeten gebeuren met de lijfrentepremies. De Staatssecretaris komt dan tot de volgende berekening: de belastbare som van f 67.770 bestaat voor f 67.528 (nettoloon) minus f 8.799 (belastingvrije som) minus f 1.736 (lijfrentepremie) is f 56.993 uit loon en voor f 10.777 uit rente. De over de rente-inkomsten verschuldigde belasting bedraagt dan: (10.777/67.770) * 13.216 is f 2.102. Maximaal te heffen over de rente: f 1.277. De verschuldigde belasting wordt dan f 13.216 minus (f 2.102 -/- f 1.277) is f 12.391. Dat is f 378 hoger dan waartoe het Hof komt. Ik merk op dat dat verschil veroorzaakt wordt door het tariefsverschil tussen het loondeel van het inkomen en het rentedeel van het inkomen. Het Hof rekent een evenredig deel van de belastingvrije som toe aan de rente, maar niet tegen het tarief waarnaar die rente belast wordt maar naar het gemiddelde tarief; de Staatssecretaris rekent de belastingvrije som geheel toe aan het loon, tegen het tarief waarnaar dat loon ook belast wordt.
3.6 In zijn verweer tegen het principale beroep stelt de belanghebbende dat het cassatieberoep van de Staatssecretaris niet-ontvankelijk verklaard moet worden. Het cassatieberoep zou (te) laat bij de verkeerde instantie (en niet bij het Hof) zijn ingediend.(8)
Incidenteel
3.7 De belanghebbende betoogt incidenteel dat de Nederlandse belasting over de rente niet hoger mag zijn dan 10% van de brutorente minus rentevrijstelling. De belanghebbende komt derhalve tot een bedrag van f 1.078 (10% van (12.777 - 2.000)). Hij doet daartoe een beroep op opgewekt vertrouwen. De belastingdienst buitenlanders te Heerlen zou hem in 1998 in deze lezing hebben gesteund. Hij beroept zich voorst op de aanslagregeling 2000 waarbij slechts de netto rente-inkomsten in de heffing zouden zijn betrokken naar 10%.
4 Beoordeling van de cassatieberoepen
Toegang tot en toepassing van ambtswege van het EG-recht
4.1 Het Hof heeft niet alleen kennelijk van ambtswege het EG-Verdrag erbij gehaald, het heeft kennelijk eveneens stilzwijgend verondersteld dat de belanghebbende toegang had tot de EG-Verdragsvrijheden. De Staatssecretaris richt geen klachten tegen dit impliciete oordeel van ambtswege. De belanghebbende lijkt niettemin in niets te verschillen van de tandarts Werner die zijn woonplaats van Duitsland naar Nederland verplaatste, maar in Duitsland bleef werken, en aan wie het HvJ EG de toegang tot de EG-Verdragsvrijheden ontzegde bij gebreke van enig economisch grensoverschrijdend aanknopingspunt.(9) De A.-G. Léger betoogt in zijn conclusie in de momenteel bij het HvJ EG aanhangige zaak Ritter(10) (paragraaf 59) dat de Werner-doctrine nog steeds geldt voor gevallen van vóór 1993 (toen het reis- en verblijfsrecht - art. 18 EG Pro-Verdrag - nog niet bestond). Onze belanghebbende procedeert over een belastingjaar van ná de invoering van het reis- en verblijfsrecht. Ik leid uit de recente zaak Pusa(11) af dat sinds die invoering ook EG-burgers die zich uitsluitend naar een andere Lidstaat begeven om er te wonen zich - óók jegens hun oorsprongstaat (waar zijn niet verblijven) - op het EG-Verdrag kunnen beroepen, in elk geval op het algemene discriminatieverbod van art. 12 EG Pro-Verdrag, óók als zij de nationaliteit van die oorsprongstaat hebben, zoals Pusa.(12) De Fin Pusa had zich immers uitsluitend van Finland naar Spanje verplaatst om er te pensioneren en kon zich tegen Finland op het verblijfsrecht beroepen teneinde bij de vaststelling van zijn beslagvrije voet rekening te doen houden met de Spaanse inkomstenbelasting over zijn Finse invaliditeitspensioen alsof zij Finse bronheffing over dat pensioen was.
4.2 Ik zou niettemin menen dat het Hof - alvorens van ambtswege EG-recht toe te passen - van ambtswege feitelijk had moeten onderzoeken of de belanghebbende zich wel in een door het EG-Verdrag beheerste situatie bevond en dat het van het resultaat van dat onderzoek in zijn uitspraak verslag had moeten doen. Ik ga er hieronder veronderstellenderwijs vanuit dat de belanghebbende zich op het verblijfsrecht en daarmee op het algemene discriminatieverbod van art. 12 EG Pro-Verdrag kan beroepen.
De te beantwoorden vragen
4.3 De partijen stellen de volgende vragen aan de orde:
(i) Is de in art. 11, pararaaf 2, van het Verdrag bedoelde rente het rentebedrag vóór of ná toepassing van de rentevrijstelling)?
(ii) Mag Nederland een progressievoorbehoud toepassen ter zake van het loon door rekening te houden met de aanwezigheid van de rente?
(iii) Is Nederland EG-rechtelijk gehouden het evenredig aan de rente toerekenbare deel van de Nederlandse belastingvrije som te vergelden tegen 10% (het tarief dat in Nederland is verschuldigd over die rente) of tegen het gemiddelde tarief dat voor belanghebbendes totale inkomen geldt?
(iv) Is jegens de belanghebbende rechtens relevant vertrouwen gewekt?
Ad (i): Bruto of netto
4.4 Hoewel de tekst van art. 11, paragraaf 2, van het Verdrag het "bedrag van de interest" niet specificeert, is mijns inziens niet voor twijfel vatbaar dat in die bepaling het brutobedrag van de rente wordt bedoeld. Internationaal is nooit anders gebruikelijk geweest dan dat de bronstaat een "botte" heffing oplegt, die juist naar een plat en gematigd tarief wordt geheven omdat geen rekening wordt gehouden met welke toerekenbare aftrekpost of tegemoetkoming dan ook.
4.5 Voor de toepassing van het Verdrag gaat ook België daarvan uit, blijkens de Belgische circulaire van 18 oktober 1973, Bulletin der Belastingen, nr. 514, waarin opgenomen de onderrichtingen betreffende de toepassing van het Verdrag(13):
"Wat betreft het normale bedrag van interest van Belgische afkomst (interest van hypothecaire schuldvorderingen inbegrepen) die aan een inwoner van Nederland wordt toegekend, moet België de RV(14) tot 10 pct. van het brutobedrag van de interest beperken (...)".(15)
4.6 De tekst van art. 11, lid 2, van het OESO-modelverdrag 1963 specificeert "the amount of the interest" niet (ons Verdrag dateert van 1970), maar de Modelteksten 1977 en 1992-2003 verduidelijken (art. 11, lid 2):
"However, such interest may also be taxed in the Contracting State in which it arises and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the interest is a resident of the other contracting State, the tax so charged shall not exceed 10 percent of the gross amount of the interest. (...)".
4.7 Volledigheidshalve merk ik op dat art. 11, paragraaf 2, van het Verdrag niet slechts inhouding aan de bron toelaat, maar ook heffing door middel van aanslag, opgelegd aan de rentegenieter. U oordeelde in HR 11 oktober 1978, nr. 18.759, BNB 1978/300, met conclusie Van Soest:
"dat, ten slotte, uit de toelichting op het OECD-model-verdrag van 1963, waaraan het Verdrag zowel blijkens zijn tekst als blijkens hogergenoemde toelichtingen in belangrijke mate is ontleend, en waarvan met name artikel 11, paragraaf 2, eerste volzin, volledig overeenstemt met artikel 11, paragraaf 2, van het Verdrag, blijkt dat de onderwerpelijke bepaling, naar de bedoeling van de opstellers van dat model-verdrag, de Staat waaruit de interest afkomstig is vrijlaat "to apply its own law and, in particular, to levy the tax either by deduction at source or by individual assessment". "
Ad (ii): Tariefvoorbehoud
4.8 Van Raad(16) merkte op dat de term progressievoorbehoud niet accuraat is, en dat de termen grondslagvoorbehoud c.q. tariefvoorbehoud meer op hun plaats zijn:
"De bepaling van het eerste lid (van artikel 24 van Pro het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten, PJW), waarvan alleen de eerste volzin voor Nederland van rechtstreeks belang is, heeft voor Nederland nagenoeg hetzelfde effect als het eerste lid van art. 24 NSV Pro ('Vermijding van dubbele belasting'): Nederland is bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen of het vermogen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van deze Overeenkomst in (de andere staat) mogen worden belast. Deze bepaling wordt veelvuldig, doch minder juist en onvolledig, als het 'progressievoorbehoud' aangeduid; minder juist, omdat de bepaling ook van toepassing is op belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting waarvan het tarief degressief is (juister is derhalve: tariefvoorbehoud); onvolledig, omdat deze bepaling mede tot gevolg heeft dat negatieve bestanddelen die het verdrag ter heffing aan de andere staat toewijst, op het inkomen van binnenlandse belastingplichtigen in mindering blijven komen."
4.9 In casu biedt art. 24, paragraaf 1, onder 1°, van het Verdrag (Nederland is bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen of het vermogen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van het Verdrag in België mogen worden belast), geen basis voor toepassing van een grondslagvoorbehoud. De belanghebbende is immers voor de toepassing van het Verdrag geen inwoner van Nederland. Het gaat in casu om de vraag of Nederland als bronstaat (voor de toepassing van het Verdrag) bij de heffing over het loon rekening mag houden met de aanwezigheid van de rente.
4.10 U heeft u uitgelaten over een soortgelijke kwestie in uw arrest van 27 maart 1996, nr. 30.727, BNB 1996/271, met noot Wattel, FED 1997/338, met noot Rouwers betreffende een belastingplichtige die in Canada woonde maar Nederlands pensioen en een Nederlandse WAO-uitkering genoot. Op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en Canada(17) mocht Nederland het pensioen tot maximaal 15% in de heffing betrekken. Omdat het verdrag niet van toepassing was op de WAO-uitkering, kon deze onverkort in de Nederlandse inkomstenbelastingheffing worden betrokken. U oordeelde dat bij de bepaling van het tabeltarief voor de WAO-uitkering ook het pensioen in aanmerking mocht worden genomen. U overwoog dat
"Eerdergenoemd Verdrag tussen Nederland en Canada (...) aan een dergelijke berekening niet in de weg (staat). Dat verdrag gaat integendeel ervan uit dat, voor zover Nederland verdragsrechtelijk bevoegd is om belasting te heffen, dit geheel volgens de bepalingen van de Nederlandse wetgeving mag geschieden. Voor de toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 behoort het A-pensioen tot de inkomsten die naar het tabeltarief worden belast. Het Hof heeft derhalve terecht dat pensioen in de berekening van de inkomstenbelasting over de WAO-uitkering betrokken door de belasting over de WAO-uitkering te stellen op een evenredig deel van de over het gehele belastbare inkomen verschuldigde inkomstenbelasting."
4.11 Ik meen met het Hof dat het de Inspecteur ook in ons geval vrijstaat om met de rente-inkomsten rekening te houden bij de berekening van de over belanghebbendes loon verschuldigde inkomstenbelasting. Dat blijkt mijns inziens reeds uit de tekst van art. 11, paragraaf 2, van het Verdrag, bepalende dat de rente ook mag worden belast in de bronstaat (Nederland) "overeenkomstig de wetgeving van de bronstaat."
4.12 Belanghebbendes andersluidende betoog treft geen doel.
Ad (iii): Tegen welk tarief moet volgens EG-recht een evenredig deel van de belastingvrije som aan de rente worden toegerekend?
4.13 Het Hof redeneert als volgt: doordat een evenredig deel van belanghebbendes belastingvrije som ad f 8.799 wordt toegerekend aan de - door het Verdrag - laagbelaste rente in plaats van aan gemiddeld belast inkomen, raakt de belanghebbende in vergelijking met een thuisblijver een deel van de waarde van zijn belastingvrije som kwijt. Die waarde is hoger voor een binnenlands belastingplichtige met hetzelfde inkomen geheel binnen Nederland, nu die binnenlander dezelfde belastingvrije som tegen een hoger tarief kan vergelden. Het Hof acht deze waardevermindering - kennelijk van ambtswege - in strijd met EG-recht.
4.14 Gezien 's Hofs verwijzing naar het De Groot-arrest(18) van het HvJ EG gaat het Hof ervan uit dat de belanghebbende als inwoner van Nederland moet worden beschouwd. Dat is naar intern recht het geval, maar niet voor de toepassing voor het Verdrag (en volgens de Staatssecretaris daarom ook niet voor de toepassing van het EG-recht).
4.15 Het genoemde arrest van het HvJ EG hield in dat het vrije werknemersverkeer binnen de EG in de weg staat aan de evenredige belastingvrijstelling als methode van voorkoming van dubbele belasting door de woonstaat voor zover die methode een evenredig deel van de woonstaat-belastingvrije som toerekent aan het vrij te stellen buitenlandse inkomen, waardoor de betrokken inwoner een evenredig deel van de fiscale waarde van zijn woonstaat-belastingvrije som kwijtraakt. Dit is slechts anders als de andere Staat (de werkstaat) hetzelfde evenredige deel van zijn belastingvrije som heeft toegekend.
4.16 Het Hof heeft kennelijk geredeneerd dat indien een woonstaat verplicht is de volle waarde van zijn belastingvrije som ten goede te doen komen aan zijn inwoners hoewel die niet voor hun volle inkomen belast worden maar vrijgesteld worden voor het buitenlandse deel, die woonstaat a fortiori ook verplicht is de volle waarde van zijn belastingvrije som te doen toekomen aan zijn inwoners die voor het aan de andere Staat toegewezen deel van hun inkomen niet vrijgesteld worden, maar naar een laag bronheffingstarief belast worden, zoals in casu. Daar zit wat in indien Nederland voor de toepassing van het EG-verblijfsrecht als woonstaat kan gelden. Dat is mijns inziens echter niet het geval. De belanghebbende verkeert niet in een De Groot-situatie.
4.17 De belanghebbende heeft zijn duurzame tehuis in België. Volgens de Belgische wetgeving is de belanghebbende inwoner van België. Het Nederlandsrechtelijke fictieve inwonerschap wegens ambtenarenstatus moet ingevolge de tie breaker van art. 4, paragraaf 3, onder 1°, van het Verdrag wijken voor de werkelijke woonplaats in België. Ik meen daarom dat het De Groot-arrest niet op de thans te berechten situatie ziet, nu niet Nederland, maar België de woonstaat van de belanghebbende is en het HvJ EG in het genoemde arrest expliciet - zij het zonder zichtbare EG-rechtelijke basis - heeft verklaard (r.o. 98) dat de werkstaat geen tegemoetkomingen zoals belastingvrije sommen hoeft te geven (dus opmerkelijkerwijs geen nationale behandeling hoeft te geven), omdat die taak voor 100% op de woonstaat rust, ook indien deze - bijvoorbeeld - 60% van de inkomsten vrijstelt wegens buitenlandse oorsprong ervan. Dit is slechts anders indien in de woonstaat geen gebruik kan worden gemaakt van de daar geldende persoonlijke fiscale tegemoetkomingen bij gebreke van effectieve onderworpenheid (de Schumacker-situatie).
4.18 De belanghebbende verkeert echter niet in een Schumacker-situatie. Hij verdient slechts 85% van zijn totale inkomen in zijn werkstaat Nederland en moet dus volgens de rechtspraak van het HvJ EG geacht onderworpen te zijn in zijn woonstaat België - waar hij voor f 12.777 in de heffing betrokken wordt - op een wijze die hem in staat stelt aldaar gebruik te maken van de aldaar vigerende tegemoetkomingen. Indien België er voor belanghebbendes geval geen tegemoetkomingen op na houdt, bijvoorbeeld omdat België rente slechts naar plat en bevrijdend tarief in een roerende voorheffing betrekt, is dat een dispariteit waarop de EG-Verdragsvrijheden niet zien. Men kan overigens niet eens zeggen dat de belanghebbende alsdan - zoals mevrouw Gilly(19) - pech heeft, want het tarief van die bevrijdende voorheffing is kennelijk lager dan de belastingvoet die in Nederland over de rente verschuldigd zou zijn. De belanghebbende betoogt immers dat hij in België geen belasting betaalt. Dat impliceert ofwel (i) dat de Belgische roerende voorheffing (wellicht tevens eindheffing) de door Nederland geheven 10% niet overschrijdt, zodat verrekening van de Nederlandse belasting in België tot lokale belastingvrijdom leidt, ofwel (ii) dat België zijn belastingvrije som heeft toegepast op de ontvangen rente, als gevolg waarvan geen belasting verschuldigd was. In beide gevallen is ingevolge de rechtspraak van het HvJ EG geen rol voor de bronstaat Nederland weggelegd ter zake van de belastingvrije som. De belanghebbende mag dus EG-rechtelijk van geluk spreken dat hij in Nederland, hoewel verdragsrechtelijk uitwoner, als gevolg van zijn ambtenarenstatus wél de belastingvrije som toegekend heeft gekregen alsof hij inwoner zou zijn. Op grond van art. 25, paragraaf 3, van het belastingverdrag heeft hij recht op toepassing van de Nederlandse belastingvrije som hoewel hij ook in zijn woonstaat België daarop recht heeft. Belanghebbendes positie is daarmee al een bijzonder gunstige: hij krijgt reeds de Schumacker-treatment hoewel hij niet in een Schumacker-positie is.
4.19 De belanghebbende is dus noch met De Groot, noch met Schumacker te assimileren. Zou hij wél met De Groot vergeleken moeten worden (zou Nederland voor de toepassing van het EG-recht als woonstaat beschouwd moeten worden), dan lijkt uit het door de Staatssecretaris genoemde arrest van het HvJ EG in de zaak Gerritse(20) dat het HvJ EG al weer terug is gekomen van zijn De Groot-arrest. Uit Gerritse blijkt dat het Hof geen belemmering aanwezig acht indien de grensoverschrijder niet ongunstiger belast wordt dan de thuisblijver met een vergelijkbaar geheel binnenlands inkomen. De zaak betrof een Nederlandse drummer die in Duitsland ter zake van inkomsten uit lokale gigs onderworpen werd aan een gematigd plat tarief zonder tegemoetkomingen of aftrekposten, terwijl een vergelijkbare binnenlands belastingplichtige aan het normale progressieve tarief onderworpen zou zijn, mét persoonlijke tegemoetkomingen en aftrek van verwervingskosten. Het Hof aanvaardde een dergelijke afwijkende belasting van de grensoverschrijder mits de resulterende belastingdruk niet hoger is dan die welke zou resulteren uit toepassing van het normale binnenlanderregime op de Duitse inkomsten van de grensoverschrijder. Aan de werkstaat Duitsland werd aldus de plicht opgelegd niet hoger te belasten dan het bedrag dat van de vergelijkbare binnenlander geheven zou worden. Dat impliceert dat de werkstaat verplicht is rekening te houden met belastingvrije sommen, persoonlijke tegemoetkomingen, etc., want daarmee wordt ook bij de vergelijkbare binnenlander rekening gehouden. Het Hof overwoog in r.o. 54 van Gerritse:
"Het staat aan de verwijzende rechter om in casu na te gaan of het op de inkomsten van Gerritse toegepaste belastingtarief van 25% hoger is dan het percentage dat uit de toepassing van het progressieve tarief zou voortvloeien. Teneinde vergelijkbare situaties te kunnen vergelijken moet in dit verband, zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, bij de door de betrokkene in Duitsland ontvangen zuivere inkomsten een bedrag worden opgeteld overeenkomend met de belastingvrije som. Volgens de Commissie, die deze berekening heeft gemaakt, zou toepassing van het progressieve tarief in een geval als het onderhavige leiden tot een belastingpercentage van 26,5%, wat hoger is dan de werkelijk opgelegde heffing."
Dit lijkt mij onverenigbaar met De Groot: de maximale werkstaatbelasting (Duitsland) wordt berekend mét toepassing van alle werkstaat-tegemoetkomingen, terwijl volgens het De Groot-arrest de werkstaat daartoe juist niet verplicht kan worden als de grensoverschrijder voldoende woonstaatinkomen heeft om aldaar zijn tegemoetkomingen te benutten (zoals het geval was bij Gerritse).
4.20 Indien wij, met het Hof in de zaak Gerritse en met de Staatssecretaris, onze belanghebbende vergelijken met een binnenlander die een vergelijkbaar inkomen geheel binnenlands verwerft en geheel volgens het interne recht progressief belast wordt, dan blijkt dat die binnenlander méér Nederlandse belasting betaalt dan de belanghebbende, zodat volgens de criteria van het Gerritse-arrest geen sprake is van belemmering van de grensoverschrijder. Dat een deel van de belastingvrije som minder waard is als gevolg van het beperkte Nederlandse heffingsrecht ter zake van de rente-inkomsten, doet niet ter zake. De vergelijkingspersoon zou weliswaar meer aan zijn belastingvrije som hebben, maar alleen maar omdat hij voor de rente in het progressieve inkomstenbelastingtarief (50%-schijf) terecht zou komen. Dan is men zelfs zónder enige belastingvrije som toch nog beter af in het 10%-Verdragstarief.
4.21 Ik meen, met de Staatssecretaris, dat het EG-recht Nederland niet verplicht de belanghebbende een betere dan nationale behandeling te geven (gunstiger te behandelen dan indien hij inwoner zou zijn geweest en zijn gehele inkomen in Nederland zou hebben verworven). De belanghebbende heeft niet gesteld, noch is gebleken, dat hij als gevolg van zijn grensoverschrijding in een ongunstiger fiscale positie is geraakt dan hij zou hebben verkeerd als hij in Nederland was gebleven. Dit onderscheidt deze zaak van de bij u aanhangige zaak met rolnummer 39 258.
4.22 Ik meen daarom dat het principale middel doel treft. Voor het stellen van prejudiciële vragen zie ik geen aanleiding. Het heeft mijns inziens ook geen zin het HvJ EG op inconsistenties in zijn rechtspraak te wijzen, (21) noch om het HvJ EG verder te verwarren met vragen voor de beantwoording waarvan diepgaand en inzicht in en gedetailleerde kennis van de techniek van voorkoming van dubbele belasting en van de werking van belastingverdragen en van het nationale internationale belastingrecht vereist is.
Ad (iv): Vertrouwensbeginsel
4.23 De belanghebbende betoogt incidenteel dat hij erop mocht vertrouwen dat de Nederlandse belastingdienst slechts de nettorente in de heffing zou betrekken zonder progressievoorhoud, gelet op uitlatingen van de inspectie buitenlanders te Heerlen tijdens een gesprek in december 1998. Daarnaast wordt dat vertrouwen, aldus de belanghebbende, gewekt door de aanslagoplegging voor het jaar 2000. De belanghebbende beroept zich dus op vertrouwen contra legem, nu het nettostandpunt onjuist is, zoals boven bleek.
4.24 In zijn beroepschrift voor het Hof betoogt de belanghebbende:
"Belastingplichtige is fictief binnenlands belastingplichtig door zijn status als ambtenaar, door deze status dient belastingplichtige zijn genoten rente in de aangifte voor de inkomstenbelasting aan te geven en te verzoeken deze rente te belasten tegen het forfaitaire tarief van 10%. Deze tarieftoepassing werd ons laatstelijk in december 1998 nogmaals bevestigd door ambtenaar B werkzaam bij de belastingdienst Particulieren -Buitenland."
4.25 Hierin valt niet te lezen dat de belanghebbende stelt dat B gezegd zou hebben dat de rente als een nettobedrag opgevat zou moeten worden voor de Verdragstoepassing. Het Hof heeft het beroep dan ook niet aldus verstaan (zie r.o. 3.1., vraag 2 en r.o. 4.4). Dat lijkt mij geenszins onbegrijpelijk. Dat de belanghebbende kennelijk voor het Hof niet duidelijk heeft gemaakt dat hij van nettorente uitging, volgt ook uit de omstandigheid dat de Inspecteur in verweer voor het Hof niet inging op het vertrouwensberoep. Aan te nemen valt dat hij geen behoefte gevoelde te bestrijden dat de ambtenaar had toegezegd dat 10% van "de rente" belast zou worden.
4.26 Voor zover uit het dossier valt op te maken, stelt de belanghebbende pas in cassatie (in zijn incidentele beroep) voor het eerst dat de ambtenaar een tarief van 10% over de nettorente bevestigd zou hebben . Aangezien voor de beoordeling van zo'n beroep een onderzoek naar feiten nodig is, kan de Hoge Raad daar niet in treden. Zelfs als het gesprek zou zijn gegaan zoals de belanghebbende in cassatie stelt, zou ik menen dat de belanghebbende, die vertegenwoordigd werd door een fiscaal geschoolde gemachtigde, niet mocht vertrouwen op een tegen elk internationaal-fiscaalrechtelijk instinct ingaande mededeling dat de bronheffingsbepalingen van een belastingverdrag het oog zouden hebben op een nettoheffing.
4.27 Voor zover het vertrouwensberoep betrekking zou hebben op de omstandigheid dat - anders dan beweerdelijk toegezegd - bij de bepaling van het belastingtarief over het loon rekening wordt gehouden met de aanwezigheid van de rente, moet in de eerste plaats vastgesteld worden dat ook dat niet uit de gedingstukken in feitelijke aanleg valt op te maken, en in de tweede plaats dat niet gezegd kan worden dat de rente naar een hoger tarief dan 10% in de heffing is betrokken. Dat het gemiddelde belastingtarief op het loon als gevolg van het tariefvoorbehoud - zonder strijd met het Verdrag - hoger uitkomt dan de belanghebbende berekende door aan het tariefvoorbehoud voorbij te gaan, kan redelijkerwijs niet opgevat worden als hogere belasting op het rentedeel van het inkomen. Aan de stelplicht ter zake van een toezegging van de belastingdienst die het afzien van tariefvoorbehoud zou inhouden, moeten vrij hoge eisen gesteld worden, nu zo'n toezegging, net als de gestelde nettotoezegging, niet erg voor de hand ligt.
4.28 Aan de aanslag 2000 kon de belanghebbende evenmin vertrouwen ontlenen dat de door hem voor 1998 voorgestane heffing de juiste was. Daargelaten de vraag of die aanslag berekend is volgens de methode die de belanghebbende voorstaat, heeft het Hof terecht overwogen dat de aanslag 2000 is opgelegd over een later jaar na en met een dagtekening gelegen na de dagtekening van de uitspraak op het bezwaarschrift in onze zaak.
4.29 Ik meen dat het incidentele beroep faalt.
5 Conclusie
Ik geef u in overweging het principale beroep gegrond te verklaren, het incidentele beroep ongegrond te verklaren, en de hofuitspraak te vernietigen.
De Procureur-Generaal bij
de Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970 (Trb. 1970, 192); per 5 juni 2001 vervangen door een nieuw belastingverdrag, zie Trb. 2001, 136 (in werking per 31 december 2002, Trb. 2003, 2).
2 Op grond van art. 13, lid 2, aanhef en sub a, van de Verordening nr. 1408/71 van de Raad van 14 juni 1971, betreffende de toepassing van de sociale zekerheidsregelingen op werknemers en zelfstandigen, alsmede op hun gezinsleden, die zich binnen de Gemeenschap verplaatsen (Publicatieblad EG 1971, L149, laatstelijk gewijzigd bij de Verordening van 5 juni 2001, nr. 1386/2001, PB EG 2001, L 187), valt de belanghebbende onder de sociale zekerheidswetgeving van Nederland.
3 Waar dit verschil in zit, is mij uit het dossier niet duidelijk geworden.
4 's Hofs uitspraak is gepubliceerd in FED 2003/582, NTFR 2003/1725, met noot Rietdijk, en VN 2003/58.1.4.
5 HvJ EG 12 december 2002, nr. C-385/00 (De Groot), Jur. EG 2002, blz. I-11819, BNB 2003/182, met conclusie Léger en noot Meussen, VN 2002/61.6.
6 De premie volksverzekeringen bedraagt f 14.235, zodat Nederland in totaal f 26.248 zou mogen heffen.
7 HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Roland Schumacker), Jur EG 1995, blz. I-0225; BNB 1995/187, met conclusie Léger en noot Daniëls; VN 1995/1129; FED 1995/521, met noot Kamphuis.
8 Dit verweer gaat niet op. Het cassatieberoepschrift is immers bij het Hof ingediend. Uit niets blijkt dat het niet tijdig zou zijn ingekomen. Nu de hofuitspraak op 20 juni 2003 aan de partijen is verzonden, is het beroepschrift tijdig ingediend (bij faxbericht van 1 augustus 2003). De motivering van het beroepschrift is eveneens tijdig ingediend (bij fax van 31 maart 2004, de uiterste datum) en bij de juiste instantie (de Hoge Raad).
9 HvJ EG 26 januari 1993, zaak C-112/91 (Werner): Jur EG 1993, blz. I-0429; met conclusie Darmon; VN 1993/1269.
10 Bij het HvJ EG bekend onder zaaknr. C-152/03.
11 HvJ EG 29 april 2004, zaak C-224/02 (Heikki Antero Pusa v. Osuuspankkien Keskinäinen Vakuutusyhtiö): Jur EG 2004, blz. I-000; met conclusie Jacobs; BNB 2004/259, met noot Wattel; NTFR 2004/1067.
12 Zie mijn conclusie van 21 april 2004 in de bij u aanhangige zaak met nr. 39.258 voor een uitvoerige beschouwing over toegang tot de EG-Verdragsvrijheden met name na invoering van het burgerschap van de Unie en het verblijfsrecht.
13 Zie C. van Raad en B.J.J.M. Lucas Luyckx: Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht: documentair handboek met teksten van en toelichtingen op de in Nederland geldende eenzijdige bepalingen van internationaal belastingrecht en de door Nederland gesloten belastingverdragen, Kluwer, Deventer, losbladig, onderdeel 2: Officiële toelichtingen, sub 7: Belgische onderrichtingen van 18 oktober 1973.
14 Roerende voorheffing; PJW.
15 Onderdeel III, B, 4°, b, 17.
16 C. van Raad, De algemene artikelen van het Nederlands-Amerikaanse verdrag, WFR 1993/401.
17 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Canada tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, gesloten te 's-Gravenhage op 27 mei 1986 (Trb. 1986, 65).
18 HvJ EG 12 december 2002, zaak C-385/00 (F.W.L. de Groot v. Staatssecretaris van Financiën): Jur EG 2002, blz. I-11819; met conclusie Léger; BNB 2003/182, met noot Meussen.
19 HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-336/96 (Gilly): Jur EG 1998, blz. I-2793, BNB 1998/305, met conclusie Ruiz-Jarabo Colomer en noot Burgers, VN 1998/28.5.
20 HvJ EG 12 juni 2003, zaak C-234/01 (Arnoud Gerritse v. Finanzamt Neukölln-Nord): Jur EG 2003, blz. I-5933; BNB 2003/284, met conclusie Léger en noot Meussen.
21 Zie Terra/Wattel: European Tax Law; Fed Deventer 2005, blz. 83-99, en dezelfde: Red Herrings in Direct Tax Cases before the ECJ; 2 Legal Issues of European Integration 31 (2004), p. 81-95.