Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Nr. 41 111
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001
Conclusie van 12 juli 2005 inzake:
De staatssecretaris van Financiën
tegen
X
1. Feiten en procesverloop
1.1 Belanghebbende woont samen met een huisgenoot; beiden zijn ongehuwd en meerderjarig. Belanghebbende heeft om een voorlopige teruggaaf van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen verzocht met het oog op de algemene heffingskorting. Daarbij heeft zij een bedrag van € 330 aan loon aangegeven en hebben zij en haar huisgenoot ervoor gekozen als partners te worden gekwalificeerd. De gevraagde teruggaaf is verleend tot een bedrag van € 1.576.
1.2 Op 1 februari 2003 heeft belanghebbende door middel van een T-biljet aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Bij vraag 2, "Kiest u samen met uw huisgenoot voor het fiscale partnerschap", heeft zij het vakje "nee" aangekruist. In het aangiftebiljet is de volgende rubriek opgenomen:
Als u vraag 2 en 14 heeft ingevuld, en uw (fiscale) partner moet een handtekening plaatsen
U en uw partner hebben één of meer gezamenlijke verzoeken gedaan. Laat uw partner hieronder ondertekenen
Ik ga akkoord met de gezamenlijke verzoeken die op deze aangifte zijn gedaan.
Handtekening partner
Onder deze rubriek van het aangiftebiljet is geen handtekening geplaatst.
1.3 De huisgenoot van belanghebbende heeft op 5 april 2002 door middel van een P-biljet aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Hij heeft vraag 1, "Woonde u meer dan 6 maanden samen?", met "ja" beantwoord. De vraag "Kiest u met uw huisgenoot voor fiscaal partnerschap?" heeft hij beantwoord met "nee". In het P-biljet komt dezelfde rubriek voor als vermeld onder 1.2. Ook op het biljet van de huisgenoot is onder deze rubriek geen handtekening geplaatst. Aan de huisgenoot is met dagtekening 19 november 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 8.893. Tegen deze aanslag zijn geen rechtsmiddelen aangewend.
1.4 Met dagtekening 1 april 2003 heeft de inspecteur(1) belanghebbendes aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen in overeenstemming met de aangifte opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 330. Bij de berekening van de aanslag is rekening gehouden met een gecombineerde heffingskorting van € 105, dat is gelijk aan het bedrag van de verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen vóór toepassing van de gecombineerde heffingskorting. Belanghebbende heeft tijdig bezwaar ingediend. De inspecteur heeft de aanslag bij uitspraak op bezwaar van 26 september 2003 gehandhaafd.
1.5 Belanghebbende heeft op 10 oktober 2003 bij het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. Zij wilde alsnog als partner in de zin van artikel 1.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet)(2) worden aangemerkt. Het Hof overweegt in zijn uitspraak van 11 mei 2004(3) (hierna: de uitspraak):
5.5. Nu belanghebbende in haar aangifte ervoor heeft gekozen niet te worden gekwalificeerd als partner, laat artikel 1.3, lid 4, van de Wet inkomstenbelasting 2001 toe dat belanghebbende van haar keuze terugkomt zolang haar aanslag niet onherroepelijk vaststaat. Genoemd artikel verhindert immers slechts een wijziging van keuze indien ervoor is gekozen wél als partner te worden aangemerkt. Belanghebbende kan dus ook in de onderhavige procedure nog kiezen voor het partnerschap.
5.6. De kwalificatie als fiscale partner is evenwel niet slechts afhankelijk van de keuze van belanghebbende, maar ook van die van haar huisgenoot. De vraag rijst dan in hoeverre het voor belanghebbendes huisgenoot nog mogelijk is bij te dragen aan een gezamenlijke keuze. De huisgenoot heeft immers eveneens in zijn aangifte de vraag inzake de keuze voor het fiscale partnerschap negatief beantwoord, aan hem is een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar opgelegd en tegen deze aanslag, die gedagtekend is 19 november 2002, zijn geen rechtsmiddelen aangewend, zodat deze, zo is tussen partijen niet in geschil, onherroepelijk vaststaat.
5.7. Naar het oordeel van het Hof kan ook onder de zojuist genoemde omstandigheden door belanghebbende en haar huisgenoot nog een gezamenlijke keuze voor het partnerschap worden uitgebracht. In het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 december 2002, nr. CPP2002/3166M, BNB 2003/98, luiden vraag 4 en het antwoord daarop als volgt:
(...)(4)
Uit dit Besluit blijkt dat ook naar het oordeel van de staatssecretaris het gezamenlijke verzoek nog zou kunnen worden gedaan als de huisgenoot van belanghebbende thans nog verwikkeld zou zijn in een bezwaar- of beroepsprocedure met betrekking tot zijn aanslag voor het onderhavige jaar, en dit los van de vraag of het alsnog uitbrengen van de gezamenlijke keuze er toe zou leiden dat de huisgenoot meer belasting en premie volksverzekeringen verschuldigd zou worden. Het alsnog uitbrengen van de gezamenlijke keuze is dan, afgezien van mogelijkheden voor interne compensatie, eventueel aanleiding voor het opleggen van een navorderingsaanslag bij de huisgenoot.
In een geval als het onderhavige, waarin de aanslag van de huisgenoot al wel onherroepelijk vaststaat, zou dat dan evenzeer dienen te geschieden. In het onderhavige geval staat echter bovendien vast dat bij belanghebbendes huisgenoot geen gevolgen zijn verbonden aan het alsnog uitbrengen van de gezamenlijke keuze; het belang is uitsluitend gelegen in de toekenning van de volledige algemene heffingskorting aan belanghebbende.
Een en ander afwegende valt niet in te zien waarom belanghebbende haar rechten op de algemene heffingskorting nog wel zou kunnen effectueren als haar huisgenoot nog een procedure over zijn aanslag zou voeren, en datzelfde recht niet zou kunnen effectueren nu de aanslag van haar huisgenoot onherroepelijk vaststaat.
5.8. Nu belanghebbende en haar huisgenoot in de onderhavige procedure, in ieder geval door hun beider uitlatingen ter zitting, blijk hebben gegeven van hun gezamenlijke keuze om voor het onderhavige jaar als fiscale partners te worden aangemerkt, kan die keuze worden gehonoreerd. Uit de vaststaande feiten volgt dat, mede gelet op het bedrag van de gecombineerde inkomensheffing van de partner, aan belanghebbende aan heffingskorting kan worden verleend een bedrag van € 1.576, vermeerderd met 1,751% van € 330 (arbeidskorting) = € 6, dus in totaal € 1.582.
1.6 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft op 25 juni 2004 beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak. In cassatie stelt de Staatssecretaris dat artikel 1.3 van de Wet geen ruimte biedt voor een keuze voor de kwalificatie als partner, indien de aanslag van de huisgenoot al onherroepelijk vaststaat. De keuze voor het partnerschap kan volgens hem worden gemaakt tot op het moment waarop de aanslag van de belastingplichtige of die van haar huisgenoot onherroepelijk is komen vast te staan.
1.7 Belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend.
2. Beschouwing
2.1 Op grond van artikel 8.8 van de Wet wordt de gecombineerde heffingskorting beperkt tot het bedrag van de gecombineerde inkomensheffing. Dit betekent voor belanghebbende dat zij voor het jaar 2001 maximaal recht heeft op € 105 aan gecombineerde heffingskorting, gelijk aan het bedrag van de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen die verschuldigd is zonder toepassing van de heffingskortingen. Indien een belastingplichtige in het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden dezelfde partner heeft, kan de gecombineerde heffingskorting op de voet van artikel 8.9 van de Wet worden verhoogd met onder meer het gezamenlijke bedrag van de voor de partner geldende algemene heffingskorting en arbeidskorting.(5) De verhoging kan maximaal plaatsvinden voor het bedrag van de door de partner verschuldigde gecombineerde inkomensheffing verminderd met zijn gecombineerde heffingskorting (artikel 8.9, lid 2, van de Wet). Belanghebbende heeft er dus belang bij om als partner te worden gekwalificeerd; zij heeft dan recht op de gehele algemene heffingskorting ten bedrage van € 1.576 (artikel 8.10 van de Wet) en op een arbeidskorting van 1,751% van € 330 = € 6 (artikel 8.11 van de Wet).
2.2 Het begrip partner is gedefinieerd in artikel 1.2, lid 1, van de Wet:
1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder partner:
(...)
b. de ongehuwde meerderjarige die:
1°. met de ongehuwde meerderjarige belastingplichtige in het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden onafgebroken een gezamenlijke huishouding voert en gedurende die tijd op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens en
2°. samen en uitsluitend met de belastingplichtige voor het kalenderjaar kiest voor kwalificatie als partner.
De keuze voor kwalificatie als partner is uitgewerkt in artikel 1.3 van de Wet:
1. De gezamenlijke keuze van de belastingplichtige en de andere ongehuwde meerderjarige voor de kwalificatie als partner wordt gemaakt bij verzoek om voorlopige teruggaaf of bij aangifte.
2. De keuze voor de kwalificatie als partner geldt voor de periode in het kalenderjaar dat de ongehuwde meerderjarige met de belastingplichtige onafgebroken een gezamenlijke huishouding voert en op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens.
(...)
4. Indien een persoon voor een kalenderjaar bij aangifte een keuze heeft gemaakt voor de kwalificatie als partner, kan niet op deze keuze worden teruggekomen.
2.3 In de Memorie van toelichting(6) is aangegeven wat het gevolg is van de gezamenlijke keuze voor de fiscale behandeling als partner:
Wanneer deze keuze kenbaar wordt gemaakt, geldt, ook voor de partner, het regime van de inkomstenbelasting zoals dat voor niet duurzaam gescheiden levende gehuwden geldt.
In de Nota naar aanleiding van het Verslag(7) is ten aanzien van artikel 1.3 van de Wet opgemerkt over het moment waarop de keuze voor het partnerschap kan worden gemaakt:
Bij keuzen die gemaakt worden bij de aangifte geldt als uitgangspunt dat belastingplichtigen, tot aan het moment dat de aanslag onherroepelijk vaststaat, hierop kunnen terugkomen. Gelet op het karakter van de keuze voor het partnerschap is er echter aanleiding om de mogelijkheid om terug te kunnen komen op de gemaakte keuze uit te sluiten. Om de onduidelijkheid op dit punt weg te nemen zal door middel van Nota van wijziging aan artikel 1.3 een vierde lid worden toegevoegd, waarbij de mogelijkheid om op de bij aangifte gemaakte keuze voor het partnerschap terug te komen wordt uitgesloten.
In de (eerste) Nota van Wijziging(8), waarbij het vierde lid aan artikel 1.3 van de Wet is toegevoegd, is opgemerkt:
Bij keuzen die gemaakt worden bij de aangifte geldt als algemeen uitgangspunt dat tot aan het moment dat de aanslag onherroepelijk vaststaat, belastingplichtigen op hun keuze kunnen terugkomen. Zoals is aangegeven in de nota naar aanleiding van het verslag is er gelet op het karakter van de keuze voor het partnerschap aanleiding om de mogelijkheid om terug te kunnen komen op de bij de aangifte gemaakte keuze uit te sluiten. Dit wordt vastgelegd in het voorgestelde vierde lid.
2.4 Terwijl een herziening van de in de aangifte gedane keuze voor het partnerschap wordt uitgesloten door artikel 1.3, lid 4, van de Wet, zijn geen expliciete regels gegeven inzake herziening in het geval ervoor is gekozen om niet te worden aangemerkt als partner en in het geval geen keuze is gemaakt bij de aangifte (er is in beide gevallen dus niet gekozen voor partnerschap). In de laatste gevallen geldt mijns inziens volgens de parlementaire geschiedenis van artikel 1.3 van de Wet, het algemene uitgangspunt dat belastingplichtigen tot aan het moment waarop de aanslag onherroepelijk vaststaat alsnog kunnen kiezen voor de kwalificatie als partner. Lid 4 sluit echter naar mijn opvatting niet uit dat de keuze voor partnerschap wordt herzien in een aanvulling op de aangifte. Dit is door de staatssecretaris ook zo verwoord in het vraag- en antwoordbesluit van 19 december 2002, nr. CPP2002/3166M, BNB 2003/98 (hierna: het Besluit):
Vraag 3
Kunnen ongehuwd samenwonende meerderjarigen die op grond van artikel 1.3, eerste lid, van de wet in hun aangifte gekozen hebben voor fiscaal partnerschap, die keuze nog herzien?
Antwoord
Nee, in artikel 1.3, vierde lid, van de wet is nadrukkelijk bepaald dat op de bij aangifte gemaakte keuze voor de kwalificatie als partner niet kan worden teruggekomen. Indien echter het verzoek om keuzeherziening van beide belastingplichtigen aan de inspecteur feitelijk kenbaar wordt op een tijdstip waarop de inspecteur bij het vaststellen van de aanslagen van de belastingplichtige en zijn partner nog rekening kan houden met de keuzeherziening, zal daarmee bij de vaststelling van de aanslagen rekening worden gehouden. Het verzoek om keuzeherziening wordt dan aangemerkt als een aanvulling op de aangifte.
2.5 Hof Arnhem overweegt in zijn uitspraak van 16 december 2004, nr. 04/0360, V-N 2005/16.5(9) dat de Wet niet de mogelijkheid kent om pas na het doen van aangifte voor het fiscaal partnerschap te kiezen. Uit de wetsgeschiedenis zou blijken dat de wetgever die mogelijkheid niet heeft gewild. Het hof overweegt vervolgens dat de Staatssecretaris in het antwoord op vraag 4 van het Besluit (zie hierna onder 2.7) daartoe alsnog een mogelijkheid schept. Deze lezing door het hof van artikel 1.3, lid 4, van de Wet en de bijbehorende wetsgeschiedenis acht ik onjuist. Zoals hiervoor besproken, ziet artikel 1.3, lid 4, van de Wet naar mijn mening niet op de situatie dat niet is gekozen voor kwalificatie als partner (maar slechts op de situatie dat bij de aangifte wél is gekozen voor partnerschap).(10)
2.6 Het uitgangspunt dat op een in de aangifte gemaakte keuze kan worden teruggekomen zolang de aanslag niet onherroepelijk vaststaat is ook onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) door de Hoge Raad in een aantal arresten geformuleerd. Ik noem de arresten van 20 juni 1956, nr. 12 795, BNB 1956/245 en 26 november 1986, nr. 24 298, BNB 1987/26 (inzake de etikettering van keuzevermogen). Dit uitgangspunt geldt overigens alleen voor zover de keuzeherziening leidt tot een lagere aanslag; keuzeherzieningen die leiden tot een hogere aanslag kunnen in beginsel alleen worden gedaan tot het moment waarop de aanslag is geregeld. Hierop kom ik terug in onderdeel 2.12.
2.7 Voor wat betreft de gezamenlijke keuze voor het partnerschap is een complicerende factor dat de kiezende partners in beide aangiften hun wil moeten verklaren.(11) Daaruit zou kunnen worden afgeleid dat wanneer de aanslag ten name van één van de huisgenoten onherroepelijk vaststaat, diens keuzerecht is vervallen, zodat beiden niet alsnog gezamenlijk kunnen kiezen voor het partnerschap. Dit lijkt een logisch gevolg van het uitgangspunt dat op een bij de aangifte gemaakte keuze kan worden teruggekomen tot het moment waarop de aanslag onherroepelijk vaststaat. In zijn antwoord op vraag 4 van het Besluit hanteert de Staatssecretaris dit uitgangspunt:
Vraag 4
Kunnen ongehuwd samenwonende meerderjarigen die bij de aangifte niet hebben gekozen voor kwalificatie als partner zoals bedoeld in artikel 1.3, eerste lid, van de wet, die keuze alsnog doen nadat de aangifte is ingediend?
Antwoord
Ja, een bij de aangifte te maken keuze kan, tenzij uitdrukkelijk anders is bepaald, worden gemaakt tot het moment dat de aanslag van de belastingplichtige of zijn beoogde partner onherroepelijk vaststaat. Nadat de aanslag van de belastingplichtige of zijn beoogde partner onherroepelijk is komen vast te staan, kan de keuze niet meer worden gemaakt voor het desbetreffende kalenderjaar. In afwijking van het bepaalde in het Besluit van 25 maart 1991, DB89/735, zoals laatstelijk gewijzigd bij Besluit van 3 juni 1996, AFZ 96/1125M(12), zal, mede gelet op de wetsgeschiedenis, geen ambtshalve vermindering worden verleend indien het verzoek te laat wordt ingediend.
2.8 De vraag is echter of het uitgangspunt van de wetgever, dat op een onherroepelijk vaststaande aanslag niet kan worden teruggekomen, niet tot een onnodige hardheid voert bij artikel 1.3 van de Wet, wanneer huisgenoten bij vergissing niet hebben gekozen voor het partnerschap. Met name in het geval een alsnog gedane keuze voor partnerschap geen fiscale gevolgen heeft voor de onherroepelijk vaststaande aanslag ten name van de ene huisgenoot en alléén de toepassing van artikel 8.9 en 8.9a van de Wet aan de orde komt bij de andere huisgenoot, is het goed verdedigbaar dat deze keuze mogelijk zou moeten zijn. De partners betalen dan gezamenlijk niet te veel inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de onherroepelijk vaststaande aanslag van de ene partner blijft in stand.
2.9 Een ander argument voor het standpunt dat ook nog kan worden gekozen voor partnerschap op het moment dat de aanslag van één van beide mogelijke partners onherroepelijk vaststaat, zou a contrario kunnen worden afgeleid uit de tekst van artikel 2.17, lid 3, van de Wet. Daar is ten aanzien van de toerekening van gemeenschappe-lijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag bepaald:
De gekozen onderlinge verhoudingen kunnen door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden herzien tot het moment dat de aanslag van de belastingplichtige of zijn partner onherroepelijk vaststaat.
In de Memorie van toelichting(13) behorend bij artikel 2.17 van de Wet is opgemerkt:
De bepaling van het derde lid regelt dat de gekozen onderlinge verhoudingen kunnen worden herzien tot het moment dat de aanslag van een van beide partners onherroepelijk vaststaat. Deze begrenzing van de keuzetermijn wordt noodzakelijk geacht voor de uitvoerbaarheid van de regeling.
Het besluit van de Staatssecretaris van 5 augustus 2003, nr. CPP2003/1830M, BNB 2003/372 vermeldt:
In artikel 2.17, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de wet) is bepaald dat belastingplichtige en zijn partner de gekozen onderlinge verhouding nog kunnen wijzigen tot het moment dat de aanslag van de belastingplichtige of zijn partner onherroepelijk vaststaat. Dit geldt voor de toerekening van alle gemeenschappelijke inkomensbestanddelen zoals genoemd in artikel 2.17, vijfde lid, van de wet en voor de bestanddelen van de rendementsgrondslag. Aangezien de aanslag van een van beide partners onherroepelijk vaststaat kan de verdelingskeuze niet worden herzien. Verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule plegen te worden afgewezen aangezien de wetgever de keuzetermijn bewust heeft beperkt. De begrenzing van de keuzetermijn werd noodzakelijk geacht voor de uitvoerbaarheid van de regeling.
Kan uit het voorschrift van artikel 2.17, lid 3, van de Wet over het uiterste moment van toerekening à contrario worden afgeleid dat een dergelijke termijnstelling, die ontbreekt in artikel 1.3 van de Wet, niet geldt wanneer in de aangiftes geen keuze voor het partnerschap is gemaakt? Dat lijkt mij te ver gaan. Zo al uit de wetsgeschiedenis van artikel 1.3 van de Wet niet eenduidig is af te leiden dat het uiterste keuzemoment ligt bij het onherroepelijk worden van de aanslag van één van beide huisgenoten, dan rijst de vraag of de uitvoerbaarheid of het systeem van de Wet zich er tegen verzet dat alsnog wordt gekozen voor de kwalificatie als partner nadat de aanslag van één mogelijke partner onherroepelijk is komen vast te staan. Mijns inziens verzet de uitvoerbaarheid van de Wet zich daar tegen.
2.10 De keuze voor het partnerschap raakt namelijk niet alleen de artikelen 8.9 en 8.9a van de Wet, maar uit de Wet volgt dat die keuze automatisch gevolgen heeft voor (onder meer):
- het begrip aanverwantschap (artikel 1.2, lid 5)
- de terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91, lid 2, onderdeel b;
- de eigenwoningregeling (artikel 3.111, lid 8);
- de kwalificatie van lijfrenten in de zin van artikel 3.125, lid 1, onderdeel b;
- de vraag of een aanmerkelijk belang aanwezig is in de zin van de artikelen 4.6 en 4.7;
- de meetrekregeling van artikel 4.10;
- het (niet) tot de bezitting behoren van rechten op kapitaalsuitkeringen of prestaties uit levensverzekeringen bij overlijden van de partner (artikel 5.10, onderdeel a);
- de vrijstelling voor directe beleggingen in durfkapitaal bij geldleningen tussen partners (artikel 5.17, lid 5, onderdeel a); en
- de aftrek van buitengewone uitgaven (artikel 6.16, onderdelen a, b en f), de berekening van de drempelbedragen (artikel 6.24, leden 2 en 3) en de omvang van de in aanmerking te nemen giften van artikel 6.39.
Voordat de inspecteur kan vaststellen dat het alsnog kiezen voor het partnerschap geen andere gevolgen heeft dan de toepassing van de artikelen 8.9 en 8.9a van de Wet, zal hij opnieuw de fiscale positie van de belastingplichtige wiens aanslag al onherroepelijk vaststond, moeten bekijken. Er kan dan alsnog discussie met de beoogde partners ontstaan, bijvoorbeeld over de vraag of een aanmerkelijk belang aanwezig is, of er sprake is van terbeschikkingstelling en of door interne compensatie de gevolgen van keuzeherziening worden weggenomen. Dit komt de uitvoerbaarheid van de Wet niet ten goede. Het heeft daarom toch mijn voorkeur om - net als in artikel 2.17, lid 3, van de Wet - de mogelijkheid om te kiezen voor het partnerschap te beperken tot het moment waarop een aanslag ten name van een huisgenoot onherroepelijk vaststaat.
2.11 De voorwaarde van het in beide aangiften kiezen voor het partnerschap brengt een paar lastige problemen met zich. Indien twee huisgenoten in de aangifte van de ene huisgenoot wel gezamenlijk kiezen voor het partnerschap, terwijl in de aangifte van de andere huisgenoot wordt nagelaten een keuze te maken, is de vraag welke keuze bepalend is.(14) Het lijkt mij dat de wil van de huisgenoten er bij het doen van aangifte op gericht was gezamenlijk te kiezen voor partnerschap. Dat kan uit de gezamenlijke ondertekening van het biljet van de één worden afgeleid; er is daarbij kennelijk een bewuste, gezamenlijke keuze gemaakt. Dan moeten de huisgenoten naar mijn mening worden aangemerkt als partners en kan op die keuze niet meer worden terug gekomen op grond van artikel 1.3, lid 4, van de Wet. Dat geldt tenminste wanneer de inspecteur de aangifte met de gezamenlijke keus op tijd onder ogen krijgt. Want wat nu als de aanslag ten name van die ene huisgenoot die niet in zijn aangifte heeft gekozen voor het partnerschap al onherroepelijk is komen vast te staan en de inspecteur pas daarna in de aangifte van de andere huisgenoot ontdekt dat wel gezamenlijk is gekozen voor partnerschap? Moet dan een uitzondering worden gemaakt op het uitgangspunt dat een keuzerecht vervalt bij het onherroepelijk worden van de aanslag? Dat zou wel sympathiek zijn richting belastingplichtige, maar zou extra werk betekenen voor de belastingdienst. Ik zie geen redenen om met deze situatie anders om te gaan dan met het standaardgeval dat beide partners eerst niet hebben gekozen voor partnerschap en daarop later, nadat een aanslag onherroepelijk is geworden, willen terugkomen. Dat betekent naar mijn mening dat degene wiens aanslag al onherroepelijk vaststaat, zijn keuzerecht heeft verspeeld en hij geen geldige keuze voor partnerschap meer kan uitbrengen in de aangifte van de andere huisgenoot.
2.12 In de literatuur(15) bestaat overeenstemming over de leer dat herziening van een in de aangifte gemaakte keuze na het opleggen van de aanslag, slechts mogelijk is, indien deze keuze leidt tot een verlaging van de aanslag. Een keuzeherziening die leidt tot een hogere belastingschuld, kan dus in beginsel alleen plaatsvinden vóórdat de aanslag is vastgesteld. In zijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 29 augustus 2000, nr. 35 032, BNB 2001/5 schrijft A-G Van Kalmthout:
-3.12. Naar het mij voorkomt is het niet goed mogelijk een algemene regel te formuleren die aangeeft tot welk moment men kan terugkomen op een jegens de fiscus kenbaar gemaakte keuze. De aard van het betreffende keuzerecht en de beperkingen waaraan de wetgever het heeft onderworpen zijn mijns inziens telkens beslissend.
-3.13. In algemene zin kan echter wel worden gezegd dat een keuze niet meer kan worden herzien zodra een aanslag is opgelegd en de herziening van de keuze tot een hogere aanslag zou moeten leiden.
-3.14. Voorts geldt dat - afgezien van de gevallen waarin een hogere aanslag zou moeten worden vastgesteld - veelal nog in bezwaar en in beroep op een keuze kan worden teruggekomen, mits niet reeds een andere aanslag over enig jaar waarop de keuze (mede) betrekking heeft onherroepelijk is geworden.
-3.15. Fiscale keuze- of wilsrechten zijn ertoe bestemd om het belang van belastingplichtigen te dienen. Zij zijn gegeven om door de belastingplichtigen naar eigen inzicht te worden uitgeoefend. Dit brengt mijns inziens mee dat deze rechten niet aan verdergaande beperkingen behoren te worden onderworpen dan waartoe de wet dwingt.
Indien twee beoogde partners ieder bezwaar aantekenen tegen hun aanslag, omdat zij alsnog kiezen voor partnerschap, leidt die keuze mogelijk tot een verhoging van verschuldigde belasting bij één van hen. Staat dat laatste aan deze keuze in de weg?(16) Volgens de zo juiste geformuleerde leer wel. Maar in het Besluit heeft de Staatssecretaris bij vraag 4 zonder voorbehoud geformuleerd dat kan worden gekozen voor partnerschap totdat één van de aanslagen van de beoogde partners onherroepelijk vaststaat. Dit Besluit brengt naar mijn mening mee dat, ook indien keuze voor partnerschap leidt tot verhoging van een aanslag, de inspecteur de keuze tot aan het moment van het onherroepelijk worden van één van de aanslagen van de partners zal moeten toestaan. Uiteraard zal de inspecteur de in verband met het uitbrengen van de keuze te weinig geheven inkomstenbelasting willen navorderen, maar beschikt hij wel over een nieuw feit in de zin van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr)? Ik meen dat de keuzeherziening zelf niet fungeert als nieuw feit(17), omdat de keuzeherziening zich eerst voordoet na het opleggen van de aanslag. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 12 oktober 1988, nr. 24 969, BNB 1989/214 in die zin geoordeeld bij een keuzeherziening in het geval van vervroegde afschrijving. De Raad overwoog:
4.4. (...) Door de vaststelling van een nihil-aanslag over 1979 heeft de door belanghebbende bij zijn aangifte over 1978 gedane keuze inzake de toepassing van de vervroegde afschrijving onherroepelijke gevolgen gehad, zodat voor een herziening van deze keuze geen plaats meer was. Anders dan het tweede middel betoogt, heeft het Hof terecht geoordeeld dat in een geval als het onderhavige artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan navordering in de weg staat, nu de keuzeherziening niet oplevert een feit als in het eerste lid van dat artikel bedoeld.
Artikel 16, lid 2, van de Awr voorziet niet in de mogelijkheid van navordering zonder nieuw feit in het geval wordt gekozen voor de kwalificatie als partner nadat de aanslag is opgelegd en de keuze leidt tot een verhoging van de aanslag. Dat is niet verwonderlijk, aangezien de hoofdregel is, dat keuzeherziening niet mogelijk is als de belastingaanslag daardoor hoger wordt. Om de mogelijkheid van navordering open te houden had de Staatssecretaris er goed aangedaan om in zijn Besluit als voorwaarde aan belanghebbenden te stellen dat zij, zo aan de orde, met navordering instemmen. Ook in artikel 2.17, lid 3, van de Wet is de mogelijkheid van keuzeherziening niet uitgesloten indien deze zou leiden tot een hogere belastingschuld. Het is nog maar de vraag of artikel 16, lid 2, onderdeel b, van de Awr een mogelijkheid schept om (zonder nieuw feit) na te vorderen indien de gekozen onderlinge verhoudingen bij de toerekening van gemeenschappelijke bestanddelen worden gewijzigd nadat de aanslag al is opgelegd (artikel 2.17, lid 3, van de Wet).(18)
2.13 Het is denkbaar dat de Hoge Raad de keus van huisgenoten voor de kwalificatie van partner op het moment waarop de aanslag van één van hen onherroepelijk vaststaat, alsnog honoreert, maar dat alleen voor de artikelen 8.9 en 8.9a van de Wet, zodat deze keus niet doorwerkt naar de overige partnerregelingen van de Wet IB 2001. Dan kan worden voorkomen dat de verhoging van de gecombineerde heffingskorting wordt misgelopen door het niet-voldoen aan een formaliteit, zoals het niet-plaatsen van een handtekening of het zetten van een kruisje op de verkeerde plaats in de aangifte. Tegen deze oplossing pleit de omstandigheid dat in de Wet IB 2001 nergens is lezen dat kiezen voor partnerschap zulke beperkte rechtsgevolgen heeft. Voor zo'n inconsistentie zou de wetgever met zoveel woorden hebben kunnen kiezen, maar dat heeft hij niet gedaan. Integendeel, de wetgever beoogde huisgenoten die kiezen voor het partnerschap fiscaal te behandelen als gehuwden en voor de laatstgenoemden geldt niet dat het partnerschap gedeeltelijke werking heeft. Tot slot zou de Staatssecretaris beperkte gevolgen aan een late keus voor het partnerschap kunnen verbinden, maar hij wil dat niet blijkens zijn in 2.7 geciteerde antwoord op vraag 4 van het Besluit.
3. Beoordeling van het middel
3.1 De Staatssecretaris betoogt dat het Hof in strijd met artikel 1.3 van de Wet heeft geoordeeld dat, nu belanghebbende en haar huisgenoot in de onderhavige procedure - in ieder geval door hun beider uitlating ter zitting - blijk hebben gegeven van hun gezamenlijke keuze om voor het onderhavige jaar als partners te worden aangemerkt, die keuze kan worden gehonoreerd, ook al is zijn aanslag onherroepelijk geworden.
3.2 Naar mijn mening kan belanghebbende niet alsnog gezamenlijk met haar beoogde partner kiezen voor kwalificatie als partner, nadat de aanslag ten aanzien van de beoogde partner al onherroepelijk is komen vast te staan. Het in het Besluit gemaakte onderscheid tussen de situatie dat beide aanslagen nog niet onherroepelijk vaststaan en de situatie dat één van beide aanslagen al wel onherroepelijk vaststaat acht ik, zoals het Hof kennelijk heeft geoordeeld, niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Mijns inziens is hier geen sprake van rechtens of feitelijk gelijke gevallen. Toen de aanslag van de huisgenoot onherroepelijk was geworden, was zijn keuzerecht verlopen; dat recht bestaat nog wel zolang een aanslag herroepelijk is. Het Hof overweegt voorts dat het Besluit een gezamenlijke keuze alsnog mogelijk maakt, los van de vraag of het alsnog uitbrengen van de gezamenlijke keuze er toe zou leiden dat de huisgenoot meer belasting en premie volksverzekering verschuldigd zou worden. Deze overweging acht ik juist, echter het gevolg dat het Hof daaraan verbindt dat ook in gevallen als het onderhavige, waarin de aanslag van de huisgenoot al wel onherroepelijk vaststaat, dan evenzeer aanleiding zou bestaan voor het opleggen van een navorderingsaanslag bij de huisgenoot, en dat kennelijk daarom ook sprake is van gelijke gevallen, niet. Het opleggen van een navorderingsaanslag is een bevoegdheid van de inspecteur en geen plicht. Dat de Staatssecretaris met het Besluit mogelijk heeft gemaakt dat alsnog een gezamenlijke keuze voor partnerschap wordt gemaakt tot het moment dat één van de aanslagen onherroepelijk vaststaat, ook in het geval dit leidt tot een hogere belastingschuld, staat dan ook los van de eventuele mogelijkheid van de inspecteur om na te vorderen. Dit afgezien van de vraag of navordering inderdaad mogelijk is, zoals het Hof veronderstelt. Ik verwijs overigens naar onderdeel 2.12 van deze conclusie.
Ook indien, zoals het Hof heeft gedaan, in aanmerking wordt genomen dat in dit geval geen gevolgen zijn verbonden aan de keuze voor partnerschap voor de huisgenoot van belanghebbende (en niet behoeft te worden nagevorderd), zou het alsnog toestaan van de gezamenlijke keuze in dit soort gevallen betekenen dat door de inspecteur altijd moet worden onderzocht of en in hoeverre het partnerschap nog andere gevolgen heeft. Een dergelijke verzwaring van de uitvoeringstaken van de inspecteur acht ik ongewenst. Ik verwijs overigens naar onderdeel 2.10 van deze conclusie. Het beroep van de Staatssecretaris slaagt.
4. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep en vernietiging van de uitspraak van het Hof.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 De voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/P.
2 Hierna wordt met de term partner steeds bedoeld partner in de zin van artikel 1.2 van de Wet. Met de term partnerschap wordt hiernaar ook verwezen.
3 Met rolnummer 03/03894, LJN AO6935. De uitspraak is gepubliceerd in V-N 2004/48.1.1 (zonder noot) en (verkort) in NTFR 2004/882 met commentaar van N.M. Ligthart.
4 Noot CvB: zie de tekst hiervan in onderdeel 2.7 van deze conclusie.
5 Niet-ingezetenen kunnen, indien recht bestaat op de verhoogde heffingskorting van artikel 8.9 van de Wet, nog een bijzondere verhoging van de heffingskorting krijgen op de voet van artikel 8.9a van de Wet.
6 MvT, Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 74.
7 NV, Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 111.
8 NvW, Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 18, blz. 25.
9 Tegen deze uitspraak is geen beroep in cassatie ingesteld.
10 Zie ook het commentaar van de redactie van Vakstudienieuws in V-N 2003/4.11 bij het Besluit. Anders: Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, afdeling 2.4.3.B.e, suppl. 332 (januari 2002). Hierin wordt er vanuit gegaan dat artikel 1.3, lid 4, van de Wet zowel ziet op het kiezen voor partnerschap als op het niet kiezen voor partnerschap.
11 Voor de overdracht van de basisaftrek in de artikelen 55 en 56 van de Wet IB 1964 werd de keuze alleen uitgebracht in de aangifte van degene aan wie de basisaftrek werd overgedragen.
12 CvB: in paragraaf 3.1 van dit besluit is bepaald: "Indien wegens het te laat indienen van een bezwaarschrift of een in de wet voorzien verzoekschrift dan wel om andere reden van formele aard de reclamant of de verzoeker niet ontvankelijk is in zijn bezwaar of verzoek, verleent de inspecteur bij de uitspraak waarin de niet-ontvankelijkheid wordt uitgesproken, ambtshalve de vermindering of teruggaaf (...). Het vorenstaande vindt niet alleen toepassing in situaties waarin een te hoge aanslag is opgelegd, maar ook in gevallen waarin de belasting op het wettelijk juiste bedrag is vastgesteld, maar waarin een verzoek - zo dat verzoek zou zijn gedaan op het in de wet voorgeschreven moment of binnen de in de wet voorgeschreven termijn - tot vermindering of teruggaaf van belasting zou hebben geleid."
13 MvT, Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 88; in de Memorie is het artikel nog aangeduid als artikel 2.4.4.
14 Bij de elektronische aangifte zal dit mogelijk in mindere mate een probleem vormen, omdat daarbij de aangiften gezamenlijk kunnen worden gedaan.
15 J.P. Scheltens, Algemene wet inzake Rijksbelastingen, Gouda Quint Arnhem, suppl. 5, december 1969, blz. 276d, L.A. de Blieck, c.s., Algemene wet inzake rijksbelastingen, fed fiscale studieserie nr. 5, 7e druk, Kluwer Deventer 2004, blz. 75-76, A.J. van Soest, Belastingen, 22e druk, Gouda Quint BV Arnhem 2004, blz. 54. Zie ook HR 11 oktober 1972, nr. 16 873, BNB 1972/239 en A-G Van Soest in onderdeel H van zijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 23 juni 1982, nr. 20 783, BNB 1982/239.
16 De vraag speelt in gelijke zin indien in de beroepsfase wordt verzocht om keuzeherziening. Uiteraard kunnen de inspecteur en belastingplichtigen met elkaar overeenkomen dat een keuze kan worden herzien onder de voorwaarde dat de inspecteur mag navorderen.
17 Vergelijk J. van Soest, Vrijheid in het Belastingrecht, openbare les, N.V. FED Amsterdam 1961, blz. 31: "Naar het mij voorkomt, zou het redelijk zijn om in dit geval het terugkomen op de wilsverklaring toe te laten, als het verschoonbaar is, dat de belastingplichtige zijn keus niet eerder bepaalde zoals hij thans blijkt te doen. De wijziging zelf dient dan te fungeren als nieuw feit."
18 De tekst van artikel 2.17, leden 3 en 4, van de Wet is gewijzigd met ingang van 1 januari 2005 (Wijziging van belastingwetten in verband met noodzakelijk onderhoud (Fiscale onderhoudswet 2004, Stb. 2004, 657)). Toen is de tekst van lid 3 verplaatst naar lid 4 en vice versa. Voor zover ik heb kunnen nagaan is de tekst van artikel 16, lid 2, onderdeel b, van de Awr, die verwijst naar artikel 2.17, lid 4, aanhef en onder 1°, van de Wet, echter (ten onrechte) ongewijzigd gebleven.